我國慈善信托稅收優(yōu)惠制度的反思及優(yōu)化

徐琨

【摘要】目前我國慈善信托稅收優(yōu)惠制度存在的主要問題包括： 缺乏獨(dú)立的慈善信托稅收優(yōu)惠法律體系， 慈善信托項(xiàng)目不具備開具公益性捐贈(zèng)票據(jù)的資格， 與反避稅相關(guān)的監(jiān)管體系尚未建立等。 通過對(duì)比研究英國、美國和日本慈善信托稅收優(yōu)惠情況， 提出優(yōu)化我國慈善信托稅收優(yōu)惠制度的建議： 建立健全慈善信托稅收優(yōu)惠法律體系; 完善準(zhǔn)入條件， 將符合條件的慈善信托捐贈(zèng)納入可享受稅前扣除的范圍; 借鑒“信托導(dǎo)管原則”， 避免重復(fù)納稅; 建立非貨幣性捐贈(zèng)的評(píng)估機(jī)制和稅收優(yōu)惠細(xì)則; 建立適當(dāng)?shù)姆幢芏惐O(jiān)管體系等。

【關(guān)鍵詞】慈善法;慈善信托;稅收優(yōu)惠;國際經(jīng)驗(yàn);信托導(dǎo)管原則

【中圖分類號(hào)】 F810.42? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）22-0156-5

自2016年《慈善法》頒布以來， 我國的慈善信托獲得了穩(wěn)步發(fā)展。 中國慈善聯(lián)合會(huì)發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示， 近三年成功備案的慈善信托產(chǎn)品數(shù)量增長了十倍， 信托財(cái)產(chǎn)規(guī)模也從2016年的不足1億元增長到2019年的29.35億元。 2020年第一季度信托行業(yè)以“抗擊疫情”為主題的慈善信托達(dá)66單， 總資金規(guī)模超過了1.4億元。 慈善信托已成為廣大愛心人士及機(jī)構(gòu)參與慈善事業(yè)的重要載體， 也承載了推動(dòng)慈善事業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的重要使命。 然而， 作為《慈善法》重要配套的專項(xiàng)稅收優(yōu)惠制度卻遲遲沒有出臺(tái)， 因此檢視和研究慈善信托稅收優(yōu)惠制度的缺陷， 并及時(shí)加以完善和優(yōu)化， 具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、為何要給予慈善信托稅收優(yōu)惠

（一）給予公益慈善事業(yè)稅收優(yōu)惠的機(jī)理

公益慈善事業(yè)被認(rèn)為是對(duì)國民收入的“第三次分配”。 黨的十九屆四中全會(huì)通過了《中共中央關(guān)于堅(jiān)持和完善中國特色社會(huì)主義制度、推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》， 其中指出“重視發(fā)揮第三次分配作用， 發(fā)展慈善等社會(huì)公益事業(yè)”， 可見黨中央對(duì)公益慈善事業(yè)的重視。 公益慈善事業(yè)的救助對(duì)象主要是扶貧、教育、醫(yī)療、環(huán)保等領(lǐng)域， 這些領(lǐng)域的發(fā)展本來應(yīng)當(dāng)由財(cái)政收入通過轉(zhuǎn)移支付等方式來承擔(dān)。 從這個(gè)角度來看， 通過大力發(fā)展民間公益慈善事業(yè)來解決本應(yīng)由國家財(cái)政承擔(dān)的公共事業(yè)， 實(shí)際上減輕了國家的財(cái)政負(fù)擔(dān)[1] ， 因此對(duì)公益慈善事業(yè)給予一定的稅收優(yōu)惠是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 慈善需求日益復(fù)雜化和多樣化。 相對(duì)于政府部門而言， 專注于公益慈善事業(yè)的慈善組織具有更高程度的專業(yè)性和信息優(yōu)勢， 從而可提高善款的使用效率， 同時(shí)能夠發(fā)揮示范效應(yīng)和影響力。 公益慈善事業(yè)不僅能夠節(jié)約國家財(cái)政開支， 而且可以促進(jìn)更多社會(huì)力量捐助善款[2] ， 形成擴(kuò)大效應(yīng)。 因此， 給予公益慈善事業(yè)稅收優(yōu)惠以促進(jìn)公益慈善事業(yè)發(fā)展， 具有重大積極意義。

捐贈(zèng)者進(jìn)行慈善捐贈(zèng)的動(dòng)機(jī)可以分為兩類[3] ： 一是基于傳統(tǒng)美德的心理驅(qū)動(dòng)。 慈善濟(jì)世自古以來就是中華民族的傳統(tǒng)美德， 在普世價(jià)值觀的影響下， 社會(huì)公眾會(huì)憐憫他人并自愿給予幫助。 因此， 這一類動(dòng)機(jī)可歸納為不求回報(bào)的利他動(dòng)機(jī)。 二是看重慈善捐贈(zèng)在提升企業(yè)形象、美譽(yù)度等方面的廣告效應(yīng)， 以及獲得政府等機(jī)構(gòu)在其他方面的支持。 這一類動(dòng)機(jī)可歸納為追求價(jià)值最大化的利己動(dòng)機(jī)。 無論捐贈(zèng)者出于何種動(dòng)機(jī)， 給予捐贈(zèng)者一定的稅收優(yōu)惠均能夠發(fā)揮正向激勵(lì)作用， 通過擴(kuò)大效應(yīng)推動(dòng)慈善事業(yè)發(fā)展壯大， 形成良性循環(huán)， 從而增加社會(huì)總體福利。

（二）發(fā)展慈善信托的必要性

1. 慈善信托本身具有制度優(yōu)勢。 與各類基金會(huì)以及直接捐贈(zèng)相比， 慈善信托更能夠充分尊重委托人的意愿， 并且運(yùn)營更加靈活。 慈善信托具有如下特點(diǎn)： ①?zèng)]有具體的規(guī)模限制， 期限可以靈活設(shè)置。 委托人可以根據(jù)自己的經(jīng)濟(jì)狀況和財(cái)產(chǎn)安排， 確定慈善信托的規(guī)模， 并且可以根據(jù)自己的意愿與受托人商定慈善信托的期限和終止條件。 理論上， 慈善信托的所有權(quán)仍然歸委托人所有， 而慈善捐贈(zèng)則是在捐贈(zèng)完成那一刻起捐贈(zèng)者便失去了所有權(quán)。 ②公益支出的金額、進(jìn)度均可由委托人自行確定。 ③專業(yè)管理、資金安全。 以信托公司為受托人的慈善信托為例， 慈善信托項(xiàng)目均為獨(dú)立建賬、獨(dú)立核算， 通過資金托管等方式可以在運(yùn)營環(huán)節(jié)對(duì)善款進(jìn)行監(jiān)管， 保證資金安全。 此外， 委托人還可以選任信托監(jiān)察人， 監(jiān)督受托人是否存在違反信托義務(wù)的行為， 以保障委托人意愿的實(shí)現(xiàn)。 ④對(duì)財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)數(shù)額沒有過高的門檻限制。 基于這一特征， 慈善信托成為中小捐贈(zèng)額的捐贈(zèng)者實(shí)現(xiàn)慈善意愿的理想途徑。 2016 ～ 2018年， 金額低于100萬元的慈善信托項(xiàng)目個(gè)數(shù)占我國全部慈善信托項(xiàng)目總數(shù)的一半。 可見， 中低規(guī)模的慈善捐贈(zèng)是推動(dòng)我國慈善事業(yè)發(fā)展壯大不可忽視的力量。

2. 慈善信托有利于促進(jìn)慈善資金的保值增值。 信托公司作為專業(yè)的非銀行金融機(jī)構(gòu)， 可以借助其財(cái)富管理的專業(yè)優(yōu)勢[4] ， 對(duì)慈善信托資金進(jìn)行保值增資的專業(yè)運(yùn)作， 進(jìn)而提升善款基數(shù)。 在西方發(fā)達(dá)國家大部分基金會(huì)中， 基金資產(chǎn)的投資收益是其慈善項(xiàng)目的重要資金來源。 而我國慈善組織資金的主要來源仍然是捐贈(zèng)本金， 保值增值方面貢獻(xiàn)較小。

3. 慈善信托有利于促進(jìn)慈善組織的良性競爭。 慈善組織通常包括基金會(huì)、慈善性社會(huì)團(tuán)體等， 具有半官方性質(zhì)。 很多慈善機(jī)構(gòu)的資金甚至依賴政府支持， 久而久之容易偏離自身的公益宗旨， 善款使用效率較低。 而慈善信托可以作為慈善組織的有益補(bǔ)充， 為捐贈(zèng)人提供多一種組織形式選擇， 同時(shí)有利于打破壟斷， 促進(jìn)慈善組織提升效率。

二、我國慈善信托稅收優(yōu)惠制度存在的主要問題

（一）缺乏獨(dú)立的慈善信托稅收優(yōu)惠法律體系， 稅收優(yōu)惠政策呈碎片化狀態(tài)

當(dāng)前我國并無獨(dú)立的法律法規(guī)對(duì)慈善信托享受的稅收優(yōu)惠進(jìn)行具體明確的規(guī)定， 僅在《慈善法》第四十五條作了一個(gè)反面規(guī)定， 即“未按照前款規(guī)定將相關(guān)文件報(bào)民政部門備案的， 不享受稅收優(yōu)惠”。 分散在各部門規(guī)章中的與慈善信托稅收優(yōu)惠有關(guān)的法規(guī)呈碎片化狀態(tài)， 且未充分考慮慈善信托本身的特點(diǎn)和復(fù)雜性[5] 。 慈善信托涉及的利益當(dāng)事人通常包括委托人、受托人和監(jiān)察人等， 而與稅收優(yōu)惠相關(guān)的主體主要包括委托人、受托人以及信托計(jì)劃本身。

1. 與慈善信托委托人有關(guān)的稅收優(yōu)惠。 主要涉及捐贈(zèng)支出能否在所得稅稅前扣除， 以及捐贈(zèng)股權(quán)、房產(chǎn)過程中的納稅問題等。 當(dāng)委托人為企業(yè)時(shí)， 按照《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十三條的規(guī)定， 企業(yè)當(dāng)年以及以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)支出， 不超過年度利潤總額12%的部分， 準(zhǔn)予扣除。 而2018年財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》規(guī)定， 上述公益性捐贈(zèng)超過年度利潤總額12%的部分， 準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 目前我國對(duì)于公益性社會(huì)組織的認(rèn)定， 是由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部， 以及各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市的財(cái)政、稅務(wù)和民政部門每年分別聯(lián)合公布名單， 但慈善信托計(jì)劃沒有包含在內(nèi)。 此外， 相關(guān)機(jī)構(gòu)還陸續(xù)發(fā)布了一些特殊規(guī)定， 例如： 2019年4月財(cái)政部、國家稅務(wù)總局和國務(wù)院扶貧辦發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)扶貧捐贈(zèng)所得稅稅前扣除政策的公告》規(guī)定， 符合要求的扶貧捐贈(zèng)， 準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)據(jù)實(shí)扣除; 2020年2月財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》中允許符合要求的抗疫捐贈(zèng)全額稅前扣除。

在流轉(zhuǎn)稅方面， 2016年財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》規(guī)定， 用于公益事業(yè)或以社會(huì)公眾為對(duì)象的不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)行為可以免征增值稅， 但沒有明確慈善信托是否符合要求。

當(dāng)委托人為個(gè)人時(shí)， 根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定， “納稅人將其所得通過中國境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育及其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害的地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)， 捐贈(zèng)額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分， 可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除”。 除了上述一般規(guī)定， 對(duì)于某些特定項(xiàng)目的捐贈(zèng)， 如中國教育發(fā)展基金會(huì)、中華健康快車基金會(huì)等， 允許扣除上限為100%。

2. 與慈善信托受托人有關(guān)的稅收優(yōu)惠。 慈善信托的受托人可以是慈善組織或者信托公司。 按照《慈善法》第七十九條的規(guī)定， “慈善組織及其取得的收入依法享受稅收優(yōu)惠”。 因此， 慈善組織作為慈善信托受托人所取得的管理費(fèi)收入， 可以依法享受稅收優(yōu)惠。 目前大部分信托公司發(fā)行慈善信托的產(chǎn)品費(fèi)率在0.2% ～ 0.7%之間， 與慈善組織相比， 費(fèi)率明顯較低。 但由于信托公司不屬于依法享受稅收優(yōu)惠的慈善組織， 因此其管理費(fèi)收入無法比照慈善組織享受稅收優(yōu)惠。

3. 與慈善信托項(xiàng)目本身有關(guān)的稅收優(yōu)惠。 根據(jù)我國《信托法》的規(guī)定， 信托公司的自營資產(chǎn)與受托資產(chǎn)是獨(dú)立核算的。 與慈善信托相關(guān)的納稅義務(wù)是信托項(xiàng)目本身。 財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問題的通知》規(guī)定， 2018年1月1日起， 資管產(chǎn)品管理人運(yùn)營資管產(chǎn)品的過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為也需要繳納增值稅。 目前我國尚未出臺(tái)任何關(guān)于慈善信托項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策， 因此慈善信托的受托人在產(chǎn)品運(yùn)營過程中產(chǎn)生的利息收入、金融商品轉(zhuǎn)讓收益等增值收益， 均需在慈善信托項(xiàng)目層面繳納增值稅。

（二）慈善信托項(xiàng)目不具備開具公益性捐贈(zèng)票據(jù)的資格， 導(dǎo)致稅收優(yōu)惠在實(shí)踐中大打折扣

按照目前公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的相關(guān)規(guī)定， 即使是已通過銀監(jiān)部門和民政部門備案的慈善信托項(xiàng)目， 也不具備開具公益性捐贈(zèng)票據(jù)的資格， 無法為委托人開具符合規(guī)定的公益性捐贈(zèng)票據(jù)， 使其捐贈(zèng)支出滿足稅前扣除要求。 在實(shí)踐中， 慈善信托項(xiàng)目往往為了能給委托人開具符合規(guī)定的捐贈(zèng)票據(jù)而引入符合稅收優(yōu)惠規(guī)定的慈善組織作為委托人， 即慈善資金需要先歸集到慈善組織， 慈善組織作為委托人， 再將這筆資金委托給信托公司成立慈善信托進(jìn)行運(yùn)作。 慈善信托項(xiàng)目業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)如圖所示。

圖中的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)看似解決了慈善信托的開票問題， 但是一方面， 慈善組織設(shè)立慈善信托的支出是否符合慈善支出的定義還存在爭議; 另一方面， 慈善組織一般要對(duì)慈善信托收取管理費(fèi)， 增加了慈善信托項(xiàng)目的業(yè)務(wù)鏈條和運(yùn)營成本。 信托公司作為慈善信托受托人的優(yōu)勢是其資金募集能力較強(qiáng)以及可靈活運(yùn)作慈善信托。 信托公司作為專業(yè)的財(cái)富管理機(jī)構(gòu)， 本身積累了較多的高凈值客戶和機(jī)構(gòu)客戶， 其中有相當(dāng)一部分人具有從事慈善的意愿和能力。 此外， 信托公司的慈善信托還可以與其家族信托業(yè)務(wù)進(jìn)行較好的關(guān)聯(lián)， 有利于慈善事業(yè)的發(fā)展。 這些中等捐贈(zèng)金額的客戶大多愿意直接成立慈善信托， 但由于慈善信托無法開具捐贈(zèng)發(fā)票， 將導(dǎo)致善款流失， 或者必須引入慈善基金會(huì)作為受托人而導(dǎo)致運(yùn)營成本增加。

慈善信托的其他模式還包括引入慈善組織作為公益顧問， 但也因慈善信托項(xiàng)目無法開具公益性捐贈(zèng)票據(jù)， 而導(dǎo)致委托人無法享受相關(guān)稅收優(yōu)惠。 以本次抗擊疫情的慈善信托為例， 部分慈善信托項(xiàng)目直接對(duì)抗疫醫(yī)院進(jìn)行了捐助， 按照抗擊疫情有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告規(guī)定， 只要取得承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院所開具的捐贈(zèng)接收函， 即可享受稅收優(yōu)惠。 這一操作過程已大大簡化， 是非常大的進(jìn)步， 但遺憾的是， 相關(guān)醫(yī)院只能給慈善信托項(xiàng)目開具接收函， 無法給慈善信托項(xiàng)目的委托人開具接收函， 作為實(shí)際出資人的委托人仍舊無法享受稅收優(yōu)惠， 這會(huì)在一定程度上挫傷委托人捐贈(zèng)的積極性。

（三）與反避稅相關(guān)的監(jiān)管體系尚未建立

慈善信托因其機(jī)制靈活而受到委托人的青睞， 可以成為提升社會(huì)公共利益、保障民生的重要慈善工具。 但需要注意的是， 國家給予慈善行為的稅收優(yōu)惠如果不配合有效的反避稅監(jiān)管措施， 很容易成為某些有心之人的逃稅工具。 我國稅法僅要求捐贈(zèng)支出稅前扣除時(shí)需要取得公益性捐贈(zèng)收據(jù)， 沒有建立與公益慈善稅收優(yōu)惠相關(guān)的專門的反避稅機(jī)制。 完善的慈善信托稅收優(yōu)惠制度涉及慈善目的的審查、具體的稅收優(yōu)惠制度及享受條件、符合條件的退稅政策等， 各個(gè)環(huán)節(jié)都需要建立相應(yīng)的反避稅措施， 以防止稅收優(yōu)惠政策的濫用。 因此， 我國需要建立慈善信托方面的稅收優(yōu)惠體系， 并同步建立與之配套的完善的反避稅監(jiān)管體系。

三、慈善信托稅收優(yōu)惠制度的國際經(jīng)驗(yàn)

英國、美國、日本等發(fā)達(dá)國家的慈善信托經(jīng)過長期的發(fā)展與演進(jìn)， 形成了較為完備的與之相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠制度， 值得我們借鑒。

（一）慈善目的的真實(shí)性是能否享受稅收優(yōu)惠的核心

無論是判例法系的英美， 還是大陸法系的日本， 稅務(wù)機(jī)關(guān)均將慈善目的的真實(shí)性作為慈善信托能否享受稅收優(yōu)惠的判定基礎(chǔ)。 英國成立了專門的慈善委員會(huì)， 作為獨(dú)立的慈善信托監(jiān)管機(jī)構(gòu)， 在慈善信托登記之初就對(duì)其慈善目的進(jìn)行詳盡的實(shí)質(zhì)性審查， 而在慈善委員會(huì)登記成功是取得稅務(wù)局認(rèn)定的重要證據(jù)。 美國的慈善信托由各州檢察長負(fù)責(zé)登記和日常監(jiān)管， 稅務(wù)署負(fù)責(zé)對(duì)慈善信托的免稅資格進(jìn)行認(rèn)定。 日本慈善信托的設(shè)立由目的事業(yè)主管機(jī)關(guān)審批， 稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對(duì)慈善信托享受的稅收優(yōu)惠進(jìn)行認(rèn)定。

（二）對(duì)捐贈(zèng)者的稅收優(yōu)惠力度較大， 對(duì)捐贈(zèng)形式的限制較少

英國的稅法規(guī)定， 捐贈(zèng)者為企業(yè)法人時(shí)， 對(duì)于“符合規(guī)定的慈善捐贈(zèng)”允許在企業(yè)所得稅稅前全額扣除; 捐贈(zèng)者為個(gè)人時(shí)， 允許按照較低的基礎(chǔ)稅率納稅。 此外， 對(duì)于股權(quán)、證券等形式的非貨幣性捐贈(zèng)， 均可享受稅收優(yōu)惠。 根據(jù)公益目的程度， 個(gè)人對(duì)慈善信托的捐贈(zèng)可以減免遺產(chǎn)稅。 在信托運(yùn)作期間， 信托財(cái)產(chǎn)取得的非貿(mào)易收入和自有資產(chǎn)利得均免征所得稅， 因此信托財(cái)產(chǎn)取得的各類不動(dòng)產(chǎn)、利息、特許使用權(quán)等適用免稅規(guī)則。 在慈善信托運(yùn)作過程中， 符合條件的貿(mào)易收入， 如發(fā)行小額社會(huì)彩票取得的收入等， 也可以申請(qǐng)稅收減免。

美國稅法對(duì)于各類捐贈(zèng)有非常詳盡的稅收優(yōu)惠條款規(guī)定。 例如， 企業(yè)向公共慈善機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)，最高扣除限額為應(yīng)納稅所得額的10%， 超過可扣除部分可以在未來五年內(nèi)進(jìn)行抵扣; 個(gè)人向公共慈善機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金捐贈(zèng)可以在個(gè)人應(yīng)稅收入的50%以內(nèi)扣除， 向私人基金會(huì)設(shè)立的慈善信托捐贈(zèng)可以在個(gè)人應(yīng)稅收入的20%以內(nèi)扣除。 對(duì)于非貨幣性捐贈(zèng)， 美國也有非常成熟的價(jià)值評(píng)估體系。

日本的慈善信托可以分為一般公益信托、特定公益信托和認(rèn)定特定公益信托。 日本的稅法規(guī)定， 慈善信托根據(jù)慈善分級(jí)享受不同程度的稅收優(yōu)惠， 其中對(duì)于認(rèn)定特定公益信托的捐贈(zèng)可以全額稅前扣除， 而對(duì)于特定公益信托的捐贈(zèng)則實(shí)行限額稅前扣除。 慈善信托項(xiàng)目本身也可以享受包括免征不動(dòng)產(chǎn)購置稅、特別土地所有稅等多種稅收優(yōu)惠。

（三）充分應(yīng)用“信托導(dǎo)管原則”， 避免雙重納稅

對(duì)于信托的課稅原則主要有兩類： 一類是“信托導(dǎo)管原則”， 即信托計(jì)劃僅被看作一個(gè)導(dǎo)管， 不需要繳納任何稅收， 所有稅負(fù)由最終受益人承擔(dān); 另一類是“信托實(shí)體原則”， 即信托計(jì)劃被當(dāng)作納稅實(shí)體， 承擔(dān)相應(yīng)稅收。 在英國、美國等發(fā)達(dá)國家， 信托項(xiàng)目均被認(rèn)定為導(dǎo)管， 尊重實(shí)質(zhì)重于形式原則， 稅負(fù)由最終受益人承擔(dān)。 我國未將信托項(xiàng)目視為導(dǎo)管， 特別是對(duì)于涉及房產(chǎn)捐贈(zèng)等非貨幣性捐贈(zèng)的慈善信托， 房產(chǎn)過戶相關(guān)的稅費(fèi)無法減免， 打擊了捐贈(zèng)者的積極性。

四、慈善信托稅收優(yōu)惠制度的優(yōu)化建議

（一）建立健全慈善信托稅收優(yōu)惠法律體系

目前我國所得稅法中僅規(guī)定了公益性捐贈(zèng)相關(guān)的稅收優(yōu)惠， 未包含慈善信托， 因此需盡快完善慈善信托相關(guān)稅收優(yōu)惠制度， 建立健全慈善信托稅收優(yōu)惠法律體系。 慈善信托與一般公益性捐贈(zèng)有一定的共性， 但也要充分認(rèn)識(shí)其特殊性。 可借鑒發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗(yàn)， 對(duì)慈善信托稅收優(yōu)惠出臺(tái)專門的稅收法規(guī)， 全面規(guī)定委托人、受托人以及慈善信托項(xiàng)目本身的稅收優(yōu)惠實(shí)施細(xì)則。

（二）完善準(zhǔn)入條件， 將符合條件的慈善信托捐贈(zèng)納入可享受稅前扣除的范圍

我國稅法規(guī)定捐贈(zèng)人的捐贈(zèng)支出必須取得公益性捐贈(zèng)收據(jù)作為稅前扣除的依據(jù)， 其本意是為了避免稅收優(yōu)惠政策的濫用。 但是， 將稅前扣除局限于政府及公益性社會(huì)組織， 一定程度上限制了慈善信托的發(fā)展， 不利于慈善事業(yè)的發(fā)展壯大。 因此， 在進(jìn)行適當(dāng)?shù)臏?zhǔn)入條件約束的情況下， 可以考慮將慈善信托捐贈(zèng)納入可享受稅前扣除的范圍。

我國的慈善信托受托人以信托公司為主， 而信托公司是受銀保監(jiān)會(huì)監(jiān)管的持牌金融機(jī)構(gòu)。 按照目前的規(guī)定， 慈善信托的設(shè)立也需要報(bào)送民政部門和銀保監(jiān)會(huì)備案。 在制定享受稅收優(yōu)惠的慈善信托準(zhǔn)入條件時(shí)， 可以借鑒境外經(jīng)驗(yàn)， 將慈善目的作為最重要的審查方面。 首先， 應(yīng)成立專業(yè)部門， 在慈善信托設(shè)立環(huán)節(jié)對(duì)慈善信托的目的進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查。 初期可以考慮在銀保監(jiān)會(huì)和民政部門內(nèi)部設(shè)立專門機(jī)構(gòu)[6] ， 后期可以考慮借鑒英國的模式， 成立專門的慈善委員會(huì)， 以保持其獨(dú)立性和專業(yè)性。 其次， 對(duì)受托人資質(zhì)提出一定的要求， 例如可以要求納稅信用評(píng)級(jí)和行業(yè)評(píng)級(jí)均為A類以上的信托公司作為受托人的慈善信托才可以享受稅收優(yōu)惠等。 目前， 銀保監(jiān)會(huì)和信托業(yè)協(xié)會(huì)均會(huì)對(duì)信托公司進(jìn)行監(jiān)管評(píng)級(jí)和行業(yè)評(píng)級(jí)， 以全面評(píng)價(jià)信托公司的質(zhì)量， 評(píng)價(jià)內(nèi)容包括公司治理能力、盈利能力、風(fēng)險(xiǎn)抵御能力以及合規(guī)性等。 此外， 信托公司作為公司法人， 本身也有納稅信用評(píng)級(jí)。

（三）借鑒“信托導(dǎo)管原則”， 避免重復(fù)納稅

在實(shí)踐中， 除了現(xiàn)金捐贈(zèng)， 亦存在大量實(shí)物、股權(quán)及房產(chǎn)等非貨幣性捐贈(zèng)的情形。 慈善信托要發(fā)揮信托制度的優(yōu)勢， 實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)隔離， 就必須將捐贈(zèng)資產(chǎn)過戶到慈善信托名下。 由于目前缺乏將信托視為導(dǎo)管的稅法規(guī)定， 一旦發(fā)生財(cái)產(chǎn)過戶， 就會(huì)涉及高額稅費(fèi)。 這無疑為高凈值人士希望通過房產(chǎn)、股權(quán)等方式設(shè)立慈善信托設(shè)置了巨大的障礙。 因此， 需要盡快制定以非貨幣性資產(chǎn)設(shè)立慈善信托的稅收優(yōu)惠細(xì)則， 最大程度地避免雙重征稅問題。 針對(duì)慈善信托項(xiàng)目本身稅收優(yōu)惠缺失的現(xiàn)狀， 需要借鑒國際經(jīng)驗(yàn)， 尊重實(shí)質(zhì)重于形式原則， 將信托計(jì)劃視為導(dǎo)管， 明確慈善信托項(xiàng)目本身的所得稅及增值稅的相關(guān)優(yōu)惠。

（四）建立非貨幣性捐贈(zèng)的評(píng)估機(jī)制和稅收優(yōu)惠細(xì)則

根據(jù)《慈善法》的規(guī)定， 捐贈(zèng)資產(chǎn)既包括現(xiàn)金， 也包括房屋、有價(jià)證券、股權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等非貨幣性資產(chǎn)。 對(duì)于企業(yè)而言， 非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)特別是使用自身生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行捐贈(zèng)， 可以更好地提升企業(yè)品牌形象， 具有更好的廣告效應(yīng)。 但按照目前《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》及相關(guān)法規(guī)的規(guī)定， 非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)需由捐贈(zèng)人提供注明捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明， 該規(guī)定較為籠統(tǒng)。 筆者建議， 借鑒美國等發(fā)達(dá)國家的做法， 建立非貨幣性捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估機(jī)制和細(xì)則， 減輕捐贈(zèng)人提供資料的負(fù)擔(dān)， 消除其對(duì)捐贈(zèng)無法稅前扣除的擔(dān)憂， 以鼓勵(lì)慈善事業(yè)的發(fā)展。

（五）建立適當(dāng)?shù)姆幢芏惐O(jiān)管體系

1. 應(yīng)用區(qū)塊鏈等新技術(shù)監(jiān)控捐贈(zèng)票據(jù)的開具。 區(qū)塊鏈技術(shù)作為價(jià)值傳遞方面最具革命性的創(chuàng)新技術(shù)， 憑借其不可篡改性、可追溯性、共識(shí)機(jī)制等特點(diǎn)， 可以較好地解決參與各方的信任問題， 而且區(qū)塊鏈現(xiàn)已成功應(yīng)用于電子發(fā)票的開具。 由于收款方、付款方和稅務(wù)局同時(shí)在鏈上， 對(duì)于整個(gè)交易過程可以同時(shí)確認(rèn)， 因此可以實(shí)現(xiàn)對(duì)交易過程的交叉驗(yàn)證和實(shí)時(shí)監(jiān)督， 有效避免假發(fā)票和發(fā)票重復(fù)使用。 為了防范虛假慈善信托套取稅收優(yōu)惠的行為， 可以借鑒和應(yīng)用區(qū)塊鏈發(fā)票技術(shù)， 對(duì)開具捐贈(zèng)票據(jù)進(jìn)行監(jiān)控， 使之成為反避稅監(jiān)控體系的一部分。

2. 加強(qiáng)信息披露管理， 持續(xù)監(jiān)控慈善目的的真實(shí)性。 給予慈善信托稅收優(yōu)惠的機(jī)理在于： 慈善信托通過歸集民間資本用于扶貧、醫(yī)療、教育等這些原本需由政府負(fù)擔(dān)的公益事業(yè)， 為國家節(jié)省了財(cái)政開支， 并且能形成正向的社會(huì)效應(yīng)。 因此， 慈善目的真實(shí)與否是判別是否應(yīng)當(dāng)給予稅收優(yōu)惠最重要的依據(jù)。 在免稅資格的獲取上， 除了要求設(shè)立慈善信托時(shí)將信托目的、信托合同等文件報(bào)送稅務(wù)局備案， 還應(yīng)當(dāng)要求受托人在慈善信托運(yùn)行過程中積極履行定期信息披露義務(wù)。 可以建立專業(yè)的慈善信托信息披露系統(tǒng)[7] ， 要求受托人詳細(xì)披露慈善信托的社會(huì)公益履行情況、財(cái)務(wù)報(bào)表及包含善款具體使用情況的報(bào)表附注， 以便持續(xù)監(jiān)控慈善目的的真實(shí)性。

3. 設(shè)立濫用慈善信托稅收優(yōu)惠的處罰機(jī)制。 納稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和稽查也是反避稅監(jiān)管體系的重要組成部分， 可以充分利用大數(shù)據(jù)對(duì)慈善信托進(jìn)行納稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。 此外， 一旦發(fā)現(xiàn)濫用稅收優(yōu)惠的行為， 除了交滯納金、罰款等處罰措施， 還可以取消受托人一定年限內(nèi)申請(qǐng)慈善信托稅收優(yōu)惠的資格， 通報(bào)其主要監(jiān)管部門及行業(yè)協(xié)會(huì)， 下調(diào)其監(jiān)管評(píng)級(jí)和行業(yè)評(píng)級(jí)等， 以提高違法成本， 形成威懾力。