內部控制有效性機理研究——基于熵與耗散結構理論的解釋

舒　偉，曹　健，左　銳

(1.西安財經學院 商學院， 陜西 西安　710100；2. 中山大學 管理學院， 廣東 廣州　510275)

內部控制有效性機理研究
——基于熵與耗散結構理論的解釋

舒?zhèn)?,2，曹健2，左銳1

(1.西安財經學院 商學院， 陜西 西安710100；2. 中山大學 管理學院， 廣東 廣州510275)

摘要：內部控制的有效性是企業(yè)實現相關目標的保證。文章結合已有實證文獻的發(fā)現，基于系統(tǒng)科學的熵、耗散結構理論，提出了“內控熵”和“內控耗散”的概念，闡述了內部控制有效性演變的機理，為提高公司內部控制有效性提供了可能的解決思路。

關鍵詞：內部控制；有效性機理；內控熵；內控耗散

一、引言

內部控制有效性是內部控制學術研究的一個核心問題。因為內部控制規(guī)范的制定、控制制度的執(zhí)行、控制效果的評價等，都是基于內部控制效率及其如何提升這一主體而展開的[1]。Jensen指出，讓公司的內部控制系統(tǒng)發(fā)揮作用是經濟學家和管理學者面臨的重大挑戰(zhàn)。但是，從現有的研究來看，有關內部控制的理論性基礎研究并不充分，社會各界對內部控制究竟是什么，及其如何發(fā)揮有效性等問題，至今也沒有形成一種確定清晰的認識。因此，有必要在內部控制實踐的基礎上，討論內部控制有效性的機理。這不僅是深化內部控制理論研究的當務之急，而且是提高中國企業(yè)內部控制實踐效果的內在要求。

基于控制理論和系統(tǒng)理論，企業(yè)內部控制并不是獨立、封閉運行的，而是處于一個“生態(tài)”系統(tǒng)之中，與內部、外部進行能量、信息與物質的交換。內部控制有效性：一方面取決于內控系統(tǒng)中的治理層、管理層、執(zhí)行層和其他內部利益相關者之間聯動的有效性；另一方面還取決于內控系統(tǒng)與宏觀、中觀經濟環(huán)境，外部利益相關者(如外部審計師、債權人、投資者等)的融合是否有效。如何在復雜的內部控制系統(tǒng)中科學認識內部控制有效性演變的機理是解決問題的關鍵。20世紀70年代以后，系統(tǒng)科學理論與方法在社會科學中得到廣泛的應用，為這一難題提供了解決的依據與方法。本文希望在此基礎上，借助系統(tǒng)科學的相關概念，探討企業(yè)內部控制有效性的演變機理，為提高學術界和實務界對企業(yè)內部控制有效性的認識提供新思路。

二、熵：內部控制效率遞減規(guī)律

(一)理論分析

德國物理學家克勞修斯(Clausius)1865 年在熱力學中引進了系統(tǒng)的態(tài)函數——熵，用來度量系統(tǒng)的無序度。此后，熵的應用發(fā)展十分迅速，從自然科學拓展到了社會科學領域。任佩瑜、張莉、宋勇(2001)[2]提出“管理熵”的概念來度量管理效率的遞減；屈耀輝、曾五一(2004)[3]提出“治理熵”來說明治理效率的遞減。借鑒前人的研究，我們提出“內控熵”的概念，內控熵是指企業(yè)內部控制系統(tǒng)的效率遞減。在企業(yè)相對封閉的系統(tǒng)內，在執(zhí)行內部控制規(guī)范的過程中，隨著時間的推移，它的內控熵越來越大，內控規(guī)范制度的效率不斷下降直到不能發(fā)揮作用，也可稱之為內部控制效率遞減規(guī)律。

這個規(guī)律之所以會存在，是因為隨著時間的推移和環(huán)境的變化，由于受到利益驅動，為了獲得自身效用最大化，執(zhí)行內部控制的個人存在背離控制的動機。同時，控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督等初始有效的內部控制要素會變得不適應環(huán)境、膨脹老化、發(fā)生扭曲、出現排斥和抵觸、惰性增加等，從而使內部控制要素之間運作的摩擦系數增大，內控無效能耗增加，有效能量減少，控制效率下降，控制機制反映遲鈍，監(jiān)控和制約的能力變得嚴重不足，以致內部控制缺陷增多，最后導致內控失效?；谝延形墨I*本文選取的這些文獻主要以實證研究為主，這些文獻來自于國際高水平會計學期刊(如TOP5, 即JAE、JAR、TAR、CAR、RAS)及中國CSSCI來源期刊。，我們從公司特征、公司治理結構及其他內部因素，來解釋內部控制熵增加，進而引起內控效率下降的原因。

首先，關于公司特征。公司的復雜程度、財務情況與內部控制的投入息息相關。研究發(fā)現小型的、成立年限短的、業(yè)績不好的公司，由于可能會對內部控制體系建設和維護的投入不足，出現內部控制重大缺陷的可能性較大[4]。經營業(yè)務比較復雜的公司(如分支機構較多、有對外貿易業(yè)務、正在進行重組等)，存在內部控制問題的可能性也較大[5]。隨著企業(yè)的高速成長，企業(yè)交易的復雜程度、公司財務報告的復雜程度也會不斷地提高，但是由于內部控制的發(fā)展、改進速度不一定能夠跟上企業(yè)的高速發(fā)展，此類企業(yè)存在內部控制缺陷的可能性也更大[6]。

其次，關于公司治理結構。根據內部控制的定義，管理層對內部控制負有直接法律責任，而董事會、審計委員會則有義務監(jiān)督企業(yè)內部控制，并督促管理層修正內部控制缺陷。因此，董事會與管理層的治理特征會影響到內部控制的效率。實證研究發(fā)現，獨立董事的比例和董事會規(guī)模[7-8]、審計委員會的獨立性、審計委員會中是否有會計和監(jiān)督經驗專家[9]、CFO的職業(yè)能力都與內部控制缺陷相關。董事長與總經理兩職合一的公司存在內部控制缺陷的可能性更大，而且國有控股、股權集中度對企業(yè)內部控制有效性有負面影響[8]。李穎琦、俞俊利(2012)[10]通過案例研究發(fā)現，控股(制衡)股東性質、股權制衡效果能夠提高公司內部控制有效性。

最后，其他內部因素。除了公司特征和公司治理結構對內部控制效率產生影響，管理層的其他動機和收益也會影響內控效率。研究發(fā)現，股權激勵和內部控制重大缺陷出現的可能性存在顯著的負相關關系，這表明持有公司股權能夠激勵管理層加強公司內部控制[11]。此外，2009年1月，COSO發(fā)表內部控制監(jiān)督指引，呼吁公司重視內部控制監(jiān)督技術，其認為利用內部控制監(jiān)督技術有利于提高經營效率與效果，保證內部控制流程目標實現。Masli、Peters和Richardson(2010)[12]實證發(fā)現，實施COSO所主張的內部控制監(jiān)督技術，有利于提高內部控制系統(tǒng)的效率和外界對內部控制系統(tǒng)審計的效率。

(二)數學模型的建立

除了前面分析的相關原因，影響內部控制效率下降的內部因素還有很多，并不是它們不重要，相反，很多因素也許是更重要的?；谖覀兊奈墨I檢索，選取前面所述相關指標，是因為它們在實證中已得到檢驗，得到了大樣本的支持，提供了支持它們影響內部控制效率的證據。其他的影響因素，也正是我們可以繼續(xù)研究的對象。以下通過數學模型來描述“內控熵增”的過程。

(1)

其中：i為影響內部控制熵值的各種因素，Ki為內部控制效率變化的各種影響因素的權重，Si為各種影響因素所產生的熵值。系統(tǒng)內部熵值的大小表示了內控無序度的大小，熵值的增加過程是企業(yè)內部控制逐漸由有序狀態(tài)向無序狀態(tài)演變的過程。

內部控制的熵值隨著時間而逐漸增加，內控熵是隨著時間變化的增函數，則“內控熵增”定律可表達為：

(2)

由于“內控熵增”會引起內控效率的下降，令Y表示內部控制效率，則與“內控熵增”定律對應的內控效率遞減規(guī)律可表達為：

YI=Re-X

(3)

X=f(a1x1,a2x2,…,anxn,t)

(4)

式(3)、式(4)中，YI是內部控制的效率，R表示系統(tǒng)的常數，X是影響內部控制效率因素的函數。如前文所述，影響的因素(x)包括公司特征(公司規(guī)模、成立年限、財務狀況、成長性、業(yè)務復雜程度等)、公司治理結構(董事會、審計委員會、高管的治理能力)、其他內部因素(高管薪酬激勵和內部控制監(jiān)督技術)，等等。t為時間因素，a表示每一個影響因素的權重(在一定時間內，時間t和權重a可視為常數，此時，內部控制效率YI就隨自變量x的變化而變化)。

上述式(1)、式(3)是用不同的數學表達式描述了同一過程，即“內控熵增”過程，揭示了企業(yè)內部控制效率遞減的趨勢，從而為我們揭示了企業(yè)內部控制失效的根本原因。這為解決內控失效問題提供了一種思路：阻止或延緩內控熵增加的速度。

三、耗散結構：內控效率遞增規(guī)律

(一)理論分析

如上文所述，如果不可逆引起的“內控熵增”一直持續(xù)下去，內部控制系統(tǒng)將會走向失效。普利高津(Ilya Prigogine)*Prigogine因創(chuàng)建耗散結構理論，1977年獲得諾貝爾化學獎。提出“耗散結構理論”，通過引入負熵流來抵消熵產生，說明了開放系統(tǒng)可能從混沌無序狀態(tài)向新的有序狀態(tài)轉化。任佩瑜、張莉、宋勇(2001)[2]提出“管理耗散”和管理耗散結構的概念，來說明系統(tǒng)從無序走向有序，管理效率遞增的過程。屈耀輝、曾五一(2004)[3]提出公司“外部治理耗散”和耗散結構的概念，來說明公司治理效率遞增的過程。借鑒前人的研究，我們提出“內控耗散”的概念，所謂的“內控耗散”是指當企業(yè)內部控制系統(tǒng)通過不斷地與企業(yè)外部進行能量、物質和信息的交換，引入內部控制負熵*我們在這里主要是強調能夠帶來系統(tǒng)有序的負熵，并不是說外界引入的熵流一定是負熵，系統(tǒng)與外界交換物質和能量引起的熵流，這一項可正可負。，使內部控制有序度的增加大于無序度的增加，形成新的有序結構和產生新的能量的過程。而內控耗散結構就是內部控制耗散過程中形成的自組織和自適應企業(yè)組織系統(tǒng)。

除了監(jiān)管層的監(jiān)控以外，SOX法案以及我國企業(yè)內部控制規(guī)范體系，為了防止企業(yè)內部控制陷入封閉而最終失效，都要求公司必須對外披露內部控制的有效性，以獲得外部利益相關者對內部控制有效性的關注。同時，外部審計師對內部控制有效性進行審計，向治理層和管理層通報發(fā)現的值得關注的內部控制缺陷，并提出相應的整改意見，從而促進企業(yè)對內部控制缺陷進行修正。通過建立這些與外界環(huán)境不斷進行能量、物質與信息交換的渠道，企業(yè)引入控制負熵，使控制失衡的狀態(tài)逐漸趨于一個新的平衡，并且通過控制系統(tǒng)的自組織形式，達到一個更高級別的平衡，這種平衡的抗干擾能力更強，抵御內部控制熵的能力更強。內部控制從無序走向有序，控制效率不斷提高，最終形成內控耗散結構，這一過程被稱為內部控制效率遞增規(guī)律?；谝延形墨I*同樣，這些文獻都來自于國際會計學TOP 5期刊和中國CSSCI來源期刊。，我們主要從企業(yè)外部因素來說明引入負熵流帶來的內部控制效率提高的過程。

首先，關于制度因素。這方面的研究較多，諸如投資者保護環(huán)境、內部控制政策的變化等都會提升內部控制有效性。研究發(fā)現SOX法案的實施提高了公司透明度和內部控制質量。而母國投資者保護力度的強弱也會影響管理層對內控缺陷的披露[13]。同時，市場化進程對內部控制的有效性存在顯著的正向影響。上市公司所在地區(qū)的市場化程度越高或政府對經濟的干預程度越低，公司的內部控制質量越高[14]。

其次，關于外部審計師的作用。審計師對內部控制報告進行評估，有助于提高企業(yè)盈余質量[15]。對于披露內部控制缺陷的被審計企業(yè)，事務所可能會增加審計收費，但是會在審計時投入更多的資源。即使管理層由于樂觀主義，在進行內部控制缺陷重要性分類時，傾向于低估內部控制缺陷的重要性，但審計師通常會推翻這種不準確的分類，當企業(yè)出現錯報時，審計師傾向于執(zhí)行更嚴格的重要性分類標準[16]。進一步的研究發(fā)現，聘請有關聯的和無關聯的前任審計合伙人在審計委員會中任職，并不會降低審計委員會的獨立性；相反，由于他們的專業(yè)程度較高，對內部控制和財務報告有著積極的監(jiān)督作用。

再次，關于外部債權人。作為重要的利益相關者，債權人會增加對披露了內部控制缺陷公司的債務契約約束，適當提高借款利率和擔保要求以獲取更高的安全保護和價格保護，促使公司修正內控缺陷，從而降低債務成本。

最后，關于治理層的更換。為了修正內部控制缺陷，提高內控的效率，公司往往會進行治理層的替換以引入負熵流。特別的審計委員會和董事會的有效性，以及公司治理結構的變化*這表現為董事會中獨立董事比例的提升、在其他公司董事會供職的獨立董事比例的提升、更多會計知識的審計委員會、審計委員會持股比例的提升、更多會計專門知識的CFO、更多的CFO工作經驗、CEO聲譽提升等。，在重大內部控制缺陷的修正過程中起著非常重要的作用。

(二)內控耗散的數學表達式

我們認為內部控制系統(tǒng)是開放*開放的意思是指系統(tǒng)能夠與外界環(huán)境不斷進行能量、物質、信息的交換。的，這是因為內部控制體系的形成是由監(jiān)管部門、企業(yè)、高等院校、中介機構和行業(yè)組織組成的企業(yè)內部控制標準委員會和咨詢專家，共同研究制定的，內部控制的披露與評價都要求外部力量的參與，所以內部控制系統(tǒng)是一個能夠與外界交換能量的系統(tǒng)。同時，由于企業(yè)內部不同利益相關人對內部控制的需求不同，以及不同內部控制影響因素的沖擊，使得系統(tǒng)遠離平衡態(tài)。內部控制各個要素之間的相互作用并不滿足疊加原理，而是非線性的。內部控制是企業(yè)董事會、管理層和其他員工共同參與的過程，不同目標之間的競爭，以及外部環(huán)境對企業(yè)的影響，都會導致內部控制系統(tǒng)產生遠離平衡態(tài)的非平衡態(tài)系統(tǒng)的隨機漲落，它的隨機小漲落有可能迅速放大，使系統(tǒng)由不穩(wěn)定狀態(tài)躍遷到一個新的有序狀態(tài)，從而形成耗散結構。以上這些條件使得內部控制滿足耗散結構判定定理的條件，因此我們構建以下內控負熵模型：

(5)

其中：e為影響內部控制產生負熵的各種外部因素，Ke為企業(yè)導入的負熵中各影響因素所占的權重，Se為各影響因素的負熵值。

同時，由于負熵的增加，使內部控制效率遞增，則內控效率遞增規(guī)律可表達為：

YE=ReX

(6)

X=f(a1x1,a2x2,…,anxn,t)

(7)

式中各符號含意與式(3)、式(4)相同，其中影響內部控制效率遞增的因素有投資者保護環(huán)境、內部控制政策的變革等制度因素、外部審計師和債權人的監(jiān)督作用，以及更有效治理力量的引入等內外部因素。

上述式(5)、式(6)是用不同的數學表達式描述了同一過程，揭示了內部控制負熵隨著時間推移流入強度不斷增加，內部控制效率遞增的過程。這也為解決內控失效提供了另一種思路：加大內控負熵的引入力度。

四、熵、耗散結構與內部控制有效性

根據上面的模型，我們可以計算企業(yè)內部控制系統(tǒng)總熵值：

(8)

因此，內部控制的總效率可以表示為：

YT=YI+YE

內控熵揭示了企業(yè)內部控制效率遞減的原因，表明了內部控制最終將從有序發(fā)展到無序進而走向失靈的規(guī)律性。內控負熵則與之相反，它揭示了企業(yè)內部控制效率遞增的原因，表明了內部控制在一定條件下將會實現從無序走向有序的規(guī)律性。同時，在兩種不同性質的“熵”的綜合作用下，內部控制總熵的不同性質可能會導致如下三種完全不同的情況出現：

內部控制系統(tǒng)在內控熵與內控負熵交互影響、互相作用下，進入了控制有效—控制失效—控制有效的循環(huán)。運用熵、耗散結構理論，不僅揭示了內部控制演變的過程，而且為我們從理論上找到了解決內控效率低下的方法：(1)阻止或延緩“內控熵增”。如前文所述，通過提高董事會、高管團隊的治理能力，增加審計委員會的獨立性，增加內部控制的資源投入；積極改革內部控制監(jiān)督技術等方式來減少或延緩“內控熵增”的過程。(2)加大內控負熵的引入力度。如前文所述，及時披露并修正內部控制缺陷，加強外部審計師的作用，加大對內部控制的監(jiān)督，及時更新內控政策，發(fā)揮債權人的制約作用等。

如上所述，我們似乎發(fā)現了解決內部控制失效的靈丹妙藥，如果企業(yè)的內控缺陷增多、內部控制效率下降時，只需引入足夠多的內控負熵流，企業(yè)又可以回到有序狀態(tài)了。但是理論上的完美在實際中可能會遇到困難，這主要是因為外部負熵流的滯后性與交易成本的存在。比如，一方面，外部監(jiān)管政策的制定需要經過充分醞釀與討論(SOX法案和我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的制定都經歷了長時間的討論)，這不僅需要國家層面的支持，還投入了大量的人力、物力和財力；另一方面，雖然外部審計師確實能夠促進企業(yè)提高內部控制質量，但是相應企業(yè)支付的審計費用也有所提高。因此，基于成本的考慮，內部控制效率的提高，需要在適當引入外部負熵流的情況下，通過協(xié)同的作用，促使企業(yè)的內部控制形成一個自組織的過程，從而達到一個新的更高級別的、有序發(fā)展的和高效的內部控制系統(tǒng)。

五、結論與啟示

本文基于系統(tǒng)科學的熵、耗散結構理論，通過構建“內控熵”、“內控耗散”的概念，分析了企業(yè)內部控制有效性演進的機理，為我們進行內部控制系統(tǒng)的再造和有效的管理等提供了一種新的理論依據。研究結果表明，企業(yè)內部控制效率的提高，一方面可以通過延緩或阻止“內控熵增”來實現；另一方面可以通過完全開放，不斷地與外部環(huán)境進行物質、能量、信息的交換，增加內部控制系統(tǒng)整體的負熵值來實現。但是基于交易成本的考慮，我們認為，內部控制有效性的演進還需要通過競爭、協(xié)同和序參量形成自組織。因此，我們提出如下建議：

第一，企業(yè)應扎實練好內功，增加內控系統(tǒng)中的治理層、管理層、執(zhí)行層和其他內部利益相關者之間聯動的有效性，阻止或延緩內控熵增加的速度。具體方法如下：首先，企業(yè)可以通過保持適度的發(fā)展規(guī)模，以使公司有足夠的資源投入到內部控制體系的建設和維護；其次，提高董事會、審計委員會的治理能力，提高對內控監(jiān)督的能力，促進內控缺陷的修正；最后，引入先進的內部控制監(jiān)督技術，提高內部控制效率，以延緩內控熵增加的速度。

第二，企業(yè)應積極與外部環(huán)境相融合，提高內控系統(tǒng)與宏觀、中觀經濟環(huán)境，外部利益相關者(如外部審計師、投資者等)融合的有效性，吸收外來的負熵。具體的相關監(jiān)管機構要及時更新內控政策，加強外部審計師的作用；與此同時，企業(yè)要及時披露并修正內部控制缺陷，加大對內部控制的監(jiān)督，并發(fā)揮債權人的制約作用，加大負熵的引入力度。

第三，企業(yè)應建立內部的競爭與協(xié)同機制，形成內控系統(tǒng)的序參量，為內控系統(tǒng)形成自組織提供動力。根據上文的分析我們可知，內控負熵的引入是需要成本的，引入的負熵是否能提高內控有效性，更多的取決于企業(yè)內部自組織的能力。內部控制是企業(yè)管理過程中保證企業(yè)各種契約得以有效執(zhí)行的重要制度安排，這種安排本身就是各種利益主體充分競爭的結果。與此同時，內部控制又是在競爭的前提下，相互協(xié)調的結果，是企業(yè)全員共同參與為了實現企業(yè)價值最大化目標的過程。內部控制系統(tǒng)的各子系統(tǒng)之間通過非線性交互作用，當各個子系統(tǒng)達到臨界狀態(tài)時，內部控制系統(tǒng)從“無序”到“有序”，形成了序參量，進而成為了內部控制有效性演進的新動力。與此同時，當內部控制有效性演進的新動力形成和擴增后，又直接影響到內部控制系統(tǒng)的各個子系統(tǒng)的協(xié)同演化機制，促進內部控制進一步的演化發(fā)展，形成了自組織的動力，由此形成了良性循環(huán)，降低了交易成本。因此，企業(yè)不僅應在延緩“內控熵增”速度及加大負熵引入力度方面入手，積極建立內部的競爭與協(xié)同機制，形成內控系統(tǒng)的序參量，促使內控系統(tǒng)形成自組織過程，提升內部控制的有效性。

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Research on the Mechanism of Internal Control Effectiveness:

(責任編輯：高士榮)

收稿日期：2014-09-16

基金項目：國家自然科學基金重點項目“基于中國情境的企業(yè)內部控制有效性研究”(71332004)；國家自然科學基金面上項目(71272198)；教育部人文社會科學青年基金項目(14YJC790097)；陜西省社科基金項目(13Q007)；陜西省教育廳科研計劃項目(14JK1266)

作者簡介：舒?zhèn)?1978-)，男，湖南麻陽人，西安財經學院商學院講師，中山大學管理學院博士研究生，研究方向為公司治理與內部控制；曹健(1987-)，男，吉林省吉林市人，中山大學管理學院博士研究生，研究方向為會計理論與內部控制；左銳(1970-)，女，陜西西安人，西安財經學院商學院副教授，碩士生導師，研究方向為內部控制與審計。

中圖分類號：F239.45

文獻標識碼：A

文章編號：1672-2817(2015)02-0028-06

Based on Theory of Entropy and Dissipative Structure

SHUWei1,2,CAOJian2,ZUORui1

(1.School of Business, Xi’an University of Finance and Economics, Xi’an 710100, China;

2.School of Business, Sun-Yatsen University, Guangzhou 510275， China)

Abstract:Having an effective internal control is the guarantee to achieve enterprise’s goals. Based on the theory of entropy and dissipative structure, this paper proposes two concepts, which are “internal control entropy” and “internal control dissipation” to explain the mechanism of internal control effectiveness evolution, aiming to provide a possible solution to improve the effectiveness of enterprise’s internal control.

Keywords:internal control; effectiveness mechanism; internal control entropy; internal control dissipation