企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組稅務(wù)籌劃問題探討

張世忠

摘 要 多元化發(fā)展是集團(tuán)企業(yè)多年經(jīng)營管理下的常見趨勢，資產(chǎn)重組也成為集團(tuán)企業(yè)常用的擴(kuò)張方法。然而在企業(yè)資產(chǎn)重組過程中，由于涉及股權(quán)、債權(quán)以及房地產(chǎn)等多方面的交易，其稅務(wù)管理中也需要根據(jù)不同的交易行為分析資產(chǎn)重組過程中的涉稅情況。如何利用稅收優(yōu)惠政策使集團(tuán)企業(yè)可以在資產(chǎn)重組中合理節(jié)稅是集團(tuán)企業(yè)稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)。本文以企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組為對象，研究重組過程中所涉及的稅種和相關(guān)涉稅政策，對當(dāng)前企業(yè)稅務(wù)籌劃中存在的問題進(jìn)行分析，最后提出相應(yīng)的優(yōu)化建議。

關(guān)鍵詞 集團(tuán)企業(yè) 資產(chǎn)重組 稅務(wù)籌劃

企業(yè)IPO需要在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行資產(chǎn)重組，相關(guān)資產(chǎn)從擬上市公司剝離或納入擬上市公司，以達(dá)到擬上市公司資產(chǎn)獨(dú)立和業(yè)務(wù)獨(dú)立，減少不必要的關(guān)聯(lián)交易和突出擬上市公司主業(yè)。在這一過程中，企業(yè)需要進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組稅務(wù)籌劃，分析資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)，充分利用稅收和地方財政優(yōu)惠政策，合理設(shè)計資產(chǎn)重組交易形式，以減輕資產(chǎn)重組稅務(wù)成本。

一、集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組中涉及的交易行為以及涉稅政策

在集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組過程中，通常包括房地產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備、存貨、債權(quán)債務(wù)及業(yè)務(wù)整體等，會涉及企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅以及相關(guān)附加稅費(fèi)等，其中企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅的應(yīng)納稅額占總應(yīng)納稅額的比重較大，是集團(tuán)企業(yè)稅務(wù)籌劃中重點(diǎn)關(guān)注的對象。集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組模式一般分為4類。

（一）資產(chǎn)交易

集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)讓方直接將擬重組資產(chǎn)出售給集團(tuán)內(nèi)受讓方。該模式下，轉(zhuǎn)讓方需要繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅，稅負(fù)相對較重。

（二）業(yè)務(wù)交易

轉(zhuǎn)讓方將擬重組資產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)連同人員作為整體按評估價投資到轉(zhuǎn)受方，轉(zhuǎn)讓方增持受讓方股權(quán)。這類模式，上市公司有大量應(yīng)用。

第一，根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）、附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。

第二，根據(jù)財稅〔2018〕57號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》的規(guī)定，單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

第三，根據(jù)財稅〔2015〕37號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》的規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

該模式下，轉(zhuǎn)讓方不繳納增值稅、土地增值稅、契稅，需要按評估增值額繳納企業(yè)所得稅。

（三）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

轉(zhuǎn)讓方將擬重組資產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)連同人員按賬面凈值劃轉(zhuǎn)到受讓方，該交易不產(chǎn)生增值，受讓方按原轉(zhuǎn)讓方賬面凈值入賬。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）文件的規(guī)定，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）第三條稱“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)”。

第一，根據(jù)財稅〔2016〕36號不征收增值稅。根據(jù)財稅〔2018〕57號暫不征土地增值稅。根據(jù)財稅〔2015〕37號免征契稅。

第二，依據(jù)財稅109號文及40號公告的規(guī)定，凡具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日起連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動（生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等），且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理，交易雙方均不確認(rèn)交易所得，不繳納企業(yè)所得稅。

該模式下，轉(zhuǎn)讓方不繳納企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅。

（四）股權(quán)交易

股權(quán)交易即公司將擬重組資產(chǎn)投資設(shè)立全資子公司，然后將全資子公司的股權(quán)通過現(xiàn)金或其他對價轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)內(nèi)另一公司。通過股權(quán)交易，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另一方。這種交易方式將資產(chǎn)交易轉(zhuǎn)換為股權(quán)交易，整個過程實(shí)際分為兩段進(jìn)行，第一階段為擬重組資產(chǎn)評估作價出資設(shè)立新公司，第二階段為新公司股權(quán)轉(zhuǎn)移。

第一，第一階段需要按評估價繳納增值稅、企業(yè)所得稅。以機(jī)器設(shè)備、存貨、房地產(chǎn)等出資應(yīng)視同銷售，需繳納增值稅，根據(jù)評估增值額繳納企業(yè)所得稅;根據(jù)財稅〔2018〕57號，第一階段暫不繳納土地增值稅。根據(jù)財稅〔2015〕37號免征契稅。

第二，第二階段按平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)，無須繳納增值稅、企業(yè)所得稅等。

該模式下，轉(zhuǎn)讓方需要繳納增值稅、企業(yè)所得稅，暫不繳納土地增值稅，免繳契稅。

二、不同重組方案下的涉稅情況分析

下面以K公司S工廠資產(chǎn)重組為例，來分析其中涉及的交易行為以及涉稅政策。

K公司擬IPO上市，因S工廠相關(guān)資產(chǎn)和上市主業(yè)無關(guān)，為突出主業(yè)、提升資產(chǎn)質(zhì)量，擬將S工廠的資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)讓給由K公司全體股東100%控股的H公司。截至2020年6月30日，擬轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)賬面價值約300萬元，其中房地產(chǎn)原值400萬元、賬面凈值200萬元、評估值800萬元，凈債權(quán)（減債務(wù)）20萬元，其他資產(chǎn)80萬元。通過對本案例的深度分析，目前上述4種重組模式分別進(jìn)行測算。

（一）各模式下各項(xiàng)稅費(fèi)的計稅基礎(chǔ)

一是增值稅。房地產(chǎn)按評估價的5%計算，其他資產(chǎn)按賬面價值的13%計算，凈債權(quán)不繳增值稅。二是土地增值稅。按房地產(chǎn)評估增值額相應(yīng)稅率計算。三是契稅。按房地產(chǎn)評估價的3%計算。四是企業(yè)所得稅。按轉(zhuǎn)讓方所得價款減賬面價值的25%計算。

（二）各模式下應(yīng)繳稅款分析

從表1中可以看出，資產(chǎn)交易模式下，稅負(fù)最重，其次是股權(quán)交易模式，再次是業(yè)務(wù)交易模式，最輕為資產(chǎn)劃撥，無須繳納稅費(fèi)。在無其他條件約束下，公司應(yīng)該選擇資產(chǎn)劃撥模式進(jìn)行資產(chǎn)重組，從而達(dá)到稅負(fù)最輕。

（三）有地方財政優(yōu)惠政策下及其他約束條件下的模式選擇

各地方政策為鼓勵企業(yè)上市或資產(chǎn)重組，出臺了各項(xiàng)扶持政策，對企業(yè)在資產(chǎn)重組過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)的地方留成部分全額或大部返還，以減輕企業(yè)重組成本。如K公司所在地方政府對資產(chǎn)重組地方留成部分全部予以返還，同時由于K公司擬進(jìn)行IPO，在未來的12個月內(nèi)擬引進(jìn)戰(zhàn)略投資者，以改善公司治理結(jié)構(gòu)和籌集發(fā)展資金。因此，公司不滿足資產(chǎn)劃撥的自股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日起連續(xù)12個月內(nèi)轉(zhuǎn)讓方或受讓方不改變股東結(jié)構(gòu)的要求。

最后K公司選擇了業(yè)務(wù)交易模式進(jìn)行了本次資產(chǎn)重組。

三、強(qiáng)化企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組稅務(wù)籌劃的建議

從上述分析可知，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組中的稅務(wù)籌劃工作較為復(fù)雜，涉及多項(xiàng)稅收政策規(guī)章以及地方財政政策，而且財稅政策變動的頻繁性以及各地財稅機(jī)關(guān)規(guī)定的不同，加大了企業(yè)稅務(wù)工作的難度。不同重組方式下企業(yè)所擔(dān)負(fù)的稅負(fù)不同，如何在不影響企業(yè)戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)最大限度節(jié)稅是集團(tuán)稅務(wù)管理的重點(diǎn)。為提升企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)籌劃的能力，集團(tuán)企業(yè)可以從以下幾點(diǎn)出發(fā)：

（一）做好稅收政策解讀和溝通工作

資產(chǎn)重組相關(guān)稅收政策較多，存在時間、地域或者行業(yè)等方面的限制。同時，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解不同，執(zhí)行尺度也不同。為此，集團(tuán)企業(yè)應(yīng)加大對稅收政策的解讀和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的重視，細(xì)致收集各類資產(chǎn)重組的稅收政策，認(rèn)真比較，擬定可選重組方案。并與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分的溝通，就重組業(yè)務(wù)過程、重組方案進(jìn)行深入探討，從而明確可能涉及的相關(guān)稅費(fèi)和方案成立的充分條件。如K公司當(dāng)?shù)囟悇?wù)要求土地必須按最新掛牌價計算評估值，且與土地剩余使用年限無關(guān);企業(yè)土地增值額不得與房產(chǎn)減值額抵減后繳納土地增值稅。條件允許的集團(tuán)企業(yè)，還可以聘請第三方會計事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所就集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組中的稅務(wù)籌劃工作提出意見，進(jìn)一步提升稅務(wù)籌劃的合理性。

（二）關(guān)注地方財政政策的影響

為鼓勵企業(yè)上市進(jìn)入多層次資本市場以及鼓勵企業(yè)并購重組，各地方政府出臺了資產(chǎn)重組相關(guān)財政補(bǔ)助政策。該類補(bǔ)助極大地減輕了企業(yè)資產(chǎn)重組的稅負(fù)和交易成本，提高了交易效率。企業(yè)應(yīng)充分考慮地方財政政策的影響因素，收集相關(guān)財政政策，并與財政機(jī)關(guān)溝通，通過方案優(yōu)化，以滿足相關(guān)補(bǔ)助政策條件。

（三）重視稅務(wù)籌劃對企業(yè)后續(xù)經(jīng)營的影響

從上述案例分析中可見，不同資產(chǎn)重組下所應(yīng)用的稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營、管理結(jié)構(gòu)等都會帶來一定的影響。比如，資產(chǎn)劃撥幾乎為零稅負(fù)，但由于要求企業(yè)在未來12個月內(nèi)保持股東不變，影響到公司后續(xù)股權(quán)融資安排，就不適應(yīng)。此外，資產(chǎn)劃撥、業(yè)務(wù)交易模式在稅務(wù)合規(guī)、工商變更等方面存在諸多要求，時間上遠(yuǎn)長于資產(chǎn)交易模式。如果考慮到地方財政補(bǔ)助及重組效率因素，企業(yè)也可以選擇最簡便的資產(chǎn)交易模式。

（四）識別稅務(wù)籌劃中的稅務(wù)風(fēng)險，做好應(yīng)對準(zhǔn)備

集團(tuán)企業(yè)在內(nèi)部資產(chǎn)重組過程中的稅務(wù)風(fēng)險主要來源于不確定的稅務(wù)調(diào)整風(fēng)險，即對于集團(tuán)企業(yè)稅務(wù)籌劃中所采用的稅收政策，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定集團(tuán)當(dāng)前經(jīng)營行為、股權(quán)等不符合政策規(guī)定，要求集團(tuán)企業(yè)進(jìn)行調(diào)整。比如案例中第三種重組方案，對企業(yè)一年內(nèi)的經(jīng)營活動實(shí)質(zhì)性內(nèi)容提出了限定。因此，在選擇稅務(wù)籌劃方案時，集團(tuán)企業(yè)還需識別該種方案下所涉及的風(fēng)險點(diǎn)，并相應(yīng)地提出稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)對措施進(jìn)行規(guī)避。在具體操作時，集團(tuán)企業(yè)需從企業(yè)戰(zhàn)略調(diào)整、監(jiān)督機(jī)制完善等方向出發(fā)。首先，提前對企業(yè)業(yè)務(wù)情況進(jìn)行分解，明確稅收政策限定條件給企業(yè)短期經(jīng)營帶來的問題，并以此為基礎(chǔ)，考量各重組方案，選擇最適宜的，同時進(jìn)一步調(diào)整企業(yè)戰(zhàn)略，避免短期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營中存在不合理部分，影響稅籌工作。其次，建立以內(nèi)部控制為導(dǎo)向的監(jiān)督機(jī)制，沿著內(nèi)部控制流程，對企業(yè)整體經(jīng)營情況進(jìn)行監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)營中存在的問題，判定是否為稅務(wù)風(fēng)險觸發(fā)點(diǎn)，并及時督促管理人員采取措施解決，為集團(tuán)企業(yè)后續(xù)穩(wěn)定經(jīng)營提供保障。

四、結(jié)語

目前我國財稅政策環(huán)境較為寬松，給企業(yè)提供了多種稅收優(yōu)惠政策用于其合理節(jié)稅，集團(tuán)企業(yè)在資產(chǎn)重組時可以根據(jù)交易行為的不同來制定重組方案，方法較為多樣。但不同交易行為下企業(yè)稅收籌劃方向也有所不同，集團(tuán)企業(yè)在選擇重組方案時，不但要考慮到稅務(wù)籌劃后的節(jié)稅效果，還要考慮稅籌后給企業(yè)后續(xù)經(jīng)營帶來的影響，以及識別其中存在的稅務(wù)風(fēng)險，做好相應(yīng)的準(zhǔn)備工作，從而推進(jìn)集團(tuán)企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。

（作者單位為浙江金龍?jiān)偕Y源科技股份有限公司）

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