管理會計的制度優(yōu)化與工具創(chuàng)新

馮巧根

【摘要】管理會計的制度性與技術(shù)性是并存的， 管理會計的制度邊界決定著管理會計工具方法的相關(guān)性與可靠性。 近年來， 我國管理會計應用指引等制度規(guī)范逐步成形， 從實際應用情況來看， 規(guī)范的重點主要放在技術(shù)屬性的工具方法層面， 而體現(xiàn)制度特征的管理會計規(guī)則與路徑等知識創(chuàng)新成果則相對供應不足。 在管理會計應用指引的“落地”與“升華”過程中， 理論知識的普及與推廣十分必要。 管理會計制度的博弈與優(yōu)化是企業(yè)實踐的內(nèi)在要求， 也是管理會計學科發(fā)展的客觀趨勢與必然選擇。

【關(guān)鍵詞】管理會計;制度屬性;工具與方法;規(guī)則與路徑;創(chuàng)新驅(qū)動

【中圖分類號】 F234.3? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）22-0003-9

一、引言

管理會計是一門應用性很強的學科， 理論與實踐的結(jié)合是其客觀需要。 管理會計制度優(yōu)化與工具創(chuàng)新的目的， 就是要將抽象的管理會計理論知識轉(zhuǎn)化為具體科學的操作化過程， 將管理會計思想轉(zhuǎn)化為實務應用流程。 管理會計的研究成果有兩種形成路徑： 一是概念擴展的理論化路徑; 二是實踐升華的制度化路徑。 前者為管理會計學科體系建設提供了知識儲備， 后者為企業(yè)實務工作提供了制度依據(jù)或操作規(guī)程。 事實上， 兩者是可以互相轉(zhuǎn)化的， 比如理論知識上升為制度規(guī)范， 知識方法提煉成技術(shù)工具。 從我國管理會計制度建設情況來看， 概念擴展路徑是一種“自上而下”的制度優(yōu)化過程， 實踐升華則是一種“自下而上”的制度博弈過程。 通過兩者的不斷推進與完善， 可為構(gòu)建中國特色的管理會計理論與方法體系提供實踐依據(jù)。

從理論價值來看， 管理會計的制度特性是顯性的， 管理會計功能系統(tǒng)體現(xiàn)出的“管理控制”和“信息支持”這種“二元論”結(jié)構(gòu)， 是管理會計制度博弈形成的“結(jié)果”。 強調(diào)單一管理控制系統(tǒng)或信息支持系統(tǒng)的觀點， 對企業(yè)管理實踐是不利的， 會誤導管理者決策。 同樣的， 管理會計工具方法應用也存在一系列約束和假設條件， 其有效性取決于控制變量的合理性。 因此， 企業(yè)管理會計工具方法的應用邊界控制往往較為困難。 許多實證研究論文， 表面上看似乎是研究企業(yè)管理會計問題， 實質(zhì)上這種研究對企業(yè)的應用價值不高， 僅僅是宏觀層面的思考與認識。 從宏觀層面分析企業(yè)的管理會計邊界既不可能也不必要。

從現(xiàn)實意義來看， 只有那些滿足企業(yè)管理需要的管理會計制度范式及工具方法體系， 才能呈現(xiàn)出企業(yè)實踐背后的具體思考與操作規(guī)程。 管理會計的制度邊界博弈與優(yōu)化， 有助于管理會計工具方法的創(chuàng)新驅(qū)動， 對于管理會計學科體系的建設也具有重要推動作用。 換言之， 突出管理會計的功能價值， 強調(diào)管理會計的“二元論”結(jié)構(gòu)， 有助于規(guī)范管理會計的制度邊界， 即： 以管理控制系統(tǒng)功能和信息支持系統(tǒng)功能作為解釋范圍， 便于聚焦企業(yè)的價值創(chuàng)造與價值增值。 管理會計工具方法要為企業(yè)管理當局的明智決策提供幫助， 需要規(guī)范制度邊界并控制企業(yè)的各種風險， 進而為企業(yè)實現(xiàn)決策科學、獲得成功提供堅實保障。

二、管理會計的制度屬性與制度邊界

（一）管理會計的制度屬性

管理會計的制度邊界是對管理會計制度變遷范圍的認識， 它既受到管理會計目的的影響， 更受到管理會計功能作用的制約。

1. 管理會計制度邊界管理的重要性。 道格拉斯·諾思認為， “制度是一系列被制定出來的規(guī)則， 守法程序和行為的道德倫理規(guī)范， 它旨在約束追求主體福利或效用最大化利益的個人行為”。 管理會計制度可以是構(gòu)建而來的， 也可以是演化而成的。 短期的、具體的管理會計制度可以構(gòu)建， 而長期的管理會計制度往往難以構(gòu)建。 從制度經(jīng)濟學角度來說， 任何制度建構(gòu)都是局部的、短期的均衡， 是長期演化過程中的某一個節(jié)點。 因此， 制度構(gòu)建需要尋求那些趨同場景、特定時期的管理會計問題進行設計與安排。 或者說， 管理會計作為一種制度， 客觀上需要不斷進行變遷管理。 現(xiàn)行管理會計制度包括兩個層面的內(nèi)容： 一是以財政部頒布的各種指引體系等為主體的管理會計制度; 二是企業(yè)自身總結(jié)、提煉或者借鑒使用而形成的管理會計制度。 由于管理會計存在“專用性”， 其制度客觀上存在變遷與博弈的互動關(guān)系。 但是， 它們是兩個層面的互動， 而不是一種演化博弈的運動， 可以分別用博弈方法和演化方法分析， 而不能用所謂的演化博弈方法把兩個層面的運動當成一種現(xiàn)象展開分析。

管理會計的制度和技術(shù)的相互關(guān)系在不同時空場景中可能不同， 因此不能籠統(tǒng)地談論制度和技術(shù)的關(guān)系， 必須將其置于不同層級類型和不同時空場景下進行研究。 在討論管理會計制度屬性時， 必須突出制度管理與目標管理的重要性。 管理是追求效率的功能系統(tǒng)， 由管理對象與主體、管理者和管理工具構(gòu)成[1] ; 目標是預期能夠或期望達成的結(jié)果。 管理是為目標服務的， 目標改變， 管理自然要調(diào)整方向。 目標管理本身存在著不確定性與不穩(wěn)定性， 管理會計的制度與方法必須主動創(chuàng)新。 從宏觀層面來看， 國家戰(zhàn)略目標發(fā)生調(diào)整， 比如提出了“雙循環(huán)”的目標要求， 那么企業(yè)全面預算管理和內(nèi)部控制體系如何適應這種新目標的要求， 制定與自身發(fā)展相適應的目標戰(zhàn)略任務， 將成為管理會計制度邊界管理面臨的一種挑戰(zhàn)， 當然， 相應的也會形成管理會計制度建設的一次重大機遇。

2. 管理會計制度邊界的功能觀察。 關(guān)于管理會計的功能作用主要有三種觀點： 一是強調(diào)單一的管理控制系統(tǒng)觀， 這一觀點在國外比較流行， 已經(jīng)成為當前的主流觀點; 二是突出單一的信息系統(tǒng)觀， 即管理會計也是會計， 是為企業(yè)管理服務的會計信息系統(tǒng); 三是“二元論”觀點， 即管理會計融合了管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)。 在“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)、云計算等新經(jīng)濟環(huán)境下， 管理會計信息支持系統(tǒng)需要尋求管理會計工具方法整合創(chuàng)新的路徑和管理會計控制系統(tǒng)進一步優(yōu)化的新機制。 因此， 筆者支持“二元論”， 著眼的是對管理會計制度“寬度”與“深度”的思考。 比如， 傳統(tǒng)的觀點認為： 低薪工作就該由能力最低的人來承擔。 然而， 從管理會計信息支持系統(tǒng)的功能來看， 這是一種偏見， 因為低薪與高薪只是相對于產(chǎn)品收益而言的， 通過供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革， 實施產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級（如與“互聯(lián)網(wǎng)+”“智能+”的融合）， 實現(xiàn)產(chǎn)品收益的提升， 低薪自然會轉(zhuǎn)變?yōu)楦咝健?在這個轉(zhuǎn)變過程中， 就需要管理會計控制系統(tǒng)發(fā)揮積極的作用。

現(xiàn)實中， 完全區(qū)分出管理會計的功能邊界是沒有必要的， 關(guān)鍵是要發(fā)揮企業(yè)各項管理的功能作用。 此外， 任何制度都具有一定的獨特性， 會存在制度真空的情境。 在制度不完備客觀存在的情況下， 強化管理會計功能的“二元論”觀點， 即重視管理會計管理控制系統(tǒng)功能與信息支持系統(tǒng)功能的融合是極具實踐價值的。 比如， 可以在正式控制制度發(fā)揮作用的同時， 共生一些非正式制度， 并在信息支持系統(tǒng)功能的引導下， 使這些非正式制度在企業(yè)管理（尤其是經(jīng)濟交易）中扮演關(guān)鍵性角色。

（二）管理會計的制度邊界

在具體的管理會計制度設計中， 是管理會計嵌入信息技術(shù)， 還是信息技術(shù)嵌入管理會計， 正成為一個熱門話題。

1. 制度博弈與制度邊界。 管理會計不同于財務會計， 管理會計制度邊界不受政府法律、法規(guī)等方面的強制性約束， 是一種市場化條件下的企業(yè)自主行為。 長期以來， 管理會計的制度供給與需求之間存在不平衡的現(xiàn)象， 政府層面的管理會計制度供給是稀缺的。 2014年之后， 我國管理會計制度建設步伐加快， 進入了“全面推進”的發(fā)展階段， 突出表現(xiàn)是2016年和2017年財政部相繼推出《管理會計基本指引》和“管理會計應用指引”系列等制度框架或工具方法。 面對諸多具體的管理會計工具相關(guān)制度規(guī)范， 企業(yè)往往難以恰到好處地進行選擇與應用。

管理會計制度的有效應用及推廣必須與企業(yè)具體情境和文化環(huán)境等相結(jié)合[2] 。 如果將應用指引中的工具方法視為正式制度， 則企業(yè)管理實踐中使用的方法或工具就是非正式制度， 如何對兩者進行有效協(xié)調(diào)與整合， 成為制度博弈的一個焦點。 從制度邊界角度考察， 制度博弈不僅是正式制度與非正式制度之間的博弈， 還涉及管理會計制度與財務會計制度及其他企業(yè)管理制度的博弈。

管理會計的制度邊界也可視為管理會計工作者的一種自由裁量權(quán)。 對于某家企業(yè)來說， 明確其管理會計制度在何時進行變革、如何加強變遷管理等十分重要。 一般制度變遷有兩個時機： 一是企業(yè)面臨困境時; 二是企業(yè)尋求更大發(fā)展機會時。 由于管理會計制度不具有強制性特征， 制度范式下的路徑、規(guī)則等行為選擇就成為擺在企業(yè)面前的一項博弈或抉擇。 面對“大智移云物”下的新經(jīng)濟環(huán)境， 管理會計制度優(yōu)化需要正確應對外部的各種不確定性。 有些企業(yè)管理當局認為， 管理會計只是錦上添花的手段， 面對訂單取消等突發(fā)事件， 全面預算的管理價值表現(xiàn)在何處？ 當貨幣貶值、原材料上漲等成為“常態(tài)”時， 成本控制計劃的推行還有什么針對性與有效性？ 事實上， 管理會計針對企業(yè)困難時期的手段也有很多， 只是需要管理會計具有權(quán)變性思維與能力。 比如， 可以利用這一特定時期進行產(chǎn)業(yè)或產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整， 開展設備等固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代等; 或者及時調(diào)整企業(yè)管理的既定目標， 通過網(wǎng)絡營銷等新經(jīng)濟手段穩(wěn)定市場份額， 積極尋找進一步發(fā)展的方向與時機等。

2. 管理會計制度邊界的演進。 近年來， 物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等技術(shù)手段與企業(yè)制造系統(tǒng)的結(jié)合， 促使管理會計制度邊界不僅隨著時間發(fā)展變遷， 在空間距離上也發(fā)生明顯的位移。

首先， 網(wǎng)絡組織的無邊界對管理會計制度產(chǎn)生了沖擊， “互聯(lián)網(wǎng)+”使企業(yè)組織擁有大量以社交網(wǎng)絡和虛擬網(wǎng)絡為載體的創(chuàng)新社區(qū)。 基于管理會計功能系統(tǒng)進行邊界設定， 目的在于構(gòu)建互聯(lián)網(wǎng)生態(tài)。 互聯(lián)網(wǎng)生態(tài)所提供的人力資本、智力資本、自然資本等數(shù)據(jù)， 能夠促進組織以智能互聯(lián)產(chǎn)品為載體進行企業(yè)聯(lián)合或產(chǎn)業(yè)整合。 智能互聯(lián)產(chǎn)品通過數(shù)據(jù)資源實現(xiàn)組織間的共享[3，4] ， 并對傳統(tǒng)價值鏈產(chǎn)生影響， 管理會計的制度邊界也將在智能化的驅(qū)動下發(fā)生改變。 以數(shù)據(jù)形成的成本降低動因使企業(yè)的設計、生產(chǎn)、運營和維護更加合理， 借助遠程控制和軟件升級等手段， 成本結(jié)構(gòu)與降低成本行為發(fā)生變化， 企業(yè)的收入也不再是一次性確認， 這將對會計要素的內(nèi)涵與外延、傳統(tǒng)的會計假設產(chǎn)生沖擊。

其次， 在管理會計制度形成過程中， 要結(jié)合企業(yè)的實際對相關(guān)規(guī)則或路徑加以演進， 以體現(xiàn)實用性的內(nèi)在要求。 管理會計制度建設若只是借鑒國際上已有的制度安排， 而缺乏創(chuàng)新或?qū)嶋H應用環(huán)境的需求動力， 則管理會計制度設計的路徑就會跟不上社會發(fā)展的潮流， 管理會計的規(guī)則就會缺乏針對性與有效性。 組織的網(wǎng)絡化及其無邊界化使管理會計制度在資源的配置方式、全球化價值鏈的空間配置， 以及企業(yè)經(jīng)營活動的數(shù)字化資產(chǎn)配置等方面必須加快創(chuàng)新驅(qū)動。 可以說， 目前管理會計正處于制度創(chuàng)新的最佳時機。

面對“互聯(lián)網(wǎng)+”的外部環(huán)境， 管理會計主體已經(jīng)從企業(yè)內(nèi)部各部門之間的制度博弈， 向企業(yè)外部各組織間的制度博弈演進， 管理會計信息支持系統(tǒng)功能也得到了極大的提升， 并給企業(yè)與外部組織之間的交流合作帶來了極大的便利。 嵌入人工智能的管理會計控制系統(tǒng)使企業(yè)的核心能力不易被外部組織所侵蝕， 傳統(tǒng)的鏈式經(jīng)濟模式開始轉(zhuǎn)向網(wǎng)式經(jīng)濟下的新模式與新業(yè)態(tài)。 在“制度型開放”的背景下， 管理會計制度建設要通過邊界跨越， 形成價值聯(lián)盟一體化的管理會計制度體系。 客觀地說， 行業(yè)話語權(quán)和影響力是價值聯(lián)盟組織追求的目標， 企業(yè)應結(jié)合自身特點、具體情境， 采取權(quán)變的方針或政策。 比如， 通過協(xié)同合作來達成目標， 即組織只需要支付少量資金或者不支付資金， 提升組織在行業(yè)內(nèi)的議價能力， 有效降低生產(chǎn)成本。

一個有效的、能被企業(yè)內(nèi)外部廣泛接受的管理會計制度必定是一個多方博弈的均衡結(jié)果， 管理會計制度的進一步優(yōu)化需要在制度博弈中體現(xiàn)出企業(yè)的內(nèi)在規(guī)律性， 并實現(xiàn)“制度的收益大于制度成本”的效應。 在堅守管理會計“二元論”觀點的基礎上， 可以將管理會計制度邊界設置為以“管理控制系統(tǒng)”和“信息支持系統(tǒng)”二元功能為左右邊界線， 通過規(guī)則、路徑之間的博弈進行制度優(yōu)化， 如圖1a所示。 此外， 在人工智能不斷推進以及智能化平臺已初具規(guī)模的情境下， 管理會計的制度博弈需要結(jié)合行業(yè)或區(qū)域的智能化水平， 優(yōu)化企業(yè)自身的管理會計行為或“規(guī)則”與“路徑”的選擇。 換言之， 管理會計制度本身就是動態(tài)發(fā)展的， 制度環(huán)境對“管理會計問題的重要性”是具有歷史相對性特征的， 因此需要對管理會計進行制度變遷的設計以及實施相應的變遷管理。 圖1b中圍繞制度屬性中的“規(guī)則”與“路徑”， 采取由“行為”到“選擇”導向下的演進， 體現(xiàn)了管理會計的制度變遷特征以及管理會計制度變遷管理的內(nèi)在要求。

借助智能化平臺， 實現(xiàn)圖1a與圖1b的勾連， 是管理會計制度優(yōu)化的重要體現(xiàn)。 圖1表明， 嵌入管理會計情境就是要結(jié)合智能制造與智能管理， 直面企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的特殊性與差異性， 針對管理會計規(guī)則與路徑的配置進行審慎選擇與思考。 管理會計行為， 如收益分配行為、工具整合行為等的合理性與可操作性， 是制度博弈的重要內(nèi)容。 同時， 還應注意管理會計制度中的社會、文化等非經(jīng)濟因素。 總之， 管理會計的制度優(yōu)化不僅取決于管理會計工具與方法本身， 還需要考慮企業(yè)面臨的社會環(huán)境與公司文化等內(nèi)外部特征。 這種管理會計的制度化過程， 為人們認識管理會計的變遷及其變遷管理提供了現(xiàn)實的理論依據(jù)。

三、管理會計知識創(chuàng)造的情境化

管理會計工具方法存在明顯的“專用性”特征， 這種工具的專用性越強， 企業(yè)導入后的風險性就越大。 因此， 在制度情境化的知識創(chuàng)造過程中， 強調(diào)“制度內(nèi)部化， 知識全球化”是管理會計尋求突破的一種新思路。

（一）管理會計制度具有內(nèi)部化特征

“制度內(nèi)部化”是指制度要圍繞內(nèi)部化特征進行優(yōu)化， 不同企業(yè)在應用管理會計理論知識與工具方法時， 應結(jié)合自身情況加以權(quán)變選擇。 我國的管理會計主要是在改革開放后導入的， 其在形成過程中并沒有明顯的與西方國家完全趨同的階段性發(fā)展特征。 由此帶來的問題是， 我國管理會計的理論研究者與實務工作者難以采用情景嵌入的方式對西方管理會計現(xiàn)狀加以理解和認知， 且對管理會計工具或方法的變革缺乏敏銳的反映， 進而導致管理會計變遷及其變遷管理的主動性與積極性不高。

從可靠性角度來看， 圍繞企業(yè)組織邊界的擴展， 管理會計主體正由單一企業(yè)向企業(yè)集群的方向演進， 價值鏈與網(wǎng)絡供應鏈下的管理會計實踐亟需總結(jié)與提煉[5] 。 加之“互聯(lián)網(wǎng)+”和“智能+”等使網(wǎng)絡供應鏈中的共享經(jīng)濟理念等開始融入各個企業(yè)節(jié)點之中， 管理會計工具方法開始滲入全球化經(jīng)營思維的概念框架， 相關(guān)的空間價值意識等也開始深入企業(yè)管理層的頭腦之中， 進而促使各級管理者務必加快管理會計制度的內(nèi)部化進程， 以便有效配置各項資源， 避免企業(yè)在經(jīng)濟新常態(tài)下受到經(jīng)濟停滯、管理失效等的困擾。

“知識全球化”是指嵌入規(guī)則與路徑之中的管理會計制度及其內(nèi)含的理論知識往往是全球化的。 只有對管理會計理論知識有充分的理解， 才能客觀地評價管理會計研究的對象和內(nèi)容， 以及找到合適的研究方法。 從知識層面考察， 可以將管理會計知識理解為“直接推斷與直接認知相結(jié)合的知識”。 知識應該是由理論與方法共同組成的， 管理會計應用自然包括知識的應用與方法的應用。 知識具有共同化、外在化、融合化與內(nèi)在化等特征， 將這四種知識特征融入管理會計理論體系之中， 便可以形成管理會計理論知識。 通過有形知識與無形知識的相互交織與不斷循環(huán)應用， 管理會計理論知識的內(nèi)涵與外延變得越來越豐富。 通過管理會計的管理控制系統(tǒng)功能的配合， 可以進一步強化信息支持系統(tǒng)的效應， 進而使互聯(lián)網(wǎng)生態(tài)背景下管理會計具有信息解釋與有效利用的一體化功效， 并優(yōu)化各共享主體的知識結(jié)構(gòu)與價值創(chuàng)造能力[6] ， 使知識創(chuàng)造與價值共享成為企業(yè)（網(wǎng)絡主體）合理的心理預期。

（二）管理會計知識的全球化貢獻

知識創(chuàng)造與管理會計功能的結(jié)合， 可以通過三種形式加以體現(xiàn)： 一是通過“規(guī)則”的設定與應用貢獻于知識創(chuàng)造， 這屬于間接功能的擴展; 二是通過“路徑”的選擇貢獻于知識創(chuàng)造， 這屬于直接功能作用; 三是將上述兩者加以融合， 進一步提升知識管理水平， 增強管理會計的有效性與可操作性[7] 。

“規(guī)則”可以歸集為以時間維度為核心的管理會計內(nèi)容體現(xiàn)， 不同時期的規(guī)則具有動態(tài)變化性。 通過規(guī)則貢獻于知識系統(tǒng)的情境主要有三種情況： 一是與國外先進管理會計制度進行博弈形成的規(guī)則; 二是與國內(nèi)其他制度規(guī)范進行博弈形成的規(guī)則; 三是企業(yè)內(nèi)部形成的自創(chuàng)規(guī)則（也需要在內(nèi)部制度之間進行一定程度的博弈）。 這種規(guī)則博弈形成的知識創(chuàng)造往往是間接性價值創(chuàng)造。 我國企業(yè)管理會計實踐既要用中國的知識來說明這種文化資源的內(nèi)涵， 也要與國際主流的文化資源對接， 形成具有普適性特征的知識貢獻。

對于“路徑”產(chǎn)生的管理會計知識， 之所以說其具有直接性貢獻價值， 是與其本身的特征相關(guān)聯(lián)的。 從具象上看， “路徑”作為制度的要素之一， 是以空間維度為主的管理會計內(nèi)容體現(xiàn)， 是一種由內(nèi)而外（而且是先內(nèi)后外）， 并且從中國到世界的一般性知識的形成過程。 對于中國管理會計的研究， 不僅僅是中國情境下的管理會計研究， 其具體的路徑包括： 一是以控制為主的知識創(chuàng)造路徑; 二是以溝通為主的知識創(chuàng)造路徑; 三是綜合性的知識創(chuàng)造路徑。 研究路徑能夠延伸至制度的立體式視角， 以成本管理為例， 可以形成宏觀成本管理（如減稅降費政策的應用）、中觀成本管理（如產(chǎn)業(yè)區(qū)域企業(yè)群體的成本規(guī)劃與戰(zhàn)略安排等）， 以及微觀企業(yè)的成本管理等知識貢獻。 由于這種路徑往往與價值創(chuàng)造和價值增值直接勾連， 所以它屬于一種對全球化知識直接產(chǎn)生貢獻的中國情境。

（三）管理會計知識情境化的功能結(jié)構(gòu)

結(jié)合管理會計的功能結(jié)構(gòu)， 從制度形成相關(guān)的兩大要素及其知識貢獻的情境進行思考與分析， 可以探尋出一般的共識經(jīng)驗和規(guī)律， 比如“規(guī)則不變、路徑變”， 或者“路徑不變、規(guī)則變”“共同推進規(guī)則與路徑”。 在互聯(lián)網(wǎng)生態(tài)與人工智能生態(tài)的環(huán)境下， 管理會計功能系統(tǒng)可以利用剩余權(quán)控制機制實現(xiàn)對知識創(chuàng)造的價值貢獻。 比如， 通過跨越傳統(tǒng)的組織邊界， 發(fā)揮包括顯性與隱性知識（包括核心技術(shù)）在內(nèi)的知識共享與優(yōu)勢互補， 使網(wǎng)絡成員之間構(gòu)建情境化的知識鏈與知識網(wǎng)絡， 并各自獲得知識和技術(shù)的創(chuàng)新能力。 良好的企業(yè)與客戶的互信機制， 可以促進成員企業(yè)內(nèi)在的有效溝通， 從而實現(xiàn)知識的跨組織溝通與“溢出”， 即由一個企業(yè)的隱性知識轉(zhuǎn)換為另一個企業(yè)的隱性知識[8] 。 亦即， 在互聯(lián)網(wǎng)生態(tài)環(huán)境下， 組織間的動態(tài)性可以通過交流形成新的知識鏈， 且外部知識經(jīng)過消化吸收和創(chuàng)新后， 能夠轉(zhuǎn)變?yōu)榻M織自身的競爭優(yōu)勢。

（二）管理會計收益分配制度化： 彌補無效制度的內(nèi)在激勵

從制度的“規(guī)則”與“路徑”演進分析， 過去的行為與當前的選擇不具有相關(guān)性。 相反， 行為經(jīng)濟學認為過去的習慣對于現(xiàn)在具有啟發(fā)意義， 因為行為的重復可以減少決策成本。 由于習慣對行為有意想不到的影響， 這就可能導致在特定的環(huán)境下決策只能達到次優(yōu)水平。 長期以來， 由于“管理會計不具有收益分配功能”觀點的存在， 企業(yè)對相關(guān)的成本收益信息不進行披露或者不進行充分披露。 由于管理者有“現(xiàn)狀偏好”的傾向， 即傾向于維持現(xiàn)狀而不愿意轉(zhuǎn)向其他狀態(tài)[11] ， 這種不披露信息成為習慣后， 就會助長管理者的信息隱瞞沖動， 這將弱化管理會計決策相關(guān)性的效率與效益。

企業(yè)要通過優(yōu)化管理會計機制， 增強一線員工的權(quán)利與責任。 這涉及分配制度的改革， 具體的對策主要包括： 一是面向企業(yè)基層; 二是鼓勵自愿的行為; 三是激勵價值發(fā)現(xiàn)者; 四是遵守承諾與責任; 五是提升素質(zhì)與技能; 六是提倡執(zhí)著與耐心; 七是努力實現(xiàn)雙贏。 上述分配制度的改革既涉及企業(yè)內(nèi)部權(quán)力， 更與收益分配制度相關(guān)。 在經(jīng)濟全球化、跨國經(jīng)營和國際化競爭的環(huán)境下， 管理戰(zhàn)略的實施、經(jīng)營決策的選擇， 以及產(chǎn)業(yè)鏈上戰(zhàn)略合作等各個不同層面及其管理環(huán)節(jié)方面， 均需要得到管理會計信息系統(tǒng)的支持及發(fā)揮該系統(tǒng)的作用， 并借助管理會計控制系統(tǒng)來提升企業(yè)組織的核心能力與競爭優(yōu)勢。 從管理會計理論知識的價值創(chuàng)造來看， 雖然管理會計不對外部市場提供利益分配的制度供給， 但其對企業(yè)內(nèi)部的利益協(xié)調(diào)及管理也具有相應的經(jīng)濟后果。 管理會計收益分配的制度化可以彌補無效制度的頑固性與隱藏性缺陷， 對于提升企業(yè)的長期效益與效率具有積極意義。 換言之， 隨著管理會計的重點由組織內(nèi)部轉(zhuǎn)向組織之間， 企業(yè)組織的內(nèi)部成本縮減空間將日益減少， 通過企業(yè)與企業(yè)之間建立長期的合作伙伴關(guān)系， 將管理會計的重點轉(zhuǎn)向組織之間， 有助于企業(yè)獲得持續(xù)的競爭優(yōu)勢。

當前， 圍繞“以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局”， 提升組織間企業(yè)群體的產(chǎn)業(yè)鏈、供應鏈現(xiàn)代化水平， 大力推動科技創(chuàng)新， 加快關(guān)鍵核心技術(shù)攻關(guān)， 打造未來發(fā)展新優(yōu)勢等， 均需要借助管理會計的收益分配機制來培育企業(yè)的發(fā)展新動能。

五、管理會計工具的整合創(chuàng)新

管理會計工具的整合創(chuàng)新或許是增強管理會計實踐相關(guān)性的有效措施之一[12] 。 管理會計在不同企業(yè)的應用往往具有“專用性”特征， 強調(diào)多種工具方法的整合或者進一步實施創(chuàng)新是十分必要的。

（一）管理會計工具整合的技術(shù)能動性

管理會計工具整合必然要求與企業(yè)經(jīng)營活動或文化知識等相適應， 同時， 管理者對它的適應又不完全是被動的。 換言之， 管理會計人員應該或者可以通過精確地控制技術(shù)變化更好地實現(xiàn)目標， 即管理會計工具整合具有能動性。 管理會計的能動性對于技術(shù)方法的整合有明顯的價值效應。 制度變遷的真正動因或主要推動者就是技術(shù)變化， 或所謂的“技術(shù)能動性”， 如外部技術(shù)創(chuàng)新對管理會計制度邊界的影響等。

管理會計的制度優(yōu)化， 首先需要從理論基礎與應用手段上尋找依據(jù)。 就理論基礎而言， 最直接的管理會計理論是經(jīng)濟學和管理學相關(guān)理論。 然而， 經(jīng)濟學和管理學的學理性是有差異的， 用經(jīng)濟學理論或者管理學理論來解釋管理會計工具的整合現(xiàn)象， 很容易產(chǎn)生盲人摸象的意境。 因此， 為了降低管理會計工具整合的成本， 必須促進制度創(chuàng)新， 發(fā)揮管理會計的技術(shù)能動性。 當前普遍應用的管理會計理論基礎主要是權(quán)變理論、價值理論和組織行為理論， 這是在經(jīng)濟學理論與管理學理論基礎上融合社會學及其他學科理論綜合獲得或形成的。

基于管理會計的演進視角， 技術(shù)能動性需要與制度要素中的“規(guī)則”與“路徑”進行匹配。 這是因為， 管理會計工具方法可以改變， 而企業(yè)管理思想與行為（規(guī)則）往往難以轉(zhuǎn)變。 若僅僅將工具方法作為能動的變量加以處理， 并將制度當作人們?yōu)檫m應工具方法的外在產(chǎn)物， 可能暫時有一定的合理性; 但是， 管理會計應該從企業(yè)整體或動態(tài)結(jié)果的評判視角來把握企業(yè)的規(guī)則或具體行為， 即通過結(jié)合“路徑”的工具創(chuàng)新實現(xiàn)預期的目標。 以全面預算管理為例， 在外部環(huán)境一定的情況下， 可以將預算管理作為主線， 強化企業(yè)價值創(chuàng)造與價值增值的目標管理。 預算管理除了目標值的評估（評價）， 還存在其他管理會計行為（或規(guī)則）， 如工作計劃完成情況的分析、內(nèi)部協(xié)調(diào)狀況的好壞評價， 經(jīng)營層績效的管理等內(nèi)容。 這時全面預算管理活動必須尋求其他工具的配合， 在遵循“決策相關(guān)性”原則的基礎上， 擴展新的應用“路徑”。 比如， 將全面預算管理與平衡計分卡、經(jīng)濟增加值、超越預算、戰(zhàn)略地圖等管理會計工具進行有效整合與創(chuàng)新。

（二）管理會計工具整合創(chuàng)新的價值規(guī)范

現(xiàn)階段， 必須加快推進互聯(lián)網(wǎng)金融等手段與管理會計工具的整合強度， 通過完善管理會計的經(jīng)營權(quán)控制機制， 并基于供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的引導實現(xiàn)剩余權(quán)控制機制的效率與效益， 彰顯管理會計制度邊界的實施效果。 對此， 需要強化管理會計工具方法的價值規(guī)范， 不斷積累經(jīng)驗， 擴展國際對話、加快管理會計整合創(chuàng)新。 從某種意義上講， 管理會計的制度優(yōu)化決定了企業(yè)行為的效果， 進而影響到管理會計工具方法的創(chuàng)新速度和內(nèi)容。 在應用管理會計工具方法時， 選擇何種工具， 除了要考慮企業(yè)情境因素， 工具本身的協(xié)調(diào)性與延展性也十分關(guān)鍵。 比如， 需要考慮管理會計工具理性與價值理性的融合問題， 工具應用的自利性與利他性的平衡問題， 以及管理會計計量手段與非計量手段的結(jié)合問題。

針對管理會計價值規(guī)范的應用對象， 可以區(qū)分不同的知識與方法[9] 。 基層管理者注重的是管理會計工具方法， 在他們的知識體系中， 管理會計就是應用與操作的具體手段或管理工具， 他們是主動參與者和協(xié)同實施者。 中層管理者是管理會計應用的主體， 具有承上啟下的作用， 在他們的知識體系中， 管理會計注重與公司治理的協(xié)同以及組織的激勵與約束， 強調(diào)制度建設的針對性與有效性， 將管理會計實施中的組織效率與組織效益放在突出位置。 高層管理者可以將其分為兩個視角： 一是政府的管理會計制度建設; 二是集團組織的管理會計制度建設。 前者強調(diào)制度建設， 后者強調(diào)在制度基礎上探尋工具方法的普及性與推廣價值。 換言之， 通過分析管理會計的制度特征并將其作為價值規(guī)范的一個變量加以處理， 能夠加深人們對管理會計工具整合與創(chuàng)新的認識。

將價值理論嵌入管理會計工具整合創(chuàng)新的實踐之中， 是制度經(jīng)濟學的一大特征。 制度經(jīng)濟學中的“價值”有兩層含義： 一是價值判斷， 即對某種管理會計工具方法的選擇與應用; 二是價值取向， 即應用所選定的管理會計工具方法來證實某類行為規(guī)則或路徑安排是否是理想的[13] 。 管理會計工具方法的價值規(guī)范取決于問題解決的路徑、規(guī)則的意義、計量的應用， 以及對工具方法本身的選擇。 價值規(guī)范可以分為綜合性的規(guī)則與路徑、專門性的規(guī)則與路徑兩個方面。 綜合性的價值規(guī)范散見于公司法、證券法、稅法、證券交易等相關(guān)法律及行業(yè)制度之中。 管理會計的工具方法屬于專門性的價值規(guī)范， 側(cè)重的是經(jīng)營權(quán)控制與剩余權(quán)控制的制度安排， 而綜合性的價值規(guī)范具有明顯的外部性效應。 管理會計工具的整合創(chuàng)新是制度變遷的客觀反映， 未來的管理會計制度建設應以價值創(chuàng)造為導向， 融合數(shù)據(jù)挖掘、風險管理、公司戰(zhàn)略等方面的內(nèi)容， 充分發(fā)揮管理會計工具方法的潛能， 不斷升華管理會計實踐的價值內(nèi)涵。

（三）從概念到工具方法的轉(zhuǎn)化： 管理會計的制度價值

有效的管理會計制度變遷能夠降低市場中的不確定性， 抑制機會主義行為， 從而降低變遷過程中的成本， 帶來管理會計的變遷收益[14] 。 面對外部環(huán)境的不確定性， 管理會計注重權(quán)變性原則的應用。 比如， 從概念到工具方法的演進離不開“時間”， 時間的一個基本性質(zhì)是客觀存在， 其與變化密不可分。 對待時間的態(tài)度大體上有兩種： 一是“牛頓時間”， 即認為時間是可逆的或?qū)ΨQ的; 二是不可逆時間。 管理會計的時效性原則以及與時間價值概念相關(guān)的工具方法的形成與應用， 體現(xiàn)出的就是一種制度的價值理性。 管理會計重視時間價值， 不僅是因為“時間是不可逆的， 或一去不復返的”， 更重要的是企業(yè)的管理觀念、決策偏好、工具選擇及其方法應用均在持續(xù)地發(fā)生變化。 管理會計中的時間既有“牛頓時間”的屬性， 如生產(chǎn)流程的循環(huán)往復， 又有動態(tài)的時間理念， 即時間具有不可逆性。

安達信首先提出了表示時間的利益概念， 并形成了“利益速度（Profit Velocity）”的管理會計工具。 傳統(tǒng)的管理會計“時間成本”更多地著眼于成本費用的分配。 一種延展應用是將領(lǐng)先時間作為成本驅(qū)動因素進行間接費用的分配， 即構(gòu)建領(lǐng)先時間基準的分配法（如時間驅(qū)動作業(yè)成本法）， 其目的體現(xiàn)在兩個方面： 一是適應領(lǐng)先時間的要求， 有助于尋求降低產(chǎn)品成本的計算方式; 二是成本的降低能夠適時反映或明確。 “貨幣流速（Money Velocity）”是時間驅(qū)動作業(yè)成本管理中的核心概念， 它著眼于公司（或者利潤中心）內(nèi)外部資金流動的速度。 管理會計的這種“時間”概念從根本上排除了在實驗基礎上得出一般性結(jié)論的可能性。

日本京瓷公司的“利速鏈”管理工具顯示： 一味地節(jié)省只能產(chǎn)生生產(chǎn)能力的剩余， 重要的是必須關(guān)注明顯存在機會損失的場景。 應當利用這些剩余人員改善工作方法， 開拓產(chǎn)品新的用途， 開發(fā)新產(chǎn)品等。 “利速鏈”管理是一個由某個組織的提速引發(fā)其他組織連鎖提速的機制。 在管理會計工具方法的應用上， 若企業(yè)組織（阿米巴）無法跟上這種提速， 則必須退出該鏈條。 由此可知， 制度價值不僅僅是利益因素造成的， 還有可能是因為制度變遷中的協(xié)調(diào)與共生。 對于管理會計制度價值的高低， 需要進行擇時性研究。 比如， 是在企業(yè)景氣時進行管理會計工具方法的整合創(chuàng)新， 還是在企業(yè)衰退時進行工具方法的變更。 前者的轉(zhuǎn)變對利益各方均有好處， 后者的變更則會產(chǎn)生較大的變遷成本。

六、結(jié)語

制度是一種規(guī)則與路徑的組合， 或者說是規(guī)范企業(yè)組織的行為規(guī)則， 是構(gòu)成企業(yè)組織在社會特別是經(jīng)濟路徑方面的激勵結(jié)構(gòu)， 其目的在于減少外部環(huán)境的不確定性。 管理會計的制度博弈是管理會計實施對象依據(jù)其在管理會計工具方法上擁有的優(yōu)勢地位， 對外與其他各種相關(guān)規(guī)則進行博弈， 對內(nèi)與企業(yè)管理的其他路徑進行比較， 對可能帶來的預期效率與效益進行權(quán)衡， 試圖在企業(yè)組織中擴大管理會計的應用范圍， 爭取相應的權(quán)力和地位。 這種性質(zhì)的制度博弈， 使得在企業(yè)中全面普及應用管理會計工具方法存在一定阻礙。 這也是財政部頒布了諸多應用指引， 而實踐中企業(yè)沒有積極響應， 進而導致管理會計應用指引難以真正落地的原因。 因此， 準確定位管理會計的制度價值， 引導企業(yè)合理使用管理會計工具方法， 是管理會計應用研究的重要課題之一。

管理會計制度對于我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展至關(guān)重要， 結(jié)合管理會計工具方法的整合與創(chuàng)新， 可以尋求管理會計制度變遷的原因， 提升組織對管理會計制度科學性的認識， 防止管理會計制度設計中的主觀隨意性。 通過管理會計的制度優(yōu)化， 在承認管理會計工具方法“專用性”特征的基礎上， 嘗試開發(fā)出某些具有通用性的管理會計工具方法， 是極具理論價值與現(xiàn)實意義的。

目前， 企業(yè)選擇管理會計工具方法的首要考慮因素是實用、簡捷。 對于管理會計研究者或工具開發(fā)者來說， 如何使簡單的問題更明確， 使應用方法更具體、易操作， 是長期以來研究的重點課題。 在人工智能情境下， 未來的管理會計工具方法對于實用、簡捷的認知將在內(nèi)涵與外延上有所區(qū)別。 因此， 未來隨著人工智能等現(xiàn)代科技的發(fā)展， 管理會計在實踐中的應用場景將發(fā)生改變， 管理會計的功能作用將得到更大程度的發(fā)揮。 比如， 管理會計的制度博弈使產(chǎn)品的增值空間不斷地演進或打開， 建立在人工智能平臺上的智能互聯(lián)產(chǎn)品改變了管理會計的執(zhí)行性動因與結(jié)構(gòu)性動因， 形成了新的客戶關(guān)系、企業(yè)流程及內(nèi)部制度結(jié)構(gòu)， 使新經(jīng)濟的“厚利”時代提前到來。 管理會計制度優(yōu)化是人工智能嵌入互聯(lián)網(wǎng)平臺的內(nèi)在要求， 通過管理會計工具方法的整合創(chuàng)新， 企業(yè)將從過去關(guān)注國家與企業(yè)、企業(yè)與政府之間的財務關(guān)系， 轉(zhuǎn)向關(guān)注企業(yè)或組織內(nèi)部人與人之間的關(guān)系。 管理會計的制度體系建設將會在這里發(fā)生“轉(zhuǎn)彎”。