我國慈善信托稅收優(yōu)惠制度研究

馬鑫巖

摘要：近年來，我國慈善事業(yè)蓬勃發(fā)展，慈善信托作為一種新型的慈善模式也有了進(jìn)一步發(fā)展。但是，由于慈善信托稅收優(yōu)惠制度的缺乏，我國慈善信托在實(shí)踐過程中出現(xiàn)了稅收優(yōu)惠主體范圍窄、主體資格認(rèn)定程序缺失、稅收優(yōu)惠力度不足、稅收優(yōu)惠監(jiān)管不完善等一系列問題，極大地阻礙了慈善信托的有序發(fā)展，降低了社會(huì)公眾參與的積極性。完善我國慈善信托稅收優(yōu)惠制度，應(yīng)從稅收優(yōu)惠主體范圍、稅收優(yōu)惠主體資格認(rèn)定、稅收優(yōu)惠力度以及稅收優(yōu)惠監(jiān)管方面入手，解決我國當(dāng)前慈善信托稅收優(yōu)惠制度的突出問題，從而進(jìn)一步保障我國慈善事業(yè)的全面發(fā)展。

關(guān)鍵詞：慈善信托? 稅收優(yōu)惠? 監(jiān)管制度

一、慈善信托稅收優(yōu)惠的必要性

2001年公布實(shí)施的《信托法》首次出現(xiàn)公益信托的概念，這是第一次在法律層面將金融產(chǎn)品與公益事業(yè)相聯(lián)系。2016年《慈善法》出臺(tái)，對慈善信托的概念進(jìn)行了明確規(guī)定，為慈善信托提供了法律依據(jù)。與傳統(tǒng)捐贈(zèng)的公益慈善模式不同，慈善信托將慈善事業(yè)與信托行業(yè)相結(jié)合，是信托的一種新型業(yè)務(wù)模式。與發(fā)達(dá)國家相比，我國的慈善信托開始的時(shí)間晚、發(fā)展時(shí)間短，其相較于捐贈(zèng)形式的慈善活動(dòng)，存在感相對較低。改善當(dāng)前慈善信托的頹勢現(xiàn)況，必須依靠國家在稅收方面給予大力支持。

自《慈善法》實(shí)施以來，越來越多的主體以慈善信托的方式參與慈善活動(dòng)，委托人可以通過設(shè)立慈善信托的方式獲取因稅收優(yōu)惠而產(chǎn)生的利益。因此慈善信托稅收優(yōu)惠有助于提高慈善信托設(shè)立的積極性，激勵(lì)更多社會(huì)公眾以此種方式參與慈善。稅收優(yōu)惠對慈善信托的發(fā)展具有極大的激勵(lì)作用，但只有完備的慈善信托稅收優(yōu)惠制度才會(huì)引領(lǐng)慈善信托健康有序的發(fā)展，不明確的稅收優(yōu)惠制度必將阻礙我國慈善信托事業(yè)的前進(jìn)。目前，我國慈善信托的稅收優(yōu)惠制度仍有待完善，解決其中問題已經(jīng)迫在眉睫。

二、我國慈善信托稅收優(yōu)惠的現(xiàn)狀

（一）慈善信托稅收優(yōu)惠規(guī)定的現(xiàn)狀

目前，我國的慈善信托已經(jīng)基本形成的以《信托法》為一般法、《慈善法》為特別法、《慈善信托管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）為具體操作規(guī)范的法律規(guī)則體系。慈善信托的相關(guān)規(guī)定在我國《慈善法》中為單獨(dú)章節(jié)，并且條文對慈善信托的性質(zhì)和定義作出了明確規(guī)定。[1]但是，《慈善法》只是籠統(tǒng)的規(guī)范了不享受稅收優(yōu)惠的情形，《管理辦法》也并未對慈善信托中的稅收優(yōu)惠進(jìn)行具體說明?！洞壬品ā访鞔_規(guī)定慈善信托屬于公益信托，但在我國現(xiàn)行的法律體系中并無專門針對公益事業(yè)的稅收法律制度，其相關(guān)規(guī)定分布在不同的稅法規(guī)范中。[2]由于慈善信托稅收優(yōu)惠規(guī)范未成體系，阻礙了各主體設(shè)立慈善信托的積極性，影響了慈善信托事業(yè)的發(fā)展。

（二）慈善信托稅收優(yōu)惠的實(shí)踐現(xiàn)狀

在實(shí)踐中，不具備稅前抵扣資格的信托公司為了取得稅收優(yōu)惠，通常會(huì)選擇與慈善組織合作，以間接的方式使委托人獲得稅收優(yōu)惠來進(jìn)行稅前扣除。[3]信托公司與慈善機(jī)構(gòu)合作通常采用兩種方式：一是將捐贈(zèng)與信托相結(jié)合。具體操作為委托人先將要設(shè)立慈善信托的財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)給慈善機(jī)構(gòu)，然后慈善組織作為委托人與信托公司簽訂委托合同，由信托公司作為受托人運(yùn)營信托財(cái)產(chǎn)。在此種方式中，委托人可以根據(jù)慈善組織開具的捐贈(zèng)票據(jù)進(jìn)行稅前扣除;二是采取信托與慈善組織合作的方式。在這種方式中，委托人與正常信托公司簽訂信托合同，信托公司作為受托人對信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行保值、增值。而后信托公司將財(cái)產(chǎn)交由作為執(zhí)行人的慈善機(jī)構(gòu)用于慈善活動(dòng)。雖然信托公司不能給委托人開具票據(jù)進(jìn)行稅前扣除，但是慈善組織取得信托財(cái)產(chǎn)后，可以向信托公司開具捐贈(zèng)票據(jù)，從而使委托人獲得稅前扣稅優(yōu)惠。在實(shí)踐中，信托公司作為受托人不能獨(dú)立運(yùn)營慈善信托，否則委托人將不能獲得稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅前抵扣，因此在慈善信托中都有慈善組織的參與，以此間接獲取稅收優(yōu)惠。

三、我國慈善信托稅收優(yōu)惠制度存在的問題

（一）稅收優(yōu)惠主體范圍較窄

根據(jù)《慈善法》第四十六條規(guī)定，慈善信托的受托人可以由慈善組織或者信托公司擔(dān)任。信托公司作為受托人不能享受慈善信托稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的主體范圍過窄。[4]在實(shí)踐中常見的兩種運(yùn)營模式，信托公司均不具有開具捐贈(zèng)票據(jù)的權(quán)利，無法直接使委托人享受稅前扣除，從而必須由具有開具票據(jù)權(quán)利的慈善組織參與到慈善信托中，以間接的方式使委托人享受稅收優(yōu)惠。

《慈善法》中僅對稅收優(yōu)惠進(jìn)行了模糊規(guī)定，《管理辦法》也只對稅收優(yōu)惠進(jìn)行了原則性規(guī)定，兩者均未對信托公司享受稅收優(yōu)惠的制度安排作出規(guī)定。信托公司作為受托人享受稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定不明確，缺乏具體的規(guī)范指引。信托公司作為受托人因運(yùn)營慈善信托而產(chǎn)生的報(bào)酬在繳納所得稅時(shí)不享受稅收優(yōu)惠，極大地打擊了信托公司參與慈善事業(yè)的積極性，不利于信托公司發(fā)揮其自身的優(yōu)勢，更加不利于慈善事業(yè)的發(fā)展。

（二）稅收優(yōu)惠主體資格認(rèn)定的缺失

我國慈善信托稅收優(yōu)惠主體資格認(rèn)定制度的缺失，導(dǎo)致現(xiàn)行法律對慈善信托稅收優(yōu)惠的規(guī)范不明確，違反了稅收法定原則。首先，主體資格認(rèn)定方式不明確。我國法律并未明確采用登記制度或是審核制度，只規(guī)定了“慈善信托需要在民政部門備案”，使得對于獲得稅收優(yōu)惠主體資格的形式十分模糊。[5]其次，我國法律規(guī)定了非營利性組織獲得免稅資格的具體條件，但尚未規(guī)定慈善信托稅收優(yōu)惠資格認(rèn)定的具體條件，也未明確稅收優(yōu)惠主體資格的完整認(rèn)定流程，十分不利于構(gòu)建完善的慈善信托稅收優(yōu)惠制度。另外，當(dāng)前法律中未對主體資格的存續(xù)期進(jìn)行規(guī)定，使得一些不法企業(yè)利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行逃避稅款行為，極易出現(xiàn)喪失主體資格的主體繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠的現(xiàn)象，造成稅收優(yōu)惠制度的濫用，不利于慈善目的的實(shí)現(xiàn)。

（三）稅收優(yōu)惠力度不足

在現(xiàn)階段的稅收實(shí)踐中，慈善信托的稅收優(yōu)惠間接適用慈善捐贈(zèng)的相關(guān)規(guī)定，但是針對慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)并不清晰，存在著對于社會(huì)公眾的激勵(lì)程度不明顯的情況。同時(shí)，與發(fā)達(dá)國家相比，我國公益性捐贈(zèng)的稅前扣除比例較低。在我國企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)時(shí)，年度利潤總額12%以內(nèi)的部分允許稅前扣除，超出限額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)三年內(nèi)扣除，并且享受稅前扣除只能向特定的公益性團(tuán)體進(jìn)行捐贈(zèng)。捐贈(zèng)人為個(gè)人時(shí)，享受30%的稅前扣除額，只有在規(guī)定的特殊情況下才能夠進(jìn)行全額抵扣。稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)不清晰、稅收扣除比例低，不利于增加捐贈(zèng)者的積極性，以及慈善信托事業(yè)的良性發(fā)展。

（四）稅收優(yōu)惠監(jiān)管不完善

國家給予慈善事業(yè)稅收優(yōu)惠旨在于促進(jìn)慈善事業(yè)的發(fā)展，但是也會(huì)出現(xiàn)濫用稅收優(yōu)惠的現(xiàn)象，即以慈善的名義進(jìn)行偷稅、漏稅等違法操作。稅收優(yōu)惠監(jiān)管不嚴(yán)格，會(huì)帶來國家稅收收入的流失，不利于慈善事業(yè)的健康發(fā)展。慈善事業(yè)作為社會(huì)公益的一部分，涉及多方面的監(jiān)管，不僅需要政府、主管部門的監(jiān)督，還需要社會(huì)大眾的監(jiān)督。[6]《慈善法》規(guī)定“受托人應(yīng)當(dāng)向民政部門報(bào)告其信托事務(wù)處理情況、財(cái)務(wù)狀況，并向社會(huì)公開”，此項(xiàng)規(guī)定有利于慈善信托的公開透明。為了更好地保障慈善信托信息的公開透明，慈善中國開通了全國慈善信息公開平臺(tái)。但是在平臺(tái)公示的信息中，僅有慈善信托初始的備案信息，并未涉及財(cái)務(wù)狀況年度報(bào)告以及向民政部門報(bào)送的事務(wù)。滯后公開的信息無法保障慈善信托的高效運(yùn)行，更加不能有效的受到社會(huì)公眾的監(jiān)督。因此需要建立有效的監(jiān)督體系，完善慈善信托稅收監(jiān)管。

四、我國慈善信托稅收優(yōu)惠制度的完善

（一）擴(kuò)大稅收優(yōu)惠主體范圍

信托公司在運(yùn)營慈善信托過程中，以營利為目的參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行增值、保值，最終將信托財(cái)產(chǎn)及收益用于慈善目的。然而，即使如此信托財(cái)產(chǎn)及收益也無法獲得稅收優(yōu)惠。以慈善為目的是英美國家在實(shí)踐中判斷是否享受稅收優(yōu)惠的依據(jù)。[7]我國《管理辦法》也規(guī)定了“慈善目的”為慈善信托成立的要件。因此從慈善目的的角度講，雖然我國信托公司的運(yùn)營模式的過程是盈利的，但是其結(jié)果是公益的，增加了社會(huì)福祉，因此慈善信托也應(yīng)當(dāng)享受稅收優(yōu)惠。然而，我國的法律只明確了慈善組織作為受托人享受稅收優(yōu)惠。因此應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大稅收優(yōu)惠主體范圍，賦予信托公司享有減征或者免征的稅收優(yōu)惠權(quán)利。

非盈利性是開票據(jù)的主體必備條件，公益性團(tuán)體具有申請公益性捐贈(zèng)的稅前扣除資格。信托公司對慈善財(cái)產(chǎn)的最終運(yùn)用同樣也是公益性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)享有開具捐贈(zèng)票據(jù)的權(quán)利。信托公司在運(yùn)營慈善信托的過程中，需要增加捐贈(zèng)人向慈善組織捐贈(zèng)慈善信托的財(cái)產(chǎn)或者慈善組織成為項(xiàng)目執(zhí)行的環(huán)節(jié)，這樣不僅提高了慈善的成本，還增加了整個(gè)慈善行為的周期。為了避免慈善信托運(yùn)行的復(fù)雜化，應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍，同樣賦予信托公司在進(jìn)行慈善信托業(yè)務(wù)時(shí)開具捐贈(zèng)票據(jù)的權(quán)利。

（二）完善稅收優(yōu)惠主體資格的認(rèn)定

慈善信托稅收優(yōu)惠主體資格認(rèn)定程序的缺失，容易造成稅收優(yōu)惠的濫用，因此以法律的形式規(guī)范稅收優(yōu)惠主體資格的認(rèn)定十分必要。

認(rèn)定方式是認(rèn)定程序的基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)明確稅收優(yōu)惠主體資格的認(rèn)定方式。目前較為通用的兩種認(rèn)定方式是登記備案制和審核制，登記備案制度是指慈善信托在主管部門依法設(shè)立后，在稅務(wù)機(jī)構(gòu)登記備案即可獲得稅收優(yōu)惠主體資格;審核制度是指在登記后需要稅務(wù)部門對其進(jìn)行審核，達(dá)到相關(guān)要求才能夠獲得稅收優(yōu)惠主體資格。根據(jù)我國法律規(guī)定，慈善信托的主管部門是民政部門，目前采用的是備案登記的方式。由于我國慈善信托正處于起步階段，采用更加嚴(yán)格審核制度更有利于保障我國的稅收完整性，構(gòu)建良好的慈善秩序。待慈善信托發(fā)展穩(wěn)定后可以考慮變更認(rèn)定方式，采取較為寬松的登記備案制度。

認(rèn)定條件是認(rèn)定程序中必不可少的部分，即在何種標(biāo)準(zhǔn)和條件能獲得稅收優(yōu)惠的主體資格。首先，要將稅收優(yōu)惠主體資格的認(rèn)定與慈善信托的備案相聯(lián)系，要求慈善信托受托人只有經(jīng)過備案，才能夠進(jìn)行主體資格認(rèn)定;[8]其次，嚴(yán)守“以慈善為目的”的標(biāo)準(zhǔn)。慈善信托的財(cái)產(chǎn)即收益，除必要的支出外，必須以慈善為目的。另外，應(yīng)對信托公司因慈善信托運(yùn)營獲得的報(bào)酬設(shè)置上限，并且對稅收優(yōu)惠主體資格進(jìn)行定期檢查，避免出現(xiàn)濫用稅收優(yōu)惠的現(xiàn)象;最后，在稅收優(yōu)惠主體資格認(rèn)定程序中，要注重各部門間的相互配合。由民政部門進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，在符合標(biāo)準(zhǔn)后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)申請進(jìn)行形式審查，充分發(fā)揮各部門的自身特點(diǎn)，提高主體資格認(rèn)定的效率。

（三）加大稅收優(yōu)惠力度

慈善信托的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在所得稅方面，稅收優(yōu)惠能夠最大程度上減少納稅人的稅負(fù)，給納稅人帶來利益，對社會(huì)公眾參與慈善信托發(fā)揮促進(jìn)作用。[9]因此，加大委托人所得稅的稅前扣除應(yīng)當(dāng)是慈善信托稅收優(yōu)惠的主要內(nèi)容。在英國和美國等慈善信托發(fā)展成熟的發(fā)達(dá)國家，稅收優(yōu)惠的扣除比例很高，且具有滿足在一定條件下全額稅前扣除的情形。相比較之下，我國慈善信托的稅收優(yōu)惠扣除比例低，難以鼓勵(lì)各方主體以慈善信托的方式進(jìn)行慈善活動(dòng)。適當(dāng)提高公益捐贈(zèng)的稅前扣除限額，合理地提高優(yōu)惠幅度和增加優(yōu)惠方式，使其能夠更好地發(fā)揮稅收優(yōu)惠的激勵(lì)作用，是完善慈善信托稅收優(yōu)惠制度的重中之重。與此同時(shí)，應(yīng)當(dāng)推行對信托公司管理而產(chǎn)生報(bào)酬的所得稅進(jìn)行稅收優(yōu)惠，以及對受益人取得財(cái)產(chǎn)后的所得稅進(jìn)行減免的制度，通過多方面稅收優(yōu)惠力度的提升，最大程度上為我國慈善事業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。

（四）完善稅收優(yōu)惠監(jiān)管

根據(jù)《慈善法》規(guī)定，未經(jīng)民政部門備案不得享受稅收優(yōu)惠，由此可見，我國的民政部門是慈善機(jī)構(gòu)的主管部門。另外，我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅收優(yōu)惠的認(rèn)定機(jī)關(guān)，只有經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定才能夠享受稅收的減免待遇。因此民政部門和稅務(wù)部門在稅收優(yōu)惠監(jiān)管中發(fā)揮著重要的作用?！豆芾磙k法》規(guī)定受托人要向民政部門進(jìn)行每年的書面報(bào)告，報(bào)告其事務(wù)處理情況及財(cái)務(wù)狀況。為了方便慈善信托稅收優(yōu)惠的監(jiān)管，在向民政部門進(jìn)行年度報(bào)告報(bào)送的同時(shí)，也應(yīng)該向稅務(wù)機(jī)關(guān)抄送該年度報(bào)告，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對其稅務(wù)情況進(jìn)行有效監(jiān)督。

慈善信托是將信托財(cái)產(chǎn)及其收益分配給不特定的受益人，具有慈善性和公益性。因此，慈善信托的稅收優(yōu)惠還應(yīng)受到社會(huì)大眾的監(jiān)督，即向社會(huì)公眾公開慈善信托的財(cái)務(wù)情況以及納稅情況。信息的透明有利于增強(qiáng)社會(huì)大眾對慈善事業(yè)的信心，增加對慈善事業(yè)的積極性。信息披露的程度對慈善信托具有重要影響，歐洲國家慈善信托發(fā)展快，已經(jīng)進(jìn)入了成熟階段，信息披露程度極高，民主監(jiān)督具有十分明顯的效果。我國目前處于初始發(fā)展階段，相關(guān)制度正在探索之中，線上信息公開的執(zhí)行便是良好開端。但是，我們必須認(rèn)識(shí)到稅收優(yōu)惠具體實(shí)施過程中仍然存在著許多問題，如未公布全部需要公布的信息，僅有初始的備案信息，未公開年度報(bào)告，無法達(dá)到公眾監(jiān)督的效果等。因此，進(jìn)一步加強(qiáng)對慈善信托信息公開的管理，對年度報(bào)告以及納稅情況進(jìn)行強(qiáng)制公開，保障社會(huì)公眾的知情權(quán)，充分發(fā)揮社會(huì)大眾的監(jiān)督職能十分必要。

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作者單位：北京工商大學(xué)法學(xué)院