后BEPS時代轉(zhuǎn)讓定價的稅收爭議

盧麗滟 夜明

【摘要】OECD一直以來高度關(guān)注跨國公司的納稅籌劃空間所在，BEPS行動計劃及其相應(yīng)法規(guī)均針對可能出現(xiàn)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的原有法規(guī)或?qū)彶闃?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修訂和完善，其關(guān)注重點必然成為跨國公司轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險點。隨著BEPS的逐漸落地，各國執(zhí)行情況不盡相同，不同的詮釋和立場將導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓定價的稅收爭議及風(fēng)險不可避免。轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)稅收風(fēng)險的產(chǎn)生不僅會給公司帶來直接經(jīng)濟(jì)利益損失，還會損害公司合規(guī)經(jīng)營形象，對公司穩(wěn)健發(fā)展帶來不利影響。文章從后BEPS時代轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的稅收爭議和風(fēng)險點入手分析，給出具體的應(yīng)對建議和應(yīng)對策略。

【關(guān)鍵詞】BEPS；轉(zhuǎn)讓定價；稅收風(fēng)險：稅收爭議

【中圖分類號】F812.42

一、國際社會對BEPS高度關(guān)注，特別關(guān)注轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域

BEPS是指跨國企業(yè)利用國際稅收規(guī)則存在的不足以及各國稅制差異和征管漏洞，最大限度地減少其全球總體的稅負(fù)，甚至達(dá)到雙重不征稅的效果，造成對各國稅基的侵蝕。從宏觀層面來看，BEPS是企業(yè)跨國經(jīng)營時最應(yīng)該關(guān)注的稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險。2015年OECD發(fā)布了BEPS 15項行動計劃最終成果報告，主要包含三個方面的內(nèi)容：國際稅收規(guī)則的一致性、強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)以及提高稅收透明度和確定性。2016年，BEPS 15項行動進(jìn)入執(zhí)行階段，開啟后BEPS時代。近年來，BEPS不斷取得新進(jìn)展，各項行動在各國逐漸落地，在國際社會對BEPS高度關(guān)注背景下，與跨國企業(yè)經(jīng)營實踐最相關(guān)的就是企業(yè)關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域。

轉(zhuǎn)讓定價（Transfer Pricing），指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定的價格。OECD于2017年7月發(fā)布了《2017版轉(zhuǎn)讓定價指南》，該指南修訂體現(xiàn)了G20和經(jīng)合組織近年來開展BEPS項目所形成的一系列成果，主要包括與轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的BEPS項目第8～10項《確保轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與價值創(chuàng)造相匹配》和BEPS項目第13項《轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告》。此外，經(jīng)合組織于7月18日發(fā)布了更新版《國別報告實施指南》，采納了包括主體文檔、本地文檔和國別報告在內(nèi)的轉(zhuǎn)讓定價文檔三層結(jié)構(gòu)。隨著BEPS行動計劃的全面完善，OECD各主要成員國以及世界其他主要國家和地區(qū)也將隨之修訂和完善國內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)?？梢灶A(yù)見，企業(yè)將面對更多的跨國稅務(wù)爭議和稅務(wù)稽查，轉(zhuǎn)讓定價及相關(guān)的稅收爭議將日趨復(fù)雜化。

二、后BEPS時代下與轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的稅收爭議與風(fēng)險點

（一）無形資產(chǎn)新的詮釋

針對跨國公司的納稅籌劃行為，OECD從轉(zhuǎn)讓定價的角度對無形資產(chǎn)進(jìn)行了全新闡述，跨國企業(yè)需要對于無形資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行重新考量和設(shè)計。BEPS行動8～10中，一方面對于無形資產(chǎn)的定義做了更廣泛的界定；另一方面要求在跨境收取特許權(quán)使用費(fèi)和其他無形資產(chǎn)費(fèi)用的背后，增加更多實質(zhì)性內(nèi)容，從而確保轉(zhuǎn)讓定價安排的結(jié)果與價值創(chuàng)造相一致。建立DEMPE功能分析，解決無形資產(chǎn)的利潤貢獻(xiàn)和歸屬問題，明確無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的五大環(huán)節(jié)：開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)和利用，全面了解企業(yè)在無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造各個環(huán)節(jié)所做的貢獻(xiàn)；加強(qiáng)對無形資產(chǎn)開發(fā)資金提供者回報的限制，關(guān)聯(lián)企業(yè)如果只出資而未實際控制融資風(fēng)險的，獲得不高于無風(fēng)險收益的回報。

（二）集團(tuán)內(nèi)部融資新要求

跨國公司內(nèi)部資金融通、資本結(jié)構(gòu)的選擇及內(nèi)部貸款利率的確定是轉(zhuǎn)移定價納稅籌劃的重要手段，也是BEPS行動計劃針對的重要內(nèi)容之一。轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)對集團(tuán)內(nèi)部融資交易的可比信息提出更高的要求，包括融資的金額、幣種、期限、擔(dān)保、融資人的資信、還款方式、計息方法等。BEPS行動計劃第4項專門針對利息支出提出政策建議，確定“固定扣除率”，以應(yīng)對集團(tuán)公司由此造成的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移。建議指出，企業(yè)的利息扣除額與其經(jīng)濟(jì)活動水平直接關(guān)聯(lián)，超出基準(zhǔn)扣除率的利息不得在當(dāng)年扣除。美國稅改已對利息費(fèi)用扣除做出了類似規(guī)定。利息費(fèi)用的扣除政策與跨國公司利潤直接相關(guān)，必將對公司原有財務(wù)資本結(jié)構(gòu)發(fā)起直接挑戰(zhàn)。“走出去”企業(yè)國際業(yè)務(wù)涉及國家若存在相應(yīng)法規(guī)調(diào)整，也將帶來相應(yīng)稅務(wù)風(fēng)險。

（三）稅收披露透明度的提升

BEPS第13項行動計劃報告針對轉(zhuǎn)讓定價同期資料提出了三層標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)，即主體文檔、本地文檔和國別報告。從2016年開始，很多國家紛紛響應(yīng)該項行動，通過本國立法，要求企業(yè)準(zhǔn)備類似的轉(zhuǎn)讓定價同期資料或國別報告，納稅人披露義務(wù)大幅提升。2016年，中國國家稅務(wù)總局借鑒了BEPS第13項行動計劃三層文檔的要求。不僅是中國，澳大利亞、俄羅斯、哈薩克斯坦、英國、秘魯?shù)葒揖⒎ǎ绹?、巴西、加拿大、百慕大、開曼群島、英屬維爾京、愛爾蘭——僅國別報告），要求披露上述信息，更多的國家正在通過國內(nèi)立法程序來采納和實施這些披露要求，并預(yù)計在不久的未來正式實行。

國別報告要求提交以國別統(tǒng)計的業(yè)務(wù)收入、應(yīng)稅利潤、繳納和預(yù)提所得稅、人員數(shù)量、有形資產(chǎn)、各運(yùn)營實體名稱及各自所從事的業(yè)務(wù)活動等，其推行與交換可以使稅務(wù)部門掌握跨國集團(tuán)的所有成員實體的全球所得、稅收和業(yè)務(wù)活動的國別分部情況。2018年5月，國別報告同行審議首批執(zhí)行。OECD首次國別報告自動交換于2018年6月在各國（地區(qū)）政府之間開展，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)將對獲取的數(shù)據(jù)開展相應(yīng)的分析工作，截至2019年1月15日，已啟動2000多個雙邊交流關(guān)系，進(jìn)一步提升了國際稅收透明度，基于大量的情報，稅收爭議將必然發(fā)生。隨著這些措施的逐步實施，跨國企業(yè)的稅收籌劃空間將大幅縮減，對跨國企業(yè)日常管理流程和效率提出更高的要求。

三、轉(zhuǎn)讓定價爭議及風(fēng)險應(yīng)對策略

（一）針對不同業(yè)務(wù)，合理確定轉(zhuǎn)移定價方法

獨(dú)立交易原則是轉(zhuǎn)讓定價分析的核心原則，強(qiáng)調(diào)將跨國公司關(guān)聯(lián)交易定價或利潤水平與可比情形下不存在關(guān)聯(lián)交易的交易定價和利潤水平進(jìn)行比較。獨(dú)立交易原則強(qiáng)調(diào)跨國公司轉(zhuǎn)讓定價要執(zhí)行公允價格標(biāo)準(zhǔn)，針對不同的內(nèi)部交易，OECD和UN 轉(zhuǎn)移定價指引均規(guī)定了適用的定價方法，要結(jié)合業(yè)務(wù)特點具體情況，選擇適用方法。

（二）合理分配利潤，注重利潤合理性

參照BEPS提出的風(fēng)險分析方法，對關(guān)聯(lián)企業(yè)的功能風(fēng)險承擔(dān)情況進(jìn)行詳細(xì)的分析和認(rèn)定，合理地分配相應(yīng)的利潤。如在搭建海外投資架構(gòu)時，更多地關(guān)注海外投資公司功能、風(fēng)險、資產(chǎn)和收益的匹配，僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)或僅提供資金的“現(xiàn)金盒”，但沒有履行對無形資產(chǎn)開發(fā)、價值提升、維護(hù)、保護(hù)和利用的相關(guān)功能，其獲得收益的合理性將可能受到稅務(wù)機(jī)關(guān)更多地關(guān)注和調(diào)查。

（三）培養(yǎng)稅務(wù)專業(yè)人才，組建一流團(tuán)隊

對于擁有眾多海外公司、涉及關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價業(yè)務(wù)較多的跨國企業(yè)，加強(qiáng)對海外公司的稅收政策環(huán)境、稅負(fù)水平的研究和分析，熟悉境外企業(yè)能夠享受稅收協(xié)定 （ 安排 ），了解可以申請啟動稅務(wù)相互協(xié)商程序解決有關(guān)國際稅務(wù)爭議的問題，培養(yǎng)稅務(wù)專業(yè)人員，負(fù)責(zé)研究轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇，同期文檔的準(zhǔn)備以及進(jìn)入稅務(wù)稽查階段如何應(yīng)對等事項，也可以主動和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通尋求他們的幫助和協(xié)調(diào)。

（四）合理有效利用稅收安全港和預(yù)約定價安排等政策

轉(zhuǎn)讓定價面臨著最大的風(fēng)險就是對違反公平交易原則轉(zhuǎn)讓定價行為的事后調(diào)整， 而預(yù)約定價協(xié)議則將事后調(diào)整的模式變成了事先的協(xié)議， 最大限度地降低了企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價帶來的涉稅風(fēng)險， 這給企業(yè)進(jìn)行跨國關(guān)聯(lián)交易提供了方便， 還可以避免雙重征稅。不過， 企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂預(yù)約定價協(xié)議會帶來較高的協(xié)議簽訂成本和信息披露可能帶來的風(fēng)險，所以跨國企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體海外國家的項目及稅收政策、時間成本等情況綜合考慮，選擇對自身最為有利的方式。如《轉(zhuǎn)移定價指引》中為低附加值集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)的定價設(shè)立成本加成5%的安全港機(jī)制。通過預(yù)約定價安排等政策的應(yīng)用，減少稅收爭議，節(jié)約納稅成本。

（五）針對新的轉(zhuǎn)移定價需求，制定優(yōu)先行動

建立清晰的企業(yè)愿景和戰(zhàn)略，包括采用戰(zhàn)略方法制定公司轉(zhuǎn)讓定價機(jī)制，分析轉(zhuǎn)讓定價作為一種方法如何影響公司運(yùn)營，在全球范圍內(nèi)講述一致的故事；評估并確保公司數(shù)據(jù)信息質(zhì)量，包括從反映預(yù)期政策的系統(tǒng)中生成和輸出數(shù)據(jù)，在公司內(nèi)部和稅務(wù)部門創(chuàng)造出輸出與政策一致的舒適感；轉(zhuǎn)讓定價制定與業(yè)務(wù)運(yùn)營更緊密地集成，包括稅收和商業(yè)之間的協(xié)調(diào)，尤以稅收和商業(yè)模式之間的協(xié)調(diào)更為重要；更新公司轉(zhuǎn)讓定價、程序和流程，重新審視基本的日常程序，自動或簡化流程以提高決策信息的效率和準(zhǔn)確性。

（六）針對稅務(wù)審查，制定轉(zhuǎn)讓定價防御策略

轉(zhuǎn)讓定價問題不同于其他稅務(wù)問題，定價規(guī)則的應(yīng)用存在主觀性，存在潛在調(diào)整和處罰風(fēng)險，主權(quán)國家間可能存在認(rèn)定分歧，可能導(dǎo)致雙重征稅。要加強(qiáng)重視，確定好目標(biāo)，做好程序選擇，制定總體的實質(zhì)性和程序性戰(zhàn)略，具體問題要考慮好實際論點，準(zhǔn)備支持性文件，確保其稅收戰(zhàn)略和轉(zhuǎn)移定價政策具有良好的文件記錄，并在全球范圍內(nèi)保持一致，并準(zhǔn)備好接受幾乎每個國家稅務(wù)當(dāng)局對其重要和不重要業(yè)務(wù)的空前審查。

四、結(jié)語

隨著國際稅收規(guī)則不斷發(fā)生著深刻變化，以BEPS行動計劃為主的國際稅收改革將重塑國際稅收規(guī)則，使海外項目經(jīng)營架構(gòu)風(fēng)險提高，轉(zhuǎn)讓定價和融資安排風(fēng)險增大，無形資產(chǎn)商務(wù)模式亟待構(gòu)建。同時，大數(shù)據(jù)時代稅收信息透明度極大提高，歷史積累的稅收風(fēng)險不及時排查容易集中爆發(fā)。轉(zhuǎn)讓定價實施不當(dāng)，出現(xiàn)偷稅漏稅的丑聞時，必將影響公司的市場形象，進(jìn)而影響整個公司的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，同時也將連帶影響其他國家關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅務(wù)形象，引發(fā)稅務(wù)部門的關(guān)注，帶來稅務(wù)審計和監(jiān)督管理等連鎖反應(yīng)。

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