牛學(xué)仕?姜天艷?茍霏飛
摘要:隨著企業(yè)改制工作的進(jìn)行,資產(chǎn)評估中的增值部分需要進(jìn)行一系列的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理。在這部分處理工作中,需要嚴(yán)格執(zhí)行國家相關(guān)要求,否則應(yīng)采取有效的改正措施,確保企業(yè)改制中資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理滿足國家相關(guān)要求。本文將對企業(yè)改制與資產(chǎn)評估的概念進(jìn)行分析,并對企業(yè)改制中資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞:企業(yè)改制;資產(chǎn)評估增值;稅務(wù)處理;會(huì)計(jì)
一、評估增值的相關(guān)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
(一)資產(chǎn)評估中增值部分的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定的通知》中的相關(guān)規(guī)定,企業(yè)通過非現(xiàn)金類資產(chǎn)的投資以及企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)評估增值部分需要交納企業(yè)所得稅。以下是企業(yè)改制的過程中,資產(chǎn)評估中增值部分的會(huì)計(jì)處理。例如,一家企業(yè)正在進(jìn)行改制,賬面顯示其固定資產(chǎn)原有價(jià)值1000萬元,折舊價(jià)值200萬元,對其進(jìn)行資產(chǎn)評估,確定企業(yè)的固定資產(chǎn)原有價(jià)值1025萬元,折舊價(jià)值200萬元,在企業(yè)改制中資產(chǎn)評估出現(xiàn)了25萬元的增值部分,其使用期限為10年。在改制過程中,如果將原有企業(yè)的資產(chǎn)評估價(jià)值完全折合為新建股份制企業(yè)的股本,那么在股份制企業(yè)成立時(shí),固定資產(chǎn)一般使用直接折舊的方式,應(yīng)執(zhí)行企業(yè)所得稅率的33%,對于新建的股份制企業(yè),其固定資產(chǎn)應(yīng)按照資產(chǎn)評估的價(jià)值入賬。因此,企業(yè)在改制的過程中,將資產(chǎn)評估中的增值部分折合成新建股份制企業(yè)的股本,只有這樣,才能順利完成資產(chǎn)評估增值部分的交易,并為其繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。在進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易時(shí),如果出現(xiàn)交易價(jià)格低于評估價(jià)格90%的情況,應(yīng)及時(shí)暫停交易,并向上級部門申報(bào),在獲得批準(zhǔn)與同意后,才可以繼續(xù)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易。但是,這種交易方式中沒有加入資產(chǎn)評估增值部分應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。
(二)評估增值的稅務(wù)處理
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1 號》(財(cái)會(huì)〔2007〕14 號)的規(guī)定,非公司制國有企業(yè)改建為公司制企業(yè),采用公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。對于改制過程中相關(guān)稅務(wù)的處理,方案規(guī)定,公司制改制企業(yè)按規(guī)定享受改制涉及的資產(chǎn)評估增值、土地變更登記和國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)等方面稅收優(yōu)惠政策。主要有:《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》《關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》等。
1. 評估增值所得稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告 2017 年第 34 號)規(guī)定,全民所有制企業(yè)改制為國有獨(dú)資公司或者國有全資子公司,屬于財(cái)稅〔2009〕59 號文件第四條規(guī)定的“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變”的,企業(yè)所得稅處理規(guī)定為:改制中資產(chǎn)評估增值不計(jì)入應(yīng)納稅所得額;資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按其原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。
2. 土地增值稅
《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕5 號)規(guī)定,企業(yè)在改制重組過程中涉及的土地增值稅政策,按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定,非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司,有限責(zé)任公司(股份有限公司)整體改建為股份有限公司(有限責(zé)任公司),對改建前的企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè),暫不征土地增值稅。
3. 契稅
根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕37 號),企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制,包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司,有限責(zé)任公司變更為股份有限公司,股份有限公司變更為有限責(zé)任公司,原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制(變更)后的公司中所持股權(quán)(股份)比例超過 75%,且改制(變更)后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的,對改制(變更)后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬,免征契稅。
4. 印花稅
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財(cái)稅〔2003〕183 號)規(guī)定:關(guān)于資金帳簿的印花稅,實(shí)行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)(重新辦理法人登記的),其新啟用的資金帳簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金,凡原已貼花的部分可不再貼花,未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花,企業(yè)改制中經(jīng)評估增加的資金按規(guī)定貼花;關(guān)于各類應(yīng)稅合同的印花稅,企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同,改制后需要變更執(zhí)行主體的,對僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動(dòng)且改制前已貼花的,不再貼花;關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅,企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》(國務(wù)院令第 11 號)及《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》(國稅發(fā)〔1994〕25 號)規(guī)定,營業(yè)賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。綜上,企業(yè)公司制改制資產(chǎn)評估增值部分,需要按稅法規(guī)定計(jì)算繳納印花稅。
5. 房產(chǎn)稅及土地使用稅
企業(yè)公司制改制中房產(chǎn)評估增值的,在會(huì)計(jì)處理上,應(yīng)以經(jīng)評估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值作為新的房產(chǎn)原值。《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》(國發(fā)〔1986〕90 號)第三條規(guī)定:對于自用的房產(chǎn),房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除 10% 至 30% 后的余值計(jì)算繳納;房產(chǎn)出租的,以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。對于房產(chǎn)原值的確定,《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕152 號)第一條規(guī)定,對依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn),不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中,均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對納稅人未按國家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的,應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。其中,已取得地下土地使用權(quán)證的,按土地使用權(quán)證確認(rèn)的土地面積計(jì)算應(yīng)征稅款;未取得地下土地使用權(quán)證或地下土地使用權(quán)證上未標(biāo)明土地面積的,按地下建筑垂直投影面積計(jì)算應(yīng)征稅款。由于土地使用稅按照面積征收,資產(chǎn)評估增值不增加土地使用稅。
二、公司制改制評估增值對企業(yè)的影響與利弊分析
對于此次全民所有制中央企業(yè)發(fā)生簡單法律形式改變,以企業(yè)房產(chǎn)評估增值 1 億元為例,企業(yè)后續(xù)會(huì)計(jì)及稅負(fù)處理的影響如下:
(一)評估增值入賬
借:固定資產(chǎn) 1 億元
貸:實(shí)收資本(資本公積) 1 億元
(二)折舊(假設(shè)折舊年限為 20 年)
借:管理費(fèi)用 / 制造費(fèi)用 / 銷售費(fèi)用 500萬元
貸:累計(jì)折舊 500 萬元
(三)評估增值所得稅
根據(jù)改制中資產(chǎn)評估增值不計(jì)入應(yīng)納稅所得額、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按其原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定、資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除相關(guān)規(guī)定,評估增值對當(dāng)期所得稅不產(chǎn)生影響,后續(xù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異計(jì)入遞
延所得稅。
(四)土地增值稅為零
(五)契稅為零
(六)印花稅
借:稅金及附加 1 億元 *0.05%= 5 萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交印花稅 5 萬元
(七)房產(chǎn)稅和土地使用稅
對于自用房產(chǎn)房產(chǎn)稅:
借:稅金及附加 1 億元 *70%*1.2%=84 萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi) - 應(yīng)交房產(chǎn)稅 84 萬元
對于出租的房產(chǎn),以租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù),不受資產(chǎn)評估增值影響。
土地使用稅按照面積繳納,不受資產(chǎn)評估增值影響。
綜上,對于公司制改制發(fā)生的資產(chǎn)評估增值,其優(yōu)點(diǎn):一是可以在未處置資產(chǎn)的情況下,達(dá)到資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量,有助于優(yōu)化公司資本結(jié)構(gòu),降低財(cái)務(wù)杠桿;二是資產(chǎn)價(jià)值的提升對資產(chǎn)的相關(guān)使用收益做出更高要求,一定程度上倒逼企業(yè)提高資產(chǎn)使用效率。其不利在于:一是大大增加企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的折舊或攤銷成本,在實(shí)際未多付成本的情況下,造成以后年度利潤的減少;二是雖然相關(guān)稅收優(yōu)惠政策大大減輕企業(yè)稅負(fù),但評估增值在企業(yè)未取得資產(chǎn)相關(guān)收益的情況下,仍需要多繳納相關(guān)房產(chǎn)稅和印花稅,增加了企業(yè)現(xiàn)金流出及稅收負(fù)擔(dān);三是雖然以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值,但資產(chǎn)的增值收益直接計(jì)入權(quán)益,未能計(jì)入損益;四是固定資產(chǎn)卡片的調(diào)整、剩余使用年限的變更、資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異等事項(xiàng)會(huì)加重企業(yè)財(cái)務(wù)人員工作負(fù)擔(dān)。
三、結(jié)束語
總之,在企業(yè)改制過程中,為了保證改制過程符合相關(guān)規(guī)定,必須對企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評估,并對資產(chǎn)評估中的增值部分進(jìn)行妥善的稅務(wù)處理以及會(huì)計(jì)處理,保證這部分處理符合相關(guān)要求,以促進(jìn)企業(yè)改制的順利進(jìn)行。
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