“營(yíng)改增”對(duì)原增值稅納稅人稅負(fù)影響及應(yīng)對(duì)策略

周惠冰

摘要：“營(yíng)改增”產(chǎn)生的影響不僅僅是在交納營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)和企業(yè)中，還涉及交納增值稅的行業(yè)和企業(yè)。文章通過(guò)分析實(shí)施“營(yíng)改增”對(duì)原增值稅納稅人的企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響，探討完善對(duì)策，希望能夠?yàn)槠髽I(yè)良好發(fā)展提供借鑒。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 稅負(fù) 稅收風(fēng)險(xiǎn)

一、“營(yíng)改增”前后增值稅的政策變化

（一）征收范圍擴(kuò)大

首先，從征稅對(duì)象來(lái)看，“營(yíng)改增”之前，增值稅的征收范圍僅限于在我國(guó)境內(nèi)的銷(xiāo)售貨物、提供修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物，即增值稅的征收范圍是以貨物為主，包括修理修配這種與生產(chǎn)聯(lián)系密切的勞務(wù)。征收范圍較為狹窄，使得增值稅消除重復(fù)征稅的優(yōu)勢(shì)難以得到充分發(fā)揮?！盃I(yíng)改增”后，在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物和提供勞務(wù)服務(wù)均納入增值稅征收范圍，征稅對(duì)象的內(nèi)容大大豐富。

其次，從征稅領(lǐng)域來(lái)看，“營(yíng)改增”之前，增值稅只對(duì)物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域征稅；“營(yíng)改增”之后，對(duì)物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域和非物質(zhì)生產(chǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流轉(zhuǎn)額均征收增值稅，增值稅征稅領(lǐng)域大大拓寬。

最后，從征稅產(chǎn)業(yè)來(lái)看，“營(yíng)改增”之前，增值稅只對(duì)第一和第二產(chǎn)業(yè)征收，其中第一產(chǎn)業(yè)還有較多的特殊政策；“營(yíng)改增”之后，不僅對(duì)第一、二產(chǎn)業(yè)征收增值稅，對(duì)第三產(chǎn)業(yè)也征收增值稅，這一變化使得我國(guó)增值稅的消費(fèi)型性質(zhì)得到更進(jìn)一步的體現(xiàn)。由此來(lái)看，“營(yíng)改增”的全面實(shí)施，實(shí)現(xiàn)了對(duì)社會(huì)再生產(chǎn)的貨物和勞務(wù)服務(wù)流通過(guò)程的全覆蓋，為增值稅抵扣鏈條的打通奠定了基礎(chǔ)。

（二）稅率檔次增加

從國(guó)際范圍看，增值稅是普遍征收、普遍調(diào)節(jié)的稅種，其制度設(shè)計(jì)大都體現(xiàn)中性原則。因此，各國(guó)增值稅的稅率設(shè)計(jì)一般都比較傾向于單一稅率，即實(shí)行統(tǒng)一稅率，或者實(shí)行一個(gè)基本稅率，加一個(gè)至三個(gè)非基本稅率?！盃I(yíng)改增”之前，我國(guó)增值稅也定位為普遍征收、普遍調(diào)節(jié)的稅種。為了體現(xiàn)增值稅的中性原則，我國(guó)的增值稅規(guī)定只有基本稅率17%、非基本稅率13%兩檔稅率?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)過(guò)程中，為了便于“營(yíng)改增”的推進(jìn)，也考慮到試點(diǎn)行業(yè)成本費(fèi)用和利潤(rùn)等特殊情況，增加了11%、6%兩檔稅率。因此，“營(yíng)改增”后，我國(guó)現(xiàn)行增值稅的適用稅率有四個(gè)檔次，這就使得增值稅稅率的適應(yīng)性增強(qiáng)。

（三）扣除范圍擴(kuò)大

從國(guó)際上看，各國(guó)增值稅都是以銷(xiāo)售額計(jì)稅，但扣除購(gòu)進(jìn)貨物和勞務(wù)的已納稅額，以體現(xiàn)對(duì)法定增值額的征稅。即都明確規(guī)定增值稅的扣除項(xiàng)目及扣除項(xiàng)目金額。“營(yíng)改增”之前，我國(guó)增值稅的扣除范圍僅限于納稅人購(gòu)進(jìn)貨物取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上記載的已納稅金，不包括增值稅征收范圍之外的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目。隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)的全面實(shí)施，增值稅的扣除范圍包括了三部分：第一，購(gòu)進(jìn)貨物取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上記載的增值稅稅金。第二，接受勞務(wù)和服務(wù)等取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上記載的增值稅稅金。第三，購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)取得的專(zhuān)用發(fā)票上記載的稅金。增值稅扣除范圍擴(kuò)大的這一變化，使增值稅抵扣鏈條的完整性顯著提高，更有利于實(shí)現(xiàn)消費(fèi)型增值稅制度設(shè)計(jì)的規(guī)范化，使增值稅征收管理更加嚴(yán)密，降低對(duì)納稅人避稅傾向的引誘。

二、“營(yíng)改增”對(duì)原增值稅納稅人稅負(fù)的影響

（一）“營(yíng)改增”對(duì)原增值稅納稅人稅負(fù)的影響因素

1.企業(yè)組織結(jié)構(gòu)。納稅人組織結(jié)構(gòu)，即其專(zhuān)業(yè)化生產(chǎn)程度。是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)上是全能型組織架構(gòu)還是專(zhuān)業(yè)化生產(chǎn)型組織架構(gòu)。社會(huì)化大生產(chǎn)發(fā)展趨勢(shì)是專(zhuān)業(yè)化協(xié)作生產(chǎn)，納稅人相互之間的關(guān)系日益密切，相互支持，合作共贏?！盃I(yíng)改增”之前，我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅比較明顯，增值稅重復(fù)征稅問(wèn)題沒(méi)有徹底解決。營(yíng)業(yè)稅、增值稅并存對(duì)納稅人稅負(fù)有較大影響。因此，一般而言，納稅人組織結(jié)構(gòu)專(zhuān)業(yè)化程度高，“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)的影響就大；反之，如果納稅人專(zhuān)業(yè)化程度低，購(gòu)進(jìn)貨物和接受勞務(wù)服務(wù)少，“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)的影響就相對(duì)較小。

2.企業(yè)發(fā)展階段。納稅人在社會(huì)生產(chǎn)中所處的發(fā)展階段，即企業(yè)是處在發(fā)展上升期，還是頂峰時(shí)期，或者衰敗時(shí)期。上升階段的納稅人，資金技術(shù)投入大，成本利潤(rùn)結(jié)構(gòu)尚不穩(wěn)定，在“營(yíng)改增”新稅收政策的引導(dǎo)下，生產(chǎn)結(jié)構(gòu)、成本結(jié)構(gòu)等調(diào)整改善的較快；處于發(fā)展頂峰的納稅人，資金技術(shù)投入小，成本利潤(rùn)結(jié)構(gòu)基本穩(wěn)定，“營(yíng)改增”新稅收政策對(duì)其影響不太大；處在衰敗階段的納稅人，基本沒(méi)有資金技術(shù)投入，成本利潤(rùn)結(jié)構(gòu)基本固定，“營(yíng)改增”新稅收政策對(duì)其影響更小。

3.企業(yè)資本結(jié)構(gòu)。資本結(jié)構(gòu)是指納稅人的資本結(jié)構(gòu)中固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等所占比重。納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，對(duì)固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的需求是不一樣的；不同的納稅人，其資本結(jié)構(gòu)中固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等所占比重也有很大差別；對(duì)資本結(jié)構(gòu)中的固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等，營(yíng)業(yè)稅、增值稅的稅收政策也是不一樣的。因此，一般而言，納稅人的資本結(jié)構(gòu)中固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等所占比重不同時(shí)，其受“營(yíng)改增”的影響大小也就不同。

4.企業(yè)購(gòu)銷(xiāo)結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。購(gòu)銷(xiāo)結(jié)構(gòu)是指納稅人的購(gòu)進(jìn)額和進(jìn)項(xiàng)稅額在銷(xiāo)售額中所占的比重，購(gòu)銷(xiāo)內(nèi)容則是指購(gòu)進(jìn)的是固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)。增值稅實(shí)行以銷(xiāo)項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算應(yīng)納稅額的辦法，顯然，購(gòu)銷(xiāo)結(jié)構(gòu)和內(nèi)容對(duì)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)產(chǎn)生重大影響。在納稅人購(gòu)銷(xiāo)結(jié)構(gòu)不變的情況下，購(gòu)銷(xiāo)內(nèi)容中固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的占比不同，“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)的影響不同。流動(dòng)資產(chǎn)占比較大的納稅人，“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)影響較??；固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)占比較大的納稅人，“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)的影響較大。除此之外，增值稅的價(jià)外稅性質(zhì)，增值稅作為間接稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁機(jī)制，也對(duì)增值稅原有納稅人的稅負(fù)變化有不小的影響。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)原增值稅納稅人稅負(fù)的影響分析

“營(yíng)改增”基本消除了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的重復(fù)征稅，使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)整體下降；“營(yíng)改增”實(shí)現(xiàn)了增值稅征收范圍的全覆蓋，打通了增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)了社會(huì)分工協(xié)作，支持服務(wù)業(yè)、制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，使納稅人利潤(rùn)水平提升，稅收負(fù)擔(dān)能力增強(qiáng)?！盃I(yíng)改增”將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍，有利于吸引企業(yè)投資，引導(dǎo)科技研發(fā)和設(shè)備更新，也為實(shí)現(xiàn)規(guī)范化消費(fèi)型增值稅制度創(chuàng)造了條件?！盃I(yíng)改增”進(jìn)一步降低了納稅人的經(jīng)營(yíng)成本，形成了促進(jìn)企業(yè)快速發(fā)展的推進(jìn)力；“營(yíng)改增”后對(duì)所有商品、勞務(wù)服務(wù)適用同樣的稅種，稅率也相差不大，而且所有納稅人同樣可以適用抵扣政策，較充分體現(xiàn)了增值稅的中性原則，進(jìn)一步優(yōu)化了稅收環(huán)境。但是，具體而言，無(wú)論是從企業(yè)、行業(yè)，還是從各個(gè)產(chǎn)業(yè)來(lái)分析，其稅負(fù)變化都是不同的。

1.企業(yè)稅負(fù)降幅不一。對(duì)增值稅原有納稅人而言，由于其組織機(jī)構(gòu)不同、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)展階段不同、資本結(jié)構(gòu)也有很大的差異，“營(yíng)改增”對(duì)其稅收負(fù)擔(dān)的影響就會(huì)不同。再加上各個(gè)企業(yè)產(chǎn)品所處的發(fā)展階段不同、產(chǎn)品稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁能力不同，“營(yíng)改增”對(duì)其稅收負(fù)擔(dān)的影響肯定不一樣。所以我們說(shuō)，“營(yíng)改增”后增值稅原有納稅人的稅收負(fù)擔(dān)降低是肯定的，但稅負(fù)降低的幅度大小不一。

2.行業(yè)稅負(fù)普遍下降?！盃I(yíng)改增”之前，增值稅征收范圍主要是在加工工業(yè)和商業(yè)流通領(lǐng)域?！盃I(yíng)改增”之后，這些行業(yè)的增值稅抵扣范圍擴(kuò)大了，抵扣項(xiàng)目和抵扣金額增加了，在其銷(xiāo)售規(guī)模、銷(xiāo)售價(jià)格變化不大的情況下，其增值稅應(yīng)納稅額自然會(huì)減少，稅收負(fù)擔(dān)必然降低。所以，增值稅原有征稅行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)普遍下降。

3.產(chǎn)業(yè)稅負(fù)漸趨合理?！盃I(yíng)改增”之前，增值稅征稅范圍主要是在第一、二產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，第三產(chǎn)業(yè)主要是勞務(wù)服務(wù)業(yè)，屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍。第一、二產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中需要的不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)服務(wù)、其他服務(wù)等，不在增值稅征收范圍，也不能作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，這無(wú)疑加大了納稅人的經(jīng)營(yíng)成本?！盃I(yíng)改增”之后，增值稅原有納稅人購(gòu)進(jìn)的不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)服務(wù)、其他服務(wù)均可在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)降低就是顯而易見(jiàn)的。這樣一來(lái)，第一、二產(chǎn)業(yè)稅負(fù)減輕，同時(shí)為第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展提供更大的空間，進(jìn)而使第一、第二產(chǎn)業(yè)輕裝前進(jìn)，第三產(chǎn)業(yè)異軍突起，三大產(chǎn)業(yè)相互支撐、合作共贏，都能夠得到協(xié)調(diào)發(fā)展，從而使國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行更加穩(wěn)定有效。

三、“營(yíng)改增”對(duì)原增值稅納稅人稅負(fù)影響的應(yīng)對(duì)策略

（一）加快企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)

企業(yè)應(yīng)抓住“營(yíng)改增”的機(jī)遇，提升能級(jí)、轉(zhuǎn)型發(fā)展。通過(guò)整合業(yè)務(wù)資源、優(yōu)化供應(yīng)鏈、轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)方式、拓展業(yè)務(wù)空間、開(kāi)拓市場(chǎng)渠道、創(chuàng)新服務(wù)領(lǐng)域、搶占市場(chǎng)先機(jī)等，從而使企業(yè)提升能級(jí)、轉(zhuǎn)型發(fā)展。例如固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)可以引進(jìn)先進(jìn)的生產(chǎn)線，采購(gòu)新型的設(shè)備，并在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)行創(chuàng)新和升級(jí)轉(zhuǎn)型，剝離服務(wù)主體，分離重組，充分地享受稅金的抵扣，降低稅收成本，推動(dòng)企業(yè)真正從“大而全”到“小而專(zhuān)”轉(zhuǎn)型，開(kāi)展內(nèi)部精細(xì)化管理，享受降稅效應(yīng)、增加企業(yè)整體利潤(rùn)。

（二）規(guī)范增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理

全面實(shí)施“營(yíng)改增”，通過(guò)上下游環(huán)節(jié)抵扣鏈條的相互制約，將有效地健全發(fā)票管理制度，增值稅一般納稅人采取憑票抵扣制度，即只有取得抵扣憑證才可以抵扣上一環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此下一環(huán)節(jié)的購(gòu)買(mǎi)方自身就有一種利益沖動(dòng)要取得增值稅抵扣憑證，這種銷(xiāo)售方與購(gòu)買(mǎi)方相互制約的機(jī)制將有效地健全發(fā)票管理制度。納稅人更加注重對(duì)相關(guān)抵扣憑證的管理，特別是在外購(gòu)貨物和勞務(wù)時(shí)，要及時(shí)向銷(xiāo)售方索取符合規(guī)定的扣稅憑證，并按規(guī)定的要求和時(shí)限，做好抵扣憑證的保管、認(rèn)證、抵扣工作。如果納稅人不索取增值稅專(zhuān)用發(fā)票等扣稅憑證，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，將增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。因此，必須規(guī)定取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票、按規(guī)定開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票、按規(guī)定管理增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

（三）加強(qiáng)稅收法規(guī)的學(xué)習(xí)和運(yùn)用

企業(yè)決策者與管理層、財(cái)務(wù)人員都有必要加強(qiáng)稅收法規(guī)的學(xué)習(xí)和運(yùn)用，利用好新政策，有必要在頂層設(shè)計(jì)、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、集團(tuán)組織架構(gòu)、內(nèi)部控制、盈利模式等方面提前布控、精準(zhǔn)發(fā)力，重構(gòu)“造血”機(jī)能，從而在“營(yíng)改增”大潮中占盡先機(jī)、立于不敗之地。作為企業(yè)各個(gè)級(jí)別的財(cái)務(wù)人員及稅務(wù)工作者，有必要全面、系統(tǒng)地學(xué)習(xí)并掌握營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的各項(xiàng)政策和實(shí)務(wù)操作，規(guī)避企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、合理地進(jìn)行納稅籌劃，為保證企業(yè)稅收利益最大化保駕護(hù)航。

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