我國上市公司整合審計研究

孫瑜

【摘 要】 美國等眾多國家實施財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計已達(dá)數(shù)年時間，并且采用整合審計的方式對財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進(jìn)行整合。鑒于國外整合審計實施的良好效果，我國財政部頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求執(zhí)行該規(guī)范的上市公司可以聘請審計師為其內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。那么，我國是否需要對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計進(jìn)行有效整合？如何進(jìn)行整合？本文將以此問題作為研究重點，為我國的整合審計業(yè)務(wù)提供切實可行的操作性建議。

【關(guān)鍵詞】 上市公司 內(nèi)部控制審計 整合審計

21世紀(jì)初，安然等大型上市公司的財務(wù)丑聞被曝光。為進(jìn)一步規(guī)范資本市場秩序，重拾相關(guān)投資者的信心，美國國會于2002年7月頒布《薩班斯法案》，該法案強(qiáng)調(diào)除財務(wù)報表審計外，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也應(yīng)納入審計范圍并強(qiáng)制實施。為確保該法案的實施，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（以下簡稱PCAOB）相繼頒布第2號審計準(zhǔn)則以及第5號審計準(zhǔn)則，旨在倡導(dǎo)將財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計進(jìn)行整合，首次提出“整合審計”這一概念。隨后，“整合審計”這一全新的審計模式開始在全球范圍內(nèi)廣泛傳播，內(nèi)部控制審計也作為保證財務(wù)報告信息的重要舉措，受到理論界和實務(wù)界的極大關(guān)注。

鑒于內(nèi)部控制審計在美國等發(fā)達(dá)國家的強(qiáng)制實施并取得了良好的效果，這有效緩解了代理沖突和信息不對稱等公司治理問題。面臨這樣的國際大環(huán)境，我國于2008年發(fā)布關(guān)于我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的首部文件——《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，明確規(guī)定上市公司管理層應(yīng)當(dāng)披露對于本公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的自我評價報告，并且可以聘請第三方審計對公司是否按照基本規(guī)范執(zhí)行內(nèi)部控制進(jìn)行審計并出具內(nèi)部控制審計報告。在2011-2014年間，國內(nèi)外同時期上市、國有控股、非國有控股以及其他類型上市公司先后被強(qiáng)制要求進(jìn)行內(nèi)部控制審計，截止2014年，我國上市公司開始進(jìn)入內(nèi)部控制審計強(qiáng)制披露時代。

一、實施整合審計的必要性與可行性分析

注冊會計師的審計業(yè)務(wù)類型主要是鑒證業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)又可以分為直接報告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。首先，內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計同屬于鑒證類業(yè)務(wù)，具體來說都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。可見，兩者的業(yè)務(wù)類型相同，都是基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證業(yè)務(wù)。其次，二者的終極目標(biāo)都是為報表使用者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息。并且二者都側(cè)重于風(fēng)險導(dǎo)向的審計思路。由此可見，二者業(yè)務(wù)類型、審計目標(biāo)、審計思路都有共通之處，所以將二者進(jìn)行整合，將大大減少會計師事務(wù)所的審計成本，降低被審計單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，提高審計效率。此為整合審計的必要性。同時整合審計在我國實施也具備一定的可行性。原因在于：（1）二者審計目標(biāo)一致;（2）二者審計內(nèi)容大多相近，兩類審計成果可互相補(bǔ)充、利用;（3）由同一家會計師事務(wù)所對同一家企業(yè)實施內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計這一目標(biāo)在我國實施的難度低。

二、整合審計的具體實施設(shè)計

（一）審計目標(biāo)的整合。內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是注冊會計師對與企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性獨立發(fā)表審計意見;財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師對財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面是否公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見。雖然二者的目標(biāo)各有側(cè)重，但也存在一定的共性。（1）都是為報表使用者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息提供合理保證;（2）二者都涉及對重要性的判斷，前者是對重大內(nèi)部控制缺陷的判斷，后者是對財務(wù)報表重大錯報的判斷。并且在判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時，是以財務(wù)報表審計中重大錯報重要性水平為前提。因此，二者存在一個共同目標(biāo)，即共同實現(xiàn)財務(wù)報表的可信賴程度，為報表使用者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息。

（二）審計計劃的整合。在對二者進(jìn)行整合時，審計計劃與審計工作的整合也至關(guān)重要。具體包括：（1）在對審計計劃進(jìn)行整合時，應(yīng)當(dāng)考慮某些事項是否對二者具有重要影響，以及有重要影響的事項將如何影響審計工作;（2）在計劃和實施內(nèi)控審計的工作時，應(yīng)考慮財報審計中對舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果，同時應(yīng)當(dāng)使用與財報審計相同的重要性水平。

（三）審計實施過程的整合。審計實施過程主要包括審計方法上的選擇、審計程序的運用以及審計證據(jù)的收集等內(nèi)容。首先，審計方法的選擇上，注冊會計師對內(nèi)部控制的審計應(yīng)當(dāng)采用自上而下的方法，這種方法將引導(dǎo)注冊會計師將注意力放在有合理可能性導(dǎo)致財報以及相關(guān)列報發(fā)生重大錯報的賬戶和列報以及認(rèn)定上。因此，在審計方法的選擇上，本文認(rèn)為應(yīng)該遵循風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿捎米陨隙碌膶徲嫹椒?。其次，在審計程序上，注冊會計師?yīng)當(dāng)重點關(guān)注風(fēng)險評估環(huán)節(jié)、控制測試環(huán)節(jié)以及實質(zhì)性測試程序三個方面。內(nèi)控審計通過發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控重大缺陷，從而推測出財報可能存在重大錯報的程度，引導(dǎo)財務(wù)報表審計的下一步審計方向。同時，財務(wù)報表審計過程中可以深入了解被審計單位內(nèi)部控制的具體情況，判斷是否進(jìn)行控制測試，從而為進(jìn)一步開展內(nèi)控審計奠定基礎(chǔ)。二者相互補(bǔ)充，共同提高審計工作效率，降低審計風(fēng)險。

三、結(jié)論

綜上所述，我國上市公司即將實施的整合審計在理論和實踐方面都具備可行性，將內(nèi)控審計與報表審計結(jié)合在一起，必將充分發(fā)揮審計的協(xié)同效應(yīng)和提高審計工作效率。本文從審計目標(biāo)、審計計劃、審計實施三個方面進(jìn)行分析，提出整合審計的重要關(guān)注點以及具體的整合方案，以期為我國注冊會計師開展整合審計業(yè)務(wù)提供切實可行的操作性建議，對我國上市公司內(nèi)部控制審計理論研究起到拋磚引玉的作用。

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