新收入準(zhǔn)則下對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)利潤(rùn)的影響

馮興瓊 張瑋城

【摘 要】 為了完善舊收入準(zhǔn)則和實(shí)際企業(yè)業(yè)務(wù)的脫節(jié)，我國(guó)于2017年7月5日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2017）》（簡(jiǎn)稱(chēng)新收入準(zhǔn)則），在新的收入準(zhǔn)則框架下，對(duì)于收入的確認(rèn)、成本的核算、特殊項(xiàng)目的處理都有明確的規(guī)定，本文正是通過(guò)這三方面來(lái)闡釋對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響，再?gòu)暮暧^的角度出發(fā)，總結(jié)出對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)的影響。

【關(guān)鍵詞】 新收入準(zhǔn)則 房地產(chǎn)企業(yè) 特殊項(xiàng)目

隨著現(xiàn)代企業(yè)組織和運(yùn)行的多樣化和復(fù)雜化，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則不能適應(yīng)新時(shí)代的發(fā)展，新準(zhǔn)則的出現(xiàn)為企業(yè)收入確認(rèn)問(wèn)題提供了更好的解決對(duì)策和思路。新準(zhǔn)則的提出也讓我國(guó)的收入確認(rèn)和國(guó)際逐漸趨同，為投資者提供了更有效的財(cái)務(wù)報(bào)表信息。在新收入準(zhǔn)則的提出下，房地產(chǎn)行業(yè)利潤(rùn)受此波動(dòng)較大，本文將從收入、成本、以及其他特殊項(xiàng)目的處理來(lái)探討對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響。

一、對(duì)收入的確認(rèn)

在原收入準(zhǔn)則的框架下，房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)是以商品和服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于銷(xiāo)售方想達(dá)到收入確認(rèn)的條件要滿足三個(gè)指標(biāo)：①將商品相關(guān)的所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;②收入的金額能夠可靠計(jì)量，成本的金額也能可靠的計(jì)量;③對(duì)于銷(xiāo)售產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能將流入企業(yè);在三個(gè)指標(biāo)滿足的前提下，通常表明房地產(chǎn)企業(yè)既沒(méi)有保留商品的所有權(quán)，也沒(méi)有保留相關(guān)的經(jīng)營(yíng)權(quán)，在這樣的制度下，房地產(chǎn)的收入確認(rèn)需要同時(shí)具備竣工驗(yàn)收和交付這兩個(gè)條件[1].

在新的收入準(zhǔn)則框架下，房地產(chǎn)企業(yè)只要滿足一定的條件：①企業(yè)在履行約定的業(yè)務(wù)的時(shí)候，客戶能夠取得并且消耗由履約帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，比如長(zhǎng)途運(yùn)輸，企業(yè)只要提供了運(yùn)輸服務(wù)，客戶就能享受運(yùn)輸服務(wù)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值;②在企業(yè)履行約定業(yè)務(wù)時(shí)，客戶能夠?qū)υ诮ǖ纳唐愤M(jìn)行有效的控制，比如在客戶的場(chǎng)地上建造不動(dòng)產(chǎn);③企業(yè)履行約定的業(yè)務(wù)，是為客戶生產(chǎn)出具有獨(dú)特的、不可替代的用途的商品，并且有求權(quán)利獲取已經(jīng)完成的部分的成本加上合理利潤(rùn)的款項(xiàng)。符合上述條件的可以在一段時(shí)間內(nèi)來(lái)分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，對(duì)于該政策的變化，房地產(chǎn)企業(yè)的收入能夠在一段時(shí)間來(lái)進(jìn)行確認(rèn)[2]，而根據(jù)原收入準(zhǔn)則，房地產(chǎn)往往選擇在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，從財(cái)務(wù)報(bào)表上，能夠直觀地看到房地產(chǎn)公司在收入確認(rèn)時(shí)的變化，對(duì)于部分業(yè)務(wù)能夠提前確認(rèn)收入。

我們以碧桂園為例，該公司自2017年1月1日采納了《香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則15號(hào)》（HKFRS15），由于新收入準(zhǔn)則和HKFRS15實(shí)質(zhì)趨同，所以新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響有實(shí)質(zhì)性的借鑒意義。碧桂園于2017年8月披露了它的中期財(cái)務(wù)報(bào)告，該報(bào)告顯示跟以往的收入確認(rèn)相區(qū)別，不再是按照銷(xiāo)售合同的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬在交付物業(yè)所有權(quán)時(shí)在特定時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，而是根據(jù)滿足一段時(shí)間內(nèi)的履約義務(wù)的條件，按照投入法計(jì)量的履約進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入。對(duì)于新收入準(zhǔn)則，報(bào)告期內(nèi)收入達(dá)到777.75億元，舊準(zhǔn)則下，某一時(shí)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)收入是629.88億元，按照投入法計(jì)量的履約進(jìn)度在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)的收入多調(diào)增了147.5億元。增長(zhǎng)率為23%[3]，對(duì)于收入的調(diào)整作用可謂是顯而易見(jiàn)。

二、對(duì)成本的核算

新收入準(zhǔn)則中將合同履約成本和合同取得成本能夠資本化確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，在相關(guān)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，將其計(jì)入成本，而不再直接計(jì)入費(fèi)用。

對(duì)于合同履約成本能夠資本化需要具備一定的條件：比如A公司與B公司簽訂合同，A公司為B公司設(shè)計(jì)和搭建信息平臺(tái)，該信息平臺(tái)由硬件和軟件組成，A公司不僅需要對(duì)信息平臺(tái)進(jìn)行設(shè)計(jì)，還要進(jìn)行相關(guān)的測(cè)試。對(duì)于提供的硬件和軟件我們可以核算為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，但是對(duì)于信息平臺(tái)的設(shè)計(jì)和測(cè)試，按照舊準(zhǔn)則我們直接計(jì)入相應(yīng)的費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益，影響當(dāng)年的的利潤(rùn)。在新準(zhǔn)則框架下，由于該服務(wù)消耗的成本增加了履約的資源，并且預(yù)期能夠收回其成本，所以我們將其計(jì)入相應(yīng)的資產(chǎn)，只要產(chǎn)生的折舊、攤銷(xiāo)、轉(zhuǎn)移控制權(quán)才會(huì)影響當(dāng)期利潤(rùn)。

對(duì)于取得成本，企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本、預(yù)期能收回的核算為資產(chǎn)，比如銷(xiāo)售傭金等。對(duì)于那些無(wú)論是否會(huì)取得成本都要發(fā)生的相關(guān)支出，計(jì)入當(dāng)期損益，比如差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)、外部律師費(fèi)等。

同時(shí)由于收入的確認(rèn)提前，相應(yīng)的成本也會(huì)提前結(jié)轉(zhuǎn)。我們?nèi)匀灰员坦饒@為例，舊準(zhǔn)則下成本為510.15億元，新準(zhǔn)則下調(diào)增96.26億元，增長(zhǎng)率為18.86%。調(diào)增期初留存收益31.5億元，調(diào)增本期凈利潤(rùn)33.3億元。

三、其他特殊項(xiàng)目的處理

新收入準(zhǔn)則對(duì)于特定交易的會(huì)計(jì)處理也作了明確的規(guī)定，比如對(duì)于附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售、附有質(zhì)量保證條款的銷(xiāo)售、應(yīng)采用總額法還是凈額法的銷(xiāo)售處理、以及附有客戶額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷(xiāo)售（比如銷(xiāo)售激勵(lì)、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分、折扣券）、授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)、售后回購(gòu)、未行使權(quán)利的處理以及初始費(fèi)用。

對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，影響較大的是附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售，在新準(zhǔn)則32條中明確規(guī)定，對(duì)于附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售，當(dāng)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期能收取的金額確認(rèn)為收入，預(yù)期將退回的商品而退回的金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債;同時(shí)，對(duì)于預(yù)期將發(fā)生退回商品額賬面價(jià)值卻認(rèn)為應(yīng)收退貨成本（一項(xiàng)資產(chǎn)），所銷(xiāo)售商品的賬面價(jià)值，扣除預(yù)期將退回的賬面價(jià)值的凈額結(jié)轉(zhuǎn)為成本。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，如果房地產(chǎn)企業(yè)是附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售，應(yīng)該在收入確認(rèn)的時(shí)候合理的估計(jì)將預(yù)期發(fā)生退回的負(fù)債和相應(yīng)的資產(chǎn)。而不能全部計(jì)入收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。比如恒大地產(chǎn)，在收入確認(rèn)時(shí)采用附有銷(xiāo)售退回的銷(xiāo)售，該企業(yè)產(chǎn)生的收入不會(huì)因?yàn)槭杖霚?zhǔn)則的變化產(chǎn)生較大的波動(dòng)[4]。

四、新收入準(zhǔn)則下，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)影響

（一）準(zhǔn)確確認(rèn)收入。收入的確認(rèn)分為了五個(gè)步驟，第一步是識(shí)別與客戶訂立的合同，在每一步驟中都做了明確的規(guī)定，比如在訂立合同階段，如果存在合同變更，企業(yè)需要識(shí)別是否是作為單獨(dú)合同還是作為原合同的終止、訂立新合同，還是作為原合同的組成部分，不同的區(qū)分方式將對(duì)我們的收入確認(rèn)的多少產(chǎn)生影響。第二步是識(shí)別合同的單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)，企業(yè)需要根據(jù)合同層面和商品層面區(qū)分單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)，單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)的劃分對(duì)于后續(xù)交易價(jià)格的分?jǐn)傊陵P(guān)重要。第三步是確定交易價(jià)格（可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶的對(duì)價(jià)），房地產(chǎn)在實(shí)際進(jìn)行收入的確認(rèn)時(shí)，應(yīng)該按照交易的方式進(jìn)行收入的核算，比如存在可變對(duì)價(jià)，我們應(yīng)當(dāng)按照期望值或者可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，將其計(jì)入或者抵減收入，應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)將其金額沖減交易價(jià)格，而不能全額計(jì)入收入當(dāng)中。第四步是將交易價(jià)格分?jǐn)偟礁鲉雾?xiàng)履約業(yè)務(wù)，第五步是履行各單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，在一段時(shí)間確認(rèn)還是在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，不僅影響金額的確認(rèn)多少，還影響企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方式。

（二）成本核算更規(guī)范。企業(yè)只有在健全的收入確認(rèn)框架下，才能做出更精確的成本結(jié)轉(zhuǎn)。同時(shí)對(duì)于合同取得成本，比如交易傭金不再全額計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用，如果該交易傭金是屬于為取得合同而發(fā)生的增量成本且預(yù)期能夠收回，那么應(yīng)該作為一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核算，在交易確認(rèn)時(shí)，將其結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入相應(yīng)的成本中，在舊準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)的銷(xiāo)售傭金作為費(fèi)用，直接進(jìn)入損益，影響當(dāng)期的利潤(rùn)，在新準(zhǔn)則下，銷(xiāo)售傭金可以計(jì)入資產(chǎn)，只有當(dāng)該資產(chǎn)在攤銷(xiāo)和減值、以及成本結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)候，才會(huì)影響當(dāng)期損益，影響當(dāng)年的利潤(rùn)。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，可以增加企業(yè)的利潤(rùn)總額。

（三）利潤(rùn)的波動(dòng)趨于平緩。在舊收入準(zhǔn)則下，我們以驗(yàn)收和交付作為收入核算的時(shí)點(diǎn)，即使我們已經(jīng)收取了房屋的全部?jī)r(jià)款，我們也不能確認(rèn)收入，而驗(yàn)收和交付標(biāo)準(zhǔn)會(huì)使得企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生劇烈波動(dòng)，影響財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性和可靠性。對(duì)于新收入準(zhǔn)則，企業(yè)可以根據(jù)完工百分比在一段時(shí)間分期確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，讓收入的確認(rèn)和實(shí)際業(yè)務(wù)的發(fā)生吻合，同時(shí)提高了財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于信息決策的可靠性和可行性。新收入準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)的變化和創(chuàng)新，有效的改善房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)的劇烈波動(dòng)。

（四）收入和現(xiàn)金流相匹配?，F(xiàn)金流量分為經(jīng)營(yíng)、投資、籌資三大類(lèi)，是確保企業(yè)資本配置和使用有效而最終實(shí)現(xiàn)公司發(fā)展戰(zhàn)略的有利工具[5]。在舊準(zhǔn)則下，如果房屋為交付，即使客戶交付了商品房的全額購(gòu)房款，也不能確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，但現(xiàn)金流量表采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，只要現(xiàn)金的流入流出就應(yīng)當(dāng)反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，實(shí)際在進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的時(shí)候，就會(huì)出現(xiàn)收入和現(xiàn)金流量比率的失衡。對(duì)于我們進(jìn)行后續(xù)的生產(chǎn)決策、投資和籌資分析、預(yù)算和預(yù)測(cè)都會(huì)受此影響，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)可以在一段時(shí)間內(nèi)分期確認(rèn)收入，隨著項(xiàng)目的進(jìn)度逐步來(lái)進(jìn)行收入的劃分，隨著時(shí)間的推移和完工的進(jìn)度，將收入劃入不同的會(huì)計(jì)期間，只要符合相應(yīng)收入條件，就能在利潤(rùn)報(bào)表上反映，不需要等到交付和驗(yàn)收，這樣有效的避免了現(xiàn)金的交付和收入的確認(rèn)產(chǎn)生脫節(jié)的矛盾。同時(shí)，可以通過(guò)對(duì)兩者的相關(guān)性進(jìn)行分析，可以通過(guò)現(xiàn)金流量的金額，來(lái)預(yù)測(cè)將實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)水平。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 沈桂蘭.新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)的影響[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2019（22）：114+116.

[2] 趙飛飛. 新收入準(zhǔn)則對(duì)中小房地產(chǎn)企業(yè)的影響及對(duì)策[J]. 商業(yè)會(huì)計(jì)，2018（15）： 93-94.

[3] 鄭珺，劉夢(mèng)琴，楊娟.新收入準(zhǔn)則下的職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)——基于碧桂園的案例分析[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2018（07）：91-95.

[4] 王永娜.新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的影響[J].企業(yè)改革與管理，2019（03）：145+149.

作者簡(jiǎn)介：馮興瓊（1989），女，漢，四川南充。中級(jí)經(jīng)濟(jì)師，碩士，民辦四川天一學(xué)院，會(huì)計(jì)。