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    “營(yíng)改增”對(duì)原增值稅納稅人稅負(fù)影響及應(yīng)對(duì)策略

    2017-02-24 13:37:01周惠冰
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2016年20期
    關(guān)鍵詞:稅收風(fēng)險(xiǎn)稅負(fù)營(yíng)改增

    周惠冰

    摘要:“營(yíng)改增”產(chǎn)生的影響不僅僅是在交納營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)和企業(yè)中,還涉及交納增值稅的行業(yè)和企業(yè)。文章通過(guò)分析實(shí)施“營(yíng)改增”對(duì)原增值稅納稅人的企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響,探討完善對(duì)策,希望能夠?yàn)槠髽I(yè)良好發(fā)展提供借鑒。

    關(guān)鍵詞:營(yíng)改增 稅負(fù) 稅收風(fēng)險(xiǎn)

    一、“營(yíng)改增”前后增值稅的政策變化

    (一)征收范圍擴(kuò)大

    首先,從征稅對(duì)象來(lái)看,“營(yíng)改增”之前,增值稅的征收范圍僅限于在我國(guó)境內(nèi)的銷(xiāo)售貨物、提供修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物,即增值稅的征收范圍是以貨物為主,包括修理修配這種與生產(chǎn)聯(lián)系密切的勞務(wù)。征收范圍較為狹窄,使得增值稅消除重復(fù)征稅的優(yōu)勢(shì)難以得到充分發(fā)揮?!盃I(yíng)改增”后,在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物和提供勞務(wù)服務(wù)均納入增值稅征收范圍,征稅對(duì)象的內(nèi)容大大豐富。

    其次,從征稅領(lǐng)域來(lái)看,“營(yíng)改增”之前,增值稅只對(duì)物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域征稅;“營(yíng)改增”之后,對(duì)物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域和非物質(zhì)生產(chǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流轉(zhuǎn)額均征收增值稅,增值稅征稅領(lǐng)域大大拓寬。

    最后,從征稅產(chǎn)業(yè)來(lái)看,“營(yíng)改增”之前,增值稅只對(duì)第一和第二產(chǎn)業(yè)征收,其中第一產(chǎn)業(yè)還有較多的特殊政策;“營(yíng)改增”之后,不僅對(duì)第一、二產(chǎn)業(yè)征收增值稅,對(duì)第三產(chǎn)業(yè)也征收增值稅,這一變化使得我國(guó)增值稅的消費(fèi)型性質(zhì)得到更進(jìn)一步的體現(xiàn)。由此來(lái)看,“營(yíng)改增”的全面實(shí)施,實(shí)現(xiàn)了對(duì)社會(huì)再生產(chǎn)的貨物和勞務(wù)服務(wù)流通過(guò)程的全覆蓋,為增值稅抵扣鏈條的打通奠定了基礎(chǔ)。

    (二)稅率檔次增加

    從國(guó)際范圍看,增值稅是普遍征收、普遍調(diào)節(jié)的稅種,其制度設(shè)計(jì)大都體現(xiàn)中性原則。因此,各國(guó)增值稅的稅率設(shè)計(jì)一般都比較傾向于單一稅率,即實(shí)行統(tǒng)一稅率,或者實(shí)行一個(gè)基本稅率,加一個(gè)至三個(gè)非基本稅率?!盃I(yíng)改增”之前,我國(guó)增值稅也定位為普遍征收、普遍調(diào)節(jié)的稅種。為了體現(xiàn)增值稅的中性原則,我國(guó)的增值稅規(guī)定只有基本稅率17%、非基本稅率13%兩檔稅率?!盃I(yíng)改增”試點(diǎn)過(guò)程中,為了便于“營(yíng)改增”的推進(jìn),也考慮到試點(diǎn)行業(yè)成本費(fèi)用和利潤(rùn)等特殊情況,增加了11%、6%兩檔稅率。因此,“營(yíng)改增”后,我國(guó)現(xiàn)行增值稅的適用稅率有四個(gè)檔次,這就使得增值稅稅率的適應(yīng)性增強(qiáng)。

    (三)扣除范圍擴(kuò)大

    從國(guó)際上看,各國(guó)增值稅都是以銷(xiāo)售額計(jì)稅,但扣除購(gòu)進(jìn)貨物和勞務(wù)的已納稅額,以體現(xiàn)對(duì)法定增值額的征稅。即都明確規(guī)定增值稅的扣除項(xiàng)目及扣除項(xiàng)目金額。“營(yíng)改增”之前,我國(guó)增值稅的扣除范圍僅限于納稅人購(gòu)進(jìn)貨物取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上記載的已納稅金,不包括增值稅征收范圍之外的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目。隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)的全面實(shí)施,增值稅的扣除范圍包括了三部分:第一,購(gòu)進(jìn)貨物取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上記載的增值稅稅金。第二,接受勞務(wù)和服務(wù)等取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上記載的增值稅稅金。第三,購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)取得的專(zhuān)用發(fā)票上記載的稅金。增值稅扣除范圍擴(kuò)大的這一變化,使增值稅抵扣鏈條的完整性顯著提高,更有利于實(shí)現(xiàn)消費(fèi)型增值稅制度設(shè)計(jì)的規(guī)范化,使增值稅征收管理更加嚴(yán)密,降低對(duì)納稅人避稅傾向的引誘。

    二、“營(yíng)改增”對(duì)原增值稅納稅人稅負(fù)的影響

    (一)“營(yíng)改增”對(duì)原增值稅納稅人稅負(fù)的影響因素

    1.企業(yè)組織結(jié)構(gòu)。納稅人組織結(jié)構(gòu),即其專(zhuān)業(yè)化生產(chǎn)程度。是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)上是全能型組織架構(gòu)還是專(zhuān)業(yè)化生產(chǎn)型組織架構(gòu)。社會(huì)化大生產(chǎn)發(fā)展趨勢(shì)是專(zhuān)業(yè)化協(xié)作生產(chǎn),納稅人相互之間的關(guān)系日益密切,相互支持,合作共贏?!盃I(yíng)改增”之前,我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅比較明顯,增值稅重復(fù)征稅問(wèn)題沒(méi)有徹底解決。營(yíng)業(yè)稅、增值稅并存對(duì)納稅人稅負(fù)有較大影響。因此,一般而言,納稅人組織結(jié)構(gòu)專(zhuān)業(yè)化程度高,“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)的影響就大;反之,如果納稅人專(zhuān)業(yè)化程度低,購(gòu)進(jìn)貨物和接受勞務(wù)服務(wù)少,“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)的影響就相對(duì)較小。

    2.企業(yè)發(fā)展階段。納稅人在社會(huì)生產(chǎn)中所處的發(fā)展階段,即企業(yè)是處在發(fā)展上升期,還是頂峰時(shí)期,或者衰敗時(shí)期。上升階段的納稅人,資金技術(shù)投入大,成本利潤(rùn)結(jié)構(gòu)尚不穩(wěn)定,在“營(yíng)改增”新稅收政策的引導(dǎo)下,生產(chǎn)結(jié)構(gòu)、成本結(jié)構(gòu)等調(diào)整改善的較快;處于發(fā)展頂峰的納稅人,資金技術(shù)投入小,成本利潤(rùn)結(jié)構(gòu)基本穩(wěn)定,“營(yíng)改增”新稅收政策對(duì)其影響不太大;處在衰敗階段的納稅人,基本沒(méi)有資金技術(shù)投入,成本利潤(rùn)結(jié)構(gòu)基本固定,“營(yíng)改增”新稅收政策對(duì)其影響更小。

    3.企業(yè)資本結(jié)構(gòu)。資本結(jié)構(gòu)是指納稅人的資本結(jié)構(gòu)中固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等所占比重。納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,對(duì)固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的需求是不一樣的;不同的納稅人,其資本結(jié)構(gòu)中固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等所占比重也有很大差別;對(duì)資本結(jié)構(gòu)中的固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等,營(yíng)業(yè)稅、增值稅的稅收政策也是不一樣的。因此,一般而言,納稅人的資本結(jié)構(gòu)中固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等所占比重不同時(shí),其受“營(yíng)改增”的影響大小也就不同。

    4.企業(yè)購(gòu)銷(xiāo)結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。購(gòu)銷(xiāo)結(jié)構(gòu)是指納稅人的購(gòu)進(jìn)額和進(jìn)項(xiàng)稅額在銷(xiāo)售額中所占的比重,購(gòu)銷(xiāo)內(nèi)容則是指購(gòu)進(jìn)的是固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)。增值稅實(shí)行以銷(xiāo)項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算應(yīng)納稅額的辦法,顯然,購(gòu)銷(xiāo)結(jié)構(gòu)和內(nèi)容對(duì)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)產(chǎn)生重大影響。在納稅人購(gòu)銷(xiāo)結(jié)構(gòu)不變的情況下,購(gòu)銷(xiāo)內(nèi)容中固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的占比不同,“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)的影響不同。流動(dòng)資產(chǎn)占比較大的納稅人,“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)影響較??;固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)占比較大的納稅人,“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)的影響較大。除此之外,增值稅的價(jià)外稅性質(zhì),增值稅作為間接稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁機(jī)制,也對(duì)增值稅原有納稅人的稅負(fù)變化有不小的影響。

    (二)“營(yíng)改增”對(duì)原增值稅納稅人稅負(fù)的影響分析

    “營(yíng)改增”基本消除了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的重復(fù)征稅,使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)整體下降;“營(yíng)改增”實(shí)現(xiàn)了增值稅征收范圍的全覆蓋,打通了增值稅抵扣鏈條,促進(jìn)了社會(huì)分工協(xié)作,支持服務(wù)業(yè)、制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí),使納稅人利潤(rùn)水平提升,稅收負(fù)擔(dān)能力增強(qiáng)?!盃I(yíng)改增”將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍,有利于吸引企業(yè)投資,引導(dǎo)科技研發(fā)和設(shè)備更新,也為實(shí)現(xiàn)規(guī)范化消費(fèi)型增值稅制度創(chuàng)造了條件?!盃I(yíng)改增”進(jìn)一步降低了納稅人的經(jīng)營(yíng)成本,形成了促進(jìn)企業(yè)快速發(fā)展的推進(jìn)力;“營(yíng)改增”后對(duì)所有商品、勞務(wù)服務(wù)適用同樣的稅種,稅率也相差不大,而且所有納稅人同樣可以適用抵扣政策,較充分體現(xiàn)了增值稅的中性原則,進(jìn)一步優(yōu)化了稅收環(huán)境。但是,具體而言,無(wú)論是從企業(yè)、行業(yè),還是從各個(gè)產(chǎn)業(yè)來(lái)分析,其稅負(fù)變化都是不同的。

    1.企業(yè)稅負(fù)降幅不一。對(duì)增值稅原有納稅人而言,由于其組織機(jī)構(gòu)不同、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)展階段不同、資本結(jié)構(gòu)也有很大的差異,“營(yíng)改增”對(duì)其稅收負(fù)擔(dān)的影響就會(huì)不同。再加上各個(gè)企業(yè)產(chǎn)品所處的發(fā)展階段不同、產(chǎn)品稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁能力不同,“營(yíng)改增”對(duì)其稅收負(fù)擔(dān)的影響肯定不一樣。所以我們說(shuō),“營(yíng)改增”后增值稅原有納稅人的稅收負(fù)擔(dān)降低是肯定的,但稅負(fù)降低的幅度大小不一。

    2.行業(yè)稅負(fù)普遍下降?!盃I(yíng)改增”之前,增值稅征收范圍主要是在加工工業(yè)和商業(yè)流通領(lǐng)域?!盃I(yíng)改增”之后,這些行業(yè)的增值稅抵扣范圍擴(kuò)大了,抵扣項(xiàng)目和抵扣金額增加了,在其銷(xiāo)售規(guī)模、銷(xiāo)售價(jià)格變化不大的情況下,其增值稅應(yīng)納稅額自然會(huì)減少,稅收負(fù)擔(dān)必然降低。所以,增值稅原有征稅行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)普遍下降。

    3.產(chǎn)業(yè)稅負(fù)漸趨合理?!盃I(yíng)改增”之前,增值稅征稅范圍主要是在第一、二產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域,第三產(chǎn)業(yè)主要是勞務(wù)服務(wù)業(yè),屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍。第一、二產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中需要的不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)服務(wù)、其他服務(wù)等,不在增值稅征收范圍,也不能作為進(jìn)項(xiàng)抵扣,這無(wú)疑加大了納稅人的經(jīng)營(yíng)成本?!盃I(yíng)改增”之后,增值稅原有納稅人購(gòu)進(jìn)的不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)服務(wù)、其他服務(wù)均可在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣,行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)降低就是顯而易見(jiàn)的。這樣一來(lái),第一、二產(chǎn)業(yè)稅負(fù)減輕,同時(shí)為第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展提供更大的空間,進(jìn)而使第一、第二產(chǎn)業(yè)輕裝前進(jìn),第三產(chǎn)業(yè)異軍突起,三大產(chǎn)業(yè)相互支撐、合作共贏,都能夠得到協(xié)調(diào)發(fā)展,從而使國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行更加穩(wěn)定有效。

    三、“營(yíng)改增”對(duì)原增值稅納稅人稅負(fù)影響的應(yīng)對(duì)策略

    (一)加快企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)

    企業(yè)應(yīng)抓住“營(yíng)改增”的機(jī)遇,提升能級(jí)、轉(zhuǎn)型發(fā)展。通過(guò)整合業(yè)務(wù)資源、優(yōu)化供應(yīng)鏈、轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)方式、拓展業(yè)務(wù)空間、開(kāi)拓市場(chǎng)渠道、創(chuàng)新服務(wù)領(lǐng)域、搶占市場(chǎng)先機(jī)等,從而使企業(yè)提升能級(jí)、轉(zhuǎn)型發(fā)展。例如固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,企業(yè)可以引進(jìn)先進(jìn)的生產(chǎn)線,采購(gòu)新型的設(shè)備,并在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)行創(chuàng)新和升級(jí)轉(zhuǎn)型,剝離服務(wù)主體,分離重組,充分地享受稅金的抵扣,降低稅收成本,推動(dòng)企業(yè)真正從“大而全”到“小而專(zhuān)”轉(zhuǎn)型,開(kāi)展內(nèi)部精細(xì)化管理,享受降稅效應(yīng)、增加企業(yè)整體利潤(rùn)。

    (二)規(guī)范增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理

    全面實(shí)施“營(yíng)改增”,通過(guò)上下游環(huán)節(jié)抵扣鏈條的相互制約,將有效地健全發(fā)票管理制度,增值稅一般納稅人采取憑票抵扣制度,即只有取得抵扣憑證才可以抵扣上一環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額,因此下一環(huán)節(jié)的購(gòu)買(mǎi)方自身就有一種利益沖動(dòng)要取得增值稅抵扣憑證,這種銷(xiāo)售方與購(gòu)買(mǎi)方相互制約的機(jī)制將有效地健全發(fā)票管理制度。納稅人更加注重對(duì)相關(guān)抵扣憑證的管理,特別是在外購(gòu)貨物和勞務(wù)時(shí),要及時(shí)向銷(xiāo)售方索取符合規(guī)定的扣稅憑證,并按規(guī)定的要求和時(shí)限,做好抵扣憑證的保管、認(rèn)證、抵扣工作。如果納稅人不索取增值稅專(zhuān)用發(fā)票等扣稅憑證,進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,將增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。因此,必須規(guī)定取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票、按規(guī)定開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票、按規(guī)定管理增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

    (三)加強(qiáng)稅收法規(guī)的學(xué)習(xí)和運(yùn)用

    企業(yè)決策者與管理層、財(cái)務(wù)人員都有必要加強(qiáng)稅收法規(guī)的學(xué)習(xí)和運(yùn)用,利用好新政策,有必要在頂層設(shè)計(jì)、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、集團(tuán)組織架構(gòu)、內(nèi)部控制、盈利模式等方面提前布控、精準(zhǔn)發(fā)力,重構(gòu)“造血”機(jī)能,從而在“營(yíng)改增”大潮中占盡先機(jī)、立于不敗之地。作為企業(yè)各個(gè)級(jí)別的財(cái)務(wù)人員及稅務(wù)工作者,有必要全面、系統(tǒng)地學(xué)習(xí)并掌握營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的各項(xiàng)政策和實(shí)務(wù)操作,規(guī)避企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、合理地進(jìn)行納稅籌劃,為保證企業(yè)稅收利益最大化保駕護(hù)航。

    參考文獻(xiàn):

    [1]王京梁.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅最新政策解讀及實(shí)務(wù)案例分析[M].北京:中國(guó)商業(yè)出版社,2016.

    [2]張玉梅.“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)利弊影響及對(duì)策研究[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息,2016,(04).

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