新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的應(yīng)用探討

張耀

摘要：財(cái)政部于2017年7月頒布了新收入準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)方法與舊準(zhǔn)則有著本質(zhì)上的改變。房地產(chǎn)行業(yè)因其存在產(chǎn)品開發(fā)周期長(zhǎng)、資金投入大、采取預(yù)售模式銷售產(chǎn)品等因素，使其會(huì)計(jì)核算工作具有一定的復(fù)雜性。本文以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為背景，結(jié)合案例對(duì)新準(zhǔn)則中“五步法模型”的應(yīng)用進(jìn)行分析，并給出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法?？蔀榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，提供相應(yīng)的借鑒。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè);應(yīng)用探討

一、引言

隨著近些年我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)上原有的收入確認(rèn)計(jì)量方法已無(wú)法滿足各類新業(yè)務(wù)、新情況的核算要求。為了使收入核算能更好的適應(yīng)復(fù)雜多變的新業(yè)務(wù)，我國(guó)財(cái)政部在2107年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，即我們通常所說(shuō)的“新收入準(zhǔn)則”。在對(duì)各業(yè)務(wù)進(jìn)行收入的確認(rèn)、計(jì)量以及報(bào)表披露時(shí)，新準(zhǔn)則采用了統(tǒng)一的“五步法”模型。同時(shí)，對(duì)收入確認(rèn)原則也由原“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”變?yōu)椤翱刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移”。較舊準(zhǔn)則針對(duì)不同業(yè)務(wù)分別適用不同收入確認(rèn)方法相比，新準(zhǔn)則下的“五步法”模型具有更廣泛適用性。本文結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)新準(zhǔn)則在企業(yè)日?；顒?dòng)中的應(yīng)用以案例形式進(jìn)行探討。

二、“五步法”模型在收入確認(rèn)和計(jì)量中的應(yīng)用

“五步法”模型從識(shí)別合同開始，然后再分出合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)，確定交易價(jià)格并對(duì)其進(jìn)行分配，最后在履約義務(wù)履行后對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。

目前，我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取的銷售方式多為預(yù)售制。即客戶在支付完房款后，開發(fā)商并不能立即將房屋交付給客戶使用。而是需要繼續(xù)建造一段時(shí)間，達(dá)到竣工備案交付標(biāo)準(zhǔn)時(shí)交付給客戶。現(xiàn)通過(guò)案例的形式，將房地產(chǎn)開發(fā)公司預(yù)售模式下的收入確認(rèn)過(guò)程進(jìn)行分析。

例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司于2019年8月取得A地塊土地使用權(quán)并用于商品房開發(fā)。同年12月該公司取得A地塊商品房預(yù)售許可證，并同步開始進(jìn)行預(yù)售。該公司為了加快房屋銷售，推出購(gòu)房送車位的優(yōu)惠活動(dòng)。當(dāng)月與客戶簽訂的預(yù)售合同金額327萬(wàn)元，合同約定客戶應(yīng)在本月底前支付首期房款100萬(wàn)元（其中定金30萬(wàn)元），剩余227萬(wàn)元房款通過(guò)向甲銀行申請(qǐng)貸款支付?？蛻粲?019年12月31日通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬形式支付首期房款100萬(wàn)元，并將貸款資料提交給甲銀行。甲銀行當(dāng)日審核貸款資料后，確認(rèn)資料齊全符合貸款條件，經(jīng)審批后可以發(fā)放房屋貸款。同時(shí)該合同還約定該公司需于2020年12月31日前，取得《房屋竣工備案證明》及《房屋測(cè)繪報(bào)告》，并將房屋交付給客戶使用。此外，該公司與客戶另行簽訂補(bǔ)充協(xié)議，約定贈(zèng)送的車位應(yīng)于2021年3月31日前達(dá)到可使用狀態(tài)并交付給客戶。

2020年3月31日，甲銀行將客戶按揭貸款手續(xù)辦理完成，并通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬的形式將227萬(wàn)貸款轉(zhuǎn)款至該公司銀行賬戶。

2020年12月31日，該公司將取得所售房屋《竣工備案證明》及《測(cè)繪報(bào)告》，并向客戶送達(dá)《房屋交付通知書》，客戶于當(dāng)日收到了房屋。

2021年3月31日，該公司將贈(zèng)送的車位交付給客戶進(jìn)行使用。

該公司適用的增值稅率為9%，以上金額均為含稅金額。

現(xiàn)將新準(zhǔn)則下的“五步法”模型結(jié)合案例進(jìn)行收入的確認(rèn)和計(jì)量分析：

第一步，對(duì)預(yù)售合同進(jìn)行分析。此時(shí)客戶雖然只支付部分款項(xiàng)，但剩余款項(xiàng)通過(guò)甲銀行貸款的形式很可能收回。合同對(duì)雙方權(quán)利和義務(wù)，支付條款等均做了詳細(xì)說(shuō)明，同時(shí)該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，符合新準(zhǔn)則中合同存在的條件。該公司與客戶簽訂的補(bǔ)充協(xié)議中，新增了明確可區(qū)分商品--車位，但未對(duì)車位單獨(dú)約定售價(jià)。因此該協(xié)議應(yīng)與預(yù)售合同合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第二步，分出預(yù)售合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)。該公司與客戶簽訂的預(yù)售合同及補(bǔ)充協(xié)議，合并為一個(gè)新合同后，該合同中包含轉(zhuǎn)讓房屋及車位的承諾可進(jìn)行明確區(qū)分，且客戶可以在使用商品時(shí)分別受益。因此，該合同中轉(zhuǎn)讓房屋及車位活動(dòng)，各屬于可明確區(qū)分的單項(xiàng)履約義務(wù)。

第三步，對(duì)預(yù)售合同中的交易價(jià)格進(jìn)行確定。該公司因履行合同約定，預(yù)期有權(quán)按照合同價(jià)款327萬(wàn)向客戶收取相關(guān)款項(xiàng)，故該合同交易價(jià)格為327萬(wàn)。在案例中該公司的采取收款方式為先收取部分首付款，然后允許客戶通過(guò)銀行按揭貸款的形式支付剩余房款。該收款方式雖為賒銷方式銷售商品，但在實(shí)務(wù)中銀行按揭貸款放款周期平均為2—3個(gè)月，極少數(shù)有超過(guò)6個(gè)月以上未發(fā)放貸款的情形。且企業(yè)收到的對(duì)價(jià)金額與已承諾商品的現(xiàn)銷價(jià)格均保持一致。因此，該合同不存在重大融資成分。

第四步：將預(yù)售合同中的交易價(jià)格合理分配至各單項(xiàng)履約義務(wù)。經(jīng)過(guò)上述步驟的分析，我們發(fā)現(xiàn)上述合同存在兩個(gè)可明確區(qū)分的單項(xiàng)履約義務(wù)，合同的交易價(jià)格為327萬(wàn)。已知該公司對(duì)外銷售單個(gè)車位的市場(chǎng)價(jià)格為21.8萬(wàn)元，在價(jià)格分配時(shí)可以按照轉(zhuǎn)讓房屋和車位單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，確定房屋和車位的交易價(jià)格?？梢杂?jì)算出房屋應(yīng)分配的含稅交易價(jià)格為306.5625萬(wàn)元=327萬(wàn)元*327/（327+21.8），車位為20.4375萬(wàn)元=327萬(wàn)元*21.8/（327+21.8）。

第五步：在企業(yè)履行了預(yù)售合同中的履約義務(wù)時(shí)，即商品的控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓以后，對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。企業(yè)應(yīng)先判斷預(yù)售合同中的履約義務(wù)是否符合在某一時(shí)段內(nèi)履行的要求，如否則應(yīng)劃分為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

經(jīng)過(guò)對(duì)案例分析，可以發(fā)現(xiàn)：一是企業(yè)與客戶簽訂合同后，客戶所購(gòu)的房屋及企業(yè)贈(zèng)送的車位尚處于在建狀態(tài)，因此企業(yè)在房屋和車位交付之前的履約行為，并不能使客戶獲得經(jīng)濟(jì)利益;二是在實(shí)務(wù)中，房企在拿到商品房預(yù)售證之前，所售房屋的性質(zhì)、戶型、面積、樓層高度等均已在政府部門備案，后期極少會(huì)發(fā)生改變房屋屬性的情況，同時(shí)客戶在簽訂合同后實(shí)際上無(wú)法對(duì)商品房的建造行為加以控制;三是企業(yè)開發(fā)建造的商品房不具有不可替代用途，企業(yè)可以將所建房屋用于出租、自持、或出售給其他客戶。在房屋交付客戶之前，若客戶出現(xiàn)違約，在實(shí)務(wù)中企業(yè)僅能按合同定金的雙倍價(jià)格收取違約金，無(wú)權(quán)就其已履約的部分向客戶收取相應(yīng)的款項(xiàng)。

可見，案例中該公司的履約義務(wù)實(shí)現(xiàn)方式不符合在某一時(shí)段內(nèi)履行的要求，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

該公司將房屋和車位交付給客戶后，客戶可以主導(dǎo)該房屋和車位的使用，并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。因此，可以確定該公司在2020年12月31日及2021年3月31日兩個(gè)時(shí)點(diǎn)履行了合同中的履約義務(wù)，并應(yīng)分別對(duì)房屋和車位的收入進(jìn)行確認(rèn)。

三、案例中各業(yè)務(wù)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理方法

（一）2019年12月31日，該公司收到客戶支付100萬(wàn)元預(yù)售款，因未達(dá)到上述分析的履約義務(wù)時(shí)點(diǎn)，企業(yè)所收到的款項(xiàng)不能確認(rèn)為收入，應(yīng)計(jì)入負(fù)債科目。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款-XX銀行? ? 100萬(wàn)元

貸：預(yù)收賬款-客戶? ? 100萬(wàn)元

（二）2020年3月31日，該公司收到甲銀行發(fā)放客戶按揭貸款227萬(wàn)元，此時(shí)該公司未履行履約義務(wù)，企業(yè)所收到的款項(xiàng)同樣應(yīng)計(jì)入負(fù)債科目。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款-XX銀行? ? 227萬(wàn)元

貸：預(yù)收賬款-客戶? ? 227萬(wàn)元

（三）2020年12月31日，該公司將取得《房屋竣工備案證明》及《房屋測(cè)繪報(bào)告》，表明房屋達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。同日，客戶收到了所購(gòu)房屋，表明客戶可以基于房屋的使用獲得經(jīng)濟(jì)利益。結(jié)合“五步法”模型中的第四步分析結(jié)果，可以確認(rèn)與轉(zhuǎn)讓房屋相關(guān)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為281.25萬(wàn)元=306.5625/（1+9%），增值稅銷項(xiàng)稅為25.312 5萬(wàn)元=281.25*9%。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：預(yù)收賬款-客戶? ? 306.562 5萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-房屋? ? 281.25萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅? ? 25.312 5萬(wàn)元

（四）2021年3月31日，車位達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付客戶。此時(shí)，企業(yè)履行了轉(zhuǎn)讓車位履約義務(wù)。企業(yè)此時(shí)應(yīng)對(duì)車位主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)為18.75萬(wàn)元=20.437 5萬(wàn)/（1+9%），增值稅銷項(xiàng)稅為1.687 5萬(wàn)元=18.75萬(wàn)*9%。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：預(yù)收賬款-客戶? ? 20.437 5萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-車位? ? 18.75萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅? ? 1.687 5萬(wàn)元

四、結(jié)語(yǔ)

由于新準(zhǔn)則中需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷地方較多。因此，針對(duì)同一事項(xiàng)可能不同會(huì)計(jì)人員做出的職業(yè)判斷不同。為規(guī)范房企新準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)方法，避免因會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷造成收入確認(rèn)和計(jì)量的偏差。筆者建議如下：首先，公司財(cái)務(wù)部門應(yīng)盡快研究探索適合本企業(yè)的收入確認(rèn)方法;其次，加強(qiáng)企業(yè)財(cái)會(huì)人員對(duì)新準(zhǔn)則學(xué)習(xí)深度，以提高自身的業(yè)務(wù)水平;最后，保持與事務(wù)所的溝通，獲取事務(wù)所的幫助，以便在年度審計(jì)業(yè)務(wù)開展前就收入的確認(rèn)方法與事務(wù)所達(dá)成一致意見，避免后期因收入調(diào)整造成本年利潤(rùn)大幅的變動(dòng)。

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作者簡(jiǎn)介：張 耀（1986—），男，安徽蒙城人，本科，中級(jí)會(huì)計(jì)師職稱，主要從事財(cái)務(wù)管理研究。