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    合并商譽(yù)減值及會(huì)計(jì)處理方式探析

    2020-09-02 06:24:26閔澤豪
    財(cái)會(huì)學(xué)習(xí) 2020年23期
    關(guān)鍵詞:企業(yè)并購

    閔澤豪

    摘要:隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展,各類企業(yè)的并購業(yè)務(wù)逐漸增多,企業(yè)在并購的過程中,除了經(jīng)營規(guī)模發(fā)生變化以外,在會(huì)計(jì)處理方式上也發(fā)生了巨大的變化,其中最明顯的就是增加了大量的合并商譽(yù)。商譽(yù)作為一種長期資產(chǎn),其增減值變化直接影響著企業(yè)的盈利狀況,因此,為了避免虧損,企業(yè)必須要加強(qiáng)對(duì)合并商譽(yù)減值的測試,掌握正確的會(huì)計(jì)處理方法,爭取在確保企業(yè)會(huì)計(jì)工作順利開展的同時(shí),也能實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化,從而促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

    關(guān)鍵詞:企業(yè)并購;合并商譽(yù)減值;會(huì)計(jì)處理方式

    引言

    合并商譽(yù),也叫購買商譽(yù),主要是指企業(yè)在并購過程中發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。從本質(zhì)上來講,合并商譽(yù)并不屬于一項(xiàng)獨(dú)立的投資,因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)必須要單獨(dú)進(jìn)行計(jì)算。企業(yè)在發(fā)生并購業(yè)務(wù)之后,由于受多種因素的影響,導(dǎo)致合并商譽(yù)減值的發(fā)生概率極高。這就要求相關(guān)會(huì)計(jì)人員必須要做好合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理,通過合并報(bào)表如實(shí)反映商譽(yù)減值的具體情況,以便為企業(yè)重大決策的制定提供可靠的參考依據(jù),從而為促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造有利的條件。

    一、合并商譽(yù)減值的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵概述

    從當(dāng)前國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的定義來看,目前我們所說的商譽(yù)通常指合并商譽(yù),其實(shí)質(zhì)內(nèi)涵為未來超額收益的資本化價(jià)值。合并商譽(yù)是在企業(yè)并購活動(dòng)中產(chǎn)生的,并購企業(yè)在企業(yè)合并的過程中對(duì)對(duì)方企業(yè)的各種資源進(jìn)行定價(jià),從而獲得其未來收益的現(xiàn)值。從性質(zhì)上看,合并商譽(yù)是被購企業(yè)因所具備的一系列優(yōu)勢(shì)而形成的一種無形資產(chǎn),且這種無形資產(chǎn)在并購業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)可以準(zhǔn)確地計(jì)量[1]。通常來說,被購企業(yè)的優(yōu)勢(shì)主要包括地理位置優(yōu)越、信譽(yù)良好、技術(shù)先進(jìn)、生產(chǎn)效益良好等,這些都是吸引企業(yè)開展并購業(yè)務(wù)的主要因素。從數(shù)值上來看,合并商譽(yù)是母公司對(duì)子公司的投資成本減去子公司的凈資產(chǎn)的差額,差額越大,表示合并商譽(yù)的價(jià)值越高,對(duì)企業(yè)盈利能力的提升就越具有顯著的促進(jìn)作用,反之,將會(huì)降低企業(yè)的盈利能力。一旦企業(yè)出現(xiàn)合并商譽(yù)減值損失,將會(huì)嚴(yán)重降低企業(yè)的核心競爭力,企業(yè)未來超額收益的資本化價(jià)值也會(huì)不斷減少,這對(duì)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展極為不利。鑒于此,企業(yè)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員必須要加強(qiáng)對(duì)合并商譽(yù)減值測試的重視程度,通過合并報(bào)表反映出合并商譽(yù)減值的具體情況,促使企業(yè)能夠制定出針對(duì)性的改善措施,從而降低企業(yè)的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從長遠(yuǎn)意義上來說,企業(yè)每年都需要進(jìn)行合并商譽(yù)減值測試,一旦發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值損失的跡象,應(yīng)立即采取有效的整治措施,為了提高合并商譽(yù)減值測試的有效性,企業(yè)需要明確合并商譽(yù)減值的認(rèn)定界限及標(biāo)準(zhǔn),這樣才能規(guī)范合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理活動(dòng),從而幫助企業(yè)獲取巨大的經(jīng)濟(jì)效益。

    二、合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)分析

    由于合并商譽(yù)減值關(guān)乎著企業(yè)的盈利能力,因此企業(yè)每年都需要進(jìn)行合并商譽(yù)減值測試,這不僅是滿足企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的實(shí)際需要,同時(shí)也是落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本要求的必經(jīng)之路。下面將對(duì)合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行詳細(xì)的介紹,希望能夠?yàn)閺V大會(huì)計(jì)人員提供一些參考依據(jù)。

    (一)合并商譽(yù)減值測試的方法

    1.確定資產(chǎn)可收回金額

    這項(xiàng)內(nèi)容是進(jìn)行合并商譽(yù)減值測試的基本前提,只有確定資產(chǎn)可收回金額,才能進(jìn)行合并商譽(yù)減值計(jì)算與計(jì)量,從而獲得精確的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。而要完成此項(xiàng)任務(wù),會(huì)計(jì)人員需要對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的差額進(jìn)行估算,同時(shí)還需要對(duì)未來的現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì),然后將二者的估算值進(jìn)行比較,數(shù)值較大的就被確定為資產(chǎn)可收回金額[2]。在估算的過程中,會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)實(shí)際情況判斷是否需要對(duì)所有金額進(jìn)行估算。從理論上來說,只要有一項(xiàng)金額高于企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值,就說明企業(yè)并未發(fā)生資產(chǎn)減值損失,因此可以省略對(duì)另一項(xiàng)金額的估算,這樣能夠在很大程度上減少會(huì)計(jì)工作內(nèi)容。

    2.利用公允價(jià)值確定資產(chǎn)可收回金額

    資產(chǎn)可收回金額的確定不僅受企業(yè)自身的影響,同時(shí)還會(huì)受到市場價(jià)值的約束,當(dāng)企業(yè)因管理層協(xié)同作用而獲得額外的商譽(yù)時(shí),為了明確資產(chǎn)可收回金額,企業(yè)可以利用公允價(jià)值來確定。在確定公允價(jià)值時(shí),企業(yè)可以將資產(chǎn)市場價(jià)值作為參考標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)也可以將交易活動(dòng)中的資產(chǎn)銷售價(jià)格作為標(biāo)準(zhǔn),以便確定出資產(chǎn)的公允價(jià)值。

    3.利用未來現(xiàn)金流量確定資產(chǎn)可收回金額

    除了公允價(jià)值以外,企業(yè)在確定資產(chǎn)可收回金額時(shí),還需要對(duì)未來的現(xiàn)金流量進(jìn)行估算。在合并商譽(yù)減值測試中,企業(yè)需要對(duì)近五年的資產(chǎn)及現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測,同時(shí)要附上企業(yè)近期的預(yù)算報(bào)表。值得注意的是,為了提高未來現(xiàn)金流量值的準(zhǔn)確性,企業(yè)在估算的過程中應(yīng)該除去資產(chǎn)升級(jí)改造或籌資活動(dòng)所獲得的現(xiàn)金流量,同時(shí)還應(yīng)該結(jié)合實(shí)際情況選擇合理的折現(xiàn)率,這是因?yàn)檎郜F(xiàn)率的選擇關(guān)系著估算值的差額,一旦選擇不合理,將會(huì)影響未來現(xiàn)金流量值,進(jìn)一步會(huì)對(duì)合并商譽(yù)減值測試結(jié)果造成一定影響[3]。

    (二)合并商譽(yù)減值的確認(rèn)與計(jì)量

    上述內(nèi)容為合并商譽(yù)減值測試的一般過程,會(huì)計(jì)人員通過確定資產(chǎn)可收回金額能夠判斷企業(yè)是否存在合并商譽(yù)減值損失,如果資產(chǎn)可收回金額大于企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值,就說明企業(yè)不存在合并商譽(yù)減值損失;如果資產(chǎn)可收回金額小于企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值,那就表明企業(yè)存在合并商譽(yù)減值損失,具體損失多少,還需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行下一步的計(jì)算與計(jì)量。從理論上說,一旦出現(xiàn)合并商譽(yù)減值損失,需要對(duì)減值損失進(jìn)行順序分?jǐn)?,首先,將減值損失分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)級(jí)中的商譽(yù)價(jià)值上;其次,按照比例抵減除商譽(yù)以外的其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果出現(xiàn)未能分?jǐn)偟臏p值損失,應(yīng)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)組的資產(chǎn)價(jià)值比重重新分?jǐn)偅敝寥糠謹(jǐn)偼戤叀?/p>

    (三)合并商譽(yù)減值的披露

    當(dāng)分?jǐn)偟纳套u(yù)賬面價(jià)值在商譽(yù)總賬面價(jià)值中所占的比重較大時(shí),會(huì)計(jì)人員需要對(duì)其進(jìn)行披露。一方面,企業(yè)需要對(duì)當(dāng)期的資產(chǎn)減值金額進(jìn)行確認(rèn),結(jié)合合并報(bào)表找出問題的原因,以便采取行之有效的解決對(duì)策;另一方面,企業(yè)需要對(duì)資產(chǎn)可收回金額的確認(rèn)方法進(jìn)行評(píng)估和確定,以便明確資產(chǎn)可收回金額。

    三、合并商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理方式的不足及改進(jìn)對(duì)策

    (一)合并商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理方式的不足

    合并商譽(yù)減值測試作為企業(yè)會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)和難點(diǎn),對(duì)于強(qiáng)化企業(yè)的盈利能力具有重要的影響和意義。但是,由于合并商譽(yù)減值測試涉及的會(huì)計(jì)項(xiàng)目眾多,導(dǎo)致其測試難度也相對(duì)較大。具體來說,主要包括以下兩方面內(nèi)容:第一,在分配資產(chǎn)組時(shí)存在較大的難度。從合并商譽(yù)的性質(zhì)來說,合并商譽(yù)實(shí)際上是一種長期資產(chǎn)的表現(xiàn)形式,其價(jià)值的實(shí)現(xiàn)離不開其他資產(chǎn),再加上合并商譽(yù)無法產(chǎn)生單獨(dú)的現(xiàn)金流量,因此在估算價(jià)值時(shí)必須要將其置于資產(chǎn)組合當(dāng)中,這樣才能獲得準(zhǔn)確的估算值。但是,這僅僅是從理論層面上來說的,在實(shí)際工作中,資產(chǎn)組的分配是存在一定難度的,而且合并商譽(yù)的價(jià)值還需要資產(chǎn)的協(xié)同,這給合并商譽(yù)減值測試又增加了不少難度[4]。第二,資產(chǎn)可收回金額的計(jì)算存在一定的難度。通過上述內(nèi)容可以看出,合并商譽(yù)減值測試的實(shí)施離不開資產(chǎn)可收回金額,而資產(chǎn)可收回金額的確定又涉及眾多的會(huì)計(jì)項(xiàng)目,比如未來現(xiàn)金流量、公允價(jià)值、折現(xiàn)率等,這些金額都是難以準(zhǔn)確估算的,因此也會(huì)對(duì)合并商譽(yù)減值測試的結(jié)果造成一定的影響,嚴(yán)重降低了合并商譽(yù)減值測試的有效性。

    (二)針對(duì)上述問題提出的改進(jìn)對(duì)策

    通過上述內(nèi)容可知,合并商譽(yù)減值測試雖然直接影響著企業(yè)的盈利能力,但是許多企業(yè)在實(shí)際測試的過程中仍存在許多問題難以解決。為此,企業(yè)及相關(guān)會(huì)計(jì)人員必須要結(jié)合實(shí)際問題制定針對(duì)性的改善策略,爭取在提高會(huì)計(jì)工作有效性的同時(shí),也能降低企業(yè)的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn),從而為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。

    1.改進(jìn)合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理方法

    傳統(tǒng)的合并商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理方式主要依賴于對(duì)公允價(jià)值和未來現(xiàn)金流量的估算,由于涉及資產(chǎn)內(nèi)容眾多,導(dǎo)致減值測試結(jié)果很容易失真。為此,企業(yè)可以將報(bào)告單元法引入合并商譽(yù)減值測試的過程中,利用報(bào)告單元對(duì)企業(yè)合并商譽(yù)減值進(jìn)行測試。這種方法不僅能夠?qū)ξ磥碣Y金流入進(jìn)行合理的判斷,而且還具有明確的操作流程,有助于減少測試誤差[5]。此外,報(bào)告單元法還可以利用公允價(jià)值進(jìn)行比較,與傳統(tǒng)的測試方法相比,該方法更具合理性與科學(xué)性。

    2.加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度

    目前,企業(yè)并購業(yè)務(wù)在我國開展的時(shí)間并不長,而合并商譽(yù)減值測試作為一項(xiàng)全新的會(huì)計(jì)工作內(nèi)容,其開展難度可想而知。這就要求企業(yè)必須要加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度,不斷提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng),以便更好地滿足工作需要。合并商譽(yù)減值測試不僅涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的內(nèi)容,而且還與市場發(fā)展情況密切相關(guān),這就要求會(huì)計(jì)人員既要具備良好的專業(yè)技能,同時(shí)還要密切關(guān)注國家宏觀經(jīng)濟(jì)狀況和發(fā)展趨勢(shì),以便根據(jù)市場變化做出及時(shí)調(diào)整,從而提高合并商譽(yù)減值測試的精確性。為此,企業(yè)必須要為會(huì)計(jì)人員提供豐富的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)機(jī)會(huì),培訓(xùn)內(nèi)容要涵蓋多個(gè)方面,以便滿足會(huì)計(jì)人員全面發(fā)展的實(shí)際需要。此外,企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)與會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的交流與合作,促使會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)能夠?qū)⑾冗M(jìn)的會(huì)計(jì)處理方法推薦給企業(yè),同時(shí)還能為企業(yè)的會(huì)計(jì)人員提供學(xué)習(xí)與交流的機(jī)會(huì),這對(duì)強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)是極為有利的。

    3.對(duì)資本市場機(jī)制進(jìn)行完善和發(fā)展

    對(duì)于任何企業(yè)來說,要想完成合并商譽(yù)減值測試,必須要對(duì)資本市場有一個(gè)良好的掌控,能夠根據(jù)資本市場的變化隨時(shí)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行調(diào)整,從而為促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展提供有利的條件。但是,就目前我國資本市場的發(fā)展現(xiàn)狀來看,其市場信息的透明度還不高,導(dǎo)致許多企業(yè)無法及時(shí)獲取資本市場信息,不僅影響了合并商譽(yù)減值測試的順利實(shí)施,而且還對(duì)企業(yè)重大決策的制定產(chǎn)生不利的影響。為此,企業(yè)必須要充分發(fā)揮自身的主體作用,不斷完善資本市場機(jī)制,確保其提供的市場信息真實(shí)有效,從而為合并商譽(yù)減值測試的順利實(shí)施提供可靠的參考依據(jù)。唯有如此,才能促進(jìn)企業(yè)盈利能力的顯著提升,從而為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化奠定良好的基礎(chǔ)。

    結(jié)語

    綜上所述,隨著企業(yè)并購業(yè)務(wù)的不斷增多,合并商譽(yù)減值測試已經(jīng)成為企業(yè)會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)內(nèi)容。在實(shí)際工作中,合并會(huì)計(jì)本身就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四大難題之一,而合并商譽(yù)減值又是合并會(huì)計(jì)的熱點(diǎn)和難點(diǎn)。這就要求廣大會(huì)計(jì)人員必須要加強(qiáng)對(duì)合并商譽(yù)減值測試的深入研究,堅(jiān)持與時(shí)俱進(jìn)的原則,隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行調(diào)整,以便更好地滿足企業(yè)發(fā)展的實(shí)際需要。只有切實(shí)處理好合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)工作,才能促進(jìn)企業(yè)盈利能力的提升,從而為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化提供可靠的保障。

    參考文獻(xiàn)

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