企業(yè)職工教育經(jīng)費會計與稅務(wù)處理

劉靜

摘要：企業(yè)的職工教育支出是企業(yè)一項很重要的支出項目，關(guān)系到職工能力的培養(yǎng)與企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展目標的實現(xiàn)。近年來，國家先后出臺了多項政策文件，以規(guī)范企業(yè)職工的教育經(jīng)費會計處理和稅務(wù)管理工作。本文首先梳理了企業(yè)職工教育經(jīng)費會計處理與稅務(wù)處理的相關(guān)政策規(guī)定，給出了相應(yīng)的處理方法及注意事項，并就職工教育經(jīng)費超支或不足等暫時性差異處理問題做出了說明，希望能為企業(yè)的管理人員提供一定的借鑒與參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；職工教育經(jīng)費；會計處理；稅務(wù)處理

一、企業(yè)職工教育經(jīng)費支出現(xiàn)狀

隨著企業(yè)培訓(xùn)項目的增加，企業(yè)的職工教育支出也逐漸呈現(xiàn)出多元化特征，而教育經(jīng)費的增加，也給企業(yè)的財務(wù)預(yù)算、資金管理等方面加大了管理難度。為此，企業(yè)也必須要完善了相關(guān)制度條例，如制定了《職工教育經(jīng)費開支管理辦法》《職工教育經(jīng)費預(yù)算制度》等，但相關(guān)制度法規(guī)的建立與遵循都必須要以企業(yè)職工教育經(jīng)費規(guī)范的會計處理為基礎(chǔ)前提，通過加強對國家最新政策理論的學(xué)習(xí)和了解，采取正確的職工教育經(jīng)費處理方法，促進企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營，確保企業(yè)的相關(guān)教育培訓(xùn)活動有序開展。

二、企業(yè)職工教育經(jīng)費會計處理

（一）職工教育經(jīng)費的計提

職工教育經(jīng)費實際上是屬于職工薪酬的一部分[1]。在進行企業(yè)職工教育經(jīng)費的會計核算時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第9號-職工薪酬》（財會[2014]8號）的文件規(guī)定計提職工教育經(jīng)費，根據(jù)相應(yīng)的計提基礎(chǔ)和計提比例計算并確定職工薪酬，同時確認相應(yīng)負債，將其計入企業(yè)的當期損益和資產(chǎn)成本。

（二）職工教育經(jīng)費的計提基礎(chǔ)

職工教育經(jīng)費的計提基礎(chǔ)是工資總額[2]。該工資總額要符合國家財政部等多部委下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費提取與使用管理的意見》以及國家統(tǒng)計局《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》的工資總額相關(guān)規(guī)定。根據(jù)財會[2014]8號文件，企業(yè)職工的范疇應(yīng)包括全職、兼職以及臨時工等與企業(yè)訂立勞動合同的全部人員，同時也包含雖未與企業(yè)訂立合同但卻是企業(yè)正式任命的在職人員。另外，企業(yè)由于季節(jié)性生產(chǎn)需要，會聘請一些外部的勞務(wù)派遣員工，雖然未與企業(yè)直接簽訂勞務(wù)合同或者經(jīng)由企業(yè)正式任命，但也承擔了與企業(yè)職工類似的工作內(nèi)容，因此也屬于企業(yè)的職工范疇。從這一點看，在進行會計核算時，會更加注重服務(wù)的實質(zhì)而非用工形式。

（三）職工經(jīng)費余額的處理

企業(yè)應(yīng)按照實際的受益對象來計提職工教育經(jīng)費，具體的會計分錄如下：

借：生產(chǎn)成本

制造費用

管理費用

貸：應(yīng)付職工薪酬-職工教育經(jīng)費

在實際的使用過程中，借方記“應(yīng)付職工薪酬-職工教育經(jīng)費”科目。一般來說，該科目在期末會有余額，為了保證職工教育經(jīng)費“足額提取”的相關(guān)規(guī)定，對于貸方的余額在期末不會沖減為0，而是將其保留在以后期間繼續(xù)使用。但如果借方存在余額，說明該年度實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出超過了規(guī)定計提的金額，無法給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的流入，不屬于資產(chǎn)。此時企業(yè)需要將借方余額沖減為0，對于超支部分應(yīng)補提職工教育經(jīng)費，這種處理方式雖然超過了文件規(guī)定的計提比例，但卻客觀、真實地對職工教育經(jīng)費進行了確認、計量和列報。

三、企業(yè)教育職工經(jīng)費稅務(wù)處理

根據(jù)我國《企業(yè)所得稅稅法實施條例》以及財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費稅前扣除政策的通知》的有關(guān)規(guī)定，可以知道在一般情況下，企業(yè)的職工教育經(jīng)費支出，對于不超過工資薪金總額的8%的部分允許稅前扣除，而超過的部分可以在以后的年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除[3]。在進行企業(yè)的職工教育經(jīng)費稅務(wù)處理時，需要著重注意以下幾個方面的問題：

（一）職工教育經(jīng)費的扣除限額

這里的工資薪金總額指的是計稅工資，雖然稅法明確規(guī)定企業(yè)可在稅前全額扣除其所發(fā)生的合理的工資薪金支出，但實際上在某一期間企業(yè)實際已經(jīng)計入成本費用的總額與最終允許進行稅前扣除的工資薪金總額是有所不同的。根據(jù)國家稅務(wù)總局2015年第34號文件的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在匯算清繳結(jié)束前，已經(jīng)向員工實際支付的工資薪金，允許在匯算清繳年度進行扣除。如某企業(yè)2018年的應(yīng)付工資應(yīng)為3000萬元，但在匯算清繳前實際已經(jīng)支付的工資只有2500萬元，則在當前可在稅前扣除的企業(yè)職工教育經(jīng)費限額為2500×8%=200萬元，而非3000×8%= 240萬元。

（二）職工教育經(jīng)費稅前扣除的規(guī)定

一般來說，職工教育經(jīng)費是按照工資薪金的8%計算稅前扣除限額，但對于一些特殊行業(yè)，如軟件企業(yè)或者核力發(fā)電企業(yè)，僅按照計稅工資8%限額內(nèi)扣除是根本無法滿足企業(yè)的正常的生產(chǎn)經(jīng)營需要的。因為對于這部分企業(yè)而言職工的教育經(jīng)費是維持其生產(chǎn)經(jīng)營和企業(yè)競爭力的必要支出，而且這些支出金額通常較大，需要長期、持續(xù)地進行投入，一般企業(yè)的稅前扣除標準會使其繳納大量的企業(yè)稅金，必然會對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。因此，國家財政及稅務(wù)總局在對比中作出了特殊規(guī)定。對于部分企業(yè)的職工教育經(jīng)費，如軟件企業(yè)的員工培訓(xùn)費用以及核力發(fā)電企業(yè)的核電廠操作員的培訓(xùn)費用是可以稅前進行全額扣除的。但同時也需要注意的是，在核算時，必須要將企業(yè)可以允許全額扣除的職工培訓(xùn)費用類型與企業(yè)的其他職工教育經(jīng)費進行嚴格區(qū)分。另外，根據(jù)財政部、國稅局以及國家發(fā)改委等多部門規(guī)定，對于部分服務(wù)外包示范城市認定的技術(shù)先進型企業(yè)，可在此基礎(chǔ)上享受更多的稅收政策優(yōu)惠，一些地區(qū)也相應(yīng)出臺了關(guān)于職工教育經(jīng)費方面的稅收優(yōu)惠政策，因此，對于一些掌握一定領(lǐng)先技術(shù)的企業(yè)，要積極地申請技術(shù)先進性企業(yè)的資質(zhì)認定，以獲取更大的稅收政策優(yōu)惠。

（三）外部勞務(wù)派遣員工費用支出問題

在處理外部勞務(wù)派遣員工的費用支出問題時，要分兩種情況進行討論。按照國家稅務(wù)總局第34號文件，對于企業(yè)所接受的外部勞務(wù)派遣員工，如果其費用是支付給與之簽訂協(xié)議的勞務(wù)派遣公司，則應(yīng)作為勞務(wù)費用支出。但如果費用是直接支付給員工個人，則應(yīng)作為相應(yīng)的工資薪金支出和職工福利支出，其中的工資薪金支出應(yīng)該要計入企業(yè)的工資薪金總額，作為企業(yè)計算和扣除其他費用的基礎(chǔ)。

四、企業(yè)職工教育經(jīng)費暫時性差異處理

（一）職工教育經(jīng)費超支的處理

假設(shè)某企業(yè)在2018年應(yīng)付職工薪酬為2000萬元，所計提的職工教育經(jīng)費為2000×8%=160萬元，但是當年實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費為165萬元，此時在進行會計處理時需要補提5萬元的職工教育經(jīng)費，將“應(yīng)付職工薪酬-職工教育經(jīng)費”的科目期末余額沖減為0。如果此時稅前可扣除的職工教育經(jīng)費限額同企業(yè)所計提的經(jīng)費相同，且實際所發(fā)生的費用均符合國家相關(guān)稅法規(guī)定，則當年可結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度進行扣除的職工教育經(jīng)費為165-160=5萬元。在會計核算時，這5萬元雖然不作為資產(chǎn)進行處理，但按照相關(guān)稅法規(guī)定，可以作為下一年度的計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異5萬元，當企業(yè)在下一年度的應(yīng)納稅所得額能夠抵扣差異部分時，則在會計處理時將其確認為遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）職工教育經(jīng)費結(jié)余的處理

如果企業(yè)的“應(yīng)付職工薪酬-職工教育經(jīng)費”的期末余額在貸方，則該余額可以在企業(yè)未來的職工教育支出時進行稅前扣除。由于企業(yè)難以合理預(yù)估該差異部分在未來轉(zhuǎn)回的具體時間，按照《企業(yè)會計準則第18號-所得稅》的相關(guān)規(guī)定，此時產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異不能被確認為遞延所得稅資產(chǎn)。

五、結(jié)束語

綜上所述，企業(yè)管理人員一定要認真學(xué)習(xí)有關(guān)企業(yè)職工教育經(jīng)費會計及稅務(wù)處理的相關(guān)政策法規(guī)，嚴格按照規(guī)范的處理方法進行操作，積極地做好稅收籌劃，及時調(diào)整教育經(jīng)費存在的稅會差異，促進企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展，為企業(yè)更好地開展人才培養(yǎng)活動提供保障。財

參考文獻：

[1]雷文謹，趙新貴.企業(yè)職工教育經(jīng)費會計與稅務(wù)處理[J].財務(wù)與會計，2015（15）：42-44.

[2]白崇霖，王朝暉，劉明麗.電網(wǎng)企業(yè)職工教育經(jīng)費管理機制研究[J].會計之友，2012 （12）：35-38.

[3]鄒猛，魏利娜.企業(yè)職工教育經(jīng)費的會計與稅務(wù)處理[J].冶金財會，2016 （4）：39-40.