風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谪攧?wù)舞弊中的應(yīng)用探討

摘 要：隨著經(jīng)濟的發(fā)展和市場競爭的加劇，公司的經(jīng)營風(fēng)險不斷增大，由于財務(wù)舞弊所導(dǎo)致的審計失敗案例也不斷增加，為了提高審計質(zhì)量，減少審計失敗的發(fā)生，注冊會計師行業(yè)提出風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。隨著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展，越來越多的關(guān)注也被投放在如何在財務(wù)舞弊中應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。本文結(jié)合具體細節(jié)分析當前風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯嵤┻^程中所面臨的一些問題，并提出可能解決的方案，用以完善審計過程，降低審計風(fēng)險，提高審計效率。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞回攧?wù)舞弊；審計風(fēng)險

一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谪攧?wù)舞弊中應(yīng)用所存在的問題

（1）在風(fēng)險評估時存在的問題

1.數(shù)據(jù)庫建設(shè)薄弱

在應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，評估風(fēng)險水平之前，注冊會計師需要對被審單位所處行業(yè)的宏觀環(huán)境和經(jīng)營環(huán)境進行了解，從而針對客戶適合的風(fēng)險水平設(shè)計個性化的審計程序。面對各種不同的行業(yè)，不同企業(yè)所處的不同時期，在評估風(fēng)險水平時，就要求注冊會計師需要對這些不同因素進行了解，因此，就要求會計師事務(wù)所必須建立功能完善的數(shù)據(jù)庫，進而滿足注冊會計師在實施風(fēng)險評估過程中的需求。而當前環(huán)境下，很多會計師事務(wù)所并沒有充分建立和完善滿足風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臄?shù)據(jù)庫，使得在評估分析時存在困難。比如“綠大地”財務(wù)舞弊案件中，由于該公司的主營業(yè)收入主要來源于苗木銷售和綠化工程，由于市場上的苗木種類繁多，培育過程也各有差異，在外表沒有很大差異的情況下，更難以分辨出其價格差異，其財務(wù)報表所列示的價格與市場價格形成差額，但由于注冊會計師缺乏這方面的知識，也沒有關(guān)于這方面知識的數(shù)據(jù)庫，使得在審計過程中沒有發(fā)現(xiàn)虛報價格而導(dǎo)致虛增收入這一舞弊風(fēng)險。

2.被審計單位內(nèi)部控制不完善

注冊會計師對被審計單位的內(nèi)部控制進行了解是在執(zhí)行風(fēng)險評估活動中必不可少的程序，通過評價內(nèi)部控制的設(shè)計和運行是否有效，識別可能存在的重大錯報風(fēng)險，并計劃進一步審計程序。薄弱的內(nèi)部控制使得注冊會計師在評價被審計單位評價風(fēng)險的真實情況時存在阻礙，如果被審計單位內(nèi)部控制的制度不健全和執(zhí)行效率低下，會存在有些部門和崗位人員對職責(zé)和操作不統(tǒng)一，風(fēng)險承擔(dān)的最終主體無法明確。綠大地公司在2010年之后由何學(xué)葵一人擔(dān)任多項職位，公司權(quán)力沒有得到分散和制衡，監(jiān)事會形同虛設(shè)，內(nèi)部控制存在很大的缺陷；由于公司采用家族式管理方式，在存貨管理、采購與付款環(huán)節(jié)的控制存在缺陷，這些控制缺陷為后期的財務(wù)舞弊提供了基礎(chǔ)。

（2）在風(fēng)險應(yīng)對時存在的問題

1.輔助審計軟件開發(fā)不夠

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)對風(fēng)險的過程中，采用的程序多偏向于分析性程序，分析程序在審計過程中起著相當重要的作用。在執(zhí)行分析性程序時，通過使用輔助審計軟件能有效提高分析性程序的有效性。比如通過利用審計軟件，可以更加快速檢查、選擇對處于機器可讀狀態(tài)的數(shù)據(jù)信息，執(zhí)行分析性程序?qū)M一步加工處理的信息進行分析后，可以通過結(jié)合非數(shù)據(jù)信息，分析數(shù)據(jù)之間的聯(lián)系，能夠更有效的發(fā)現(xiàn)并解決其中存在的問題。在執(zhí)行審計抽樣時，為對抽樣風(fēng)險實行更為有效的控制，同時獲取具有隨機性和更強的代表性的審計樣本，我們可以利用審計軟件進行審計抽樣使獲得由樣本推斷總體所得出的更有力的結(jié)論，而國內(nèi)目前并沒有比較有效的開發(fā)和運用審計技術(shù)。

2.審計程序設(shè)計執(zhí)行不到位

對于識別出的重大錯報風(fēng)險或舞弊風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)設(shè)計和執(zhí)行進一步審計程序應(yīng)對這些風(fēng)險。目前我國還沒有制定出一套科學(xué)有效的審計模型和程序，導(dǎo)致注冊會計師在設(shè)計實質(zhì)性程序時，不能將審計程序?qū)嵤┑哪繕撕驼J定層次相聯(lián)系，不能基于具體的審計模型和程序來設(shè)計和執(zhí)行進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；在施行具體的審計程序時，也有可能沒有執(zhí)行到位，比如函證的設(shè)計和控制不到位，導(dǎo)致函證失效；在設(shè)計細節(jié)性測試時，也可能不能有效實現(xiàn)樣本量的選擇和樣本選擇方法的有效性。比如“新大地”財務(wù)舞弊案中，在2011年主要業(yè)務(wù)收入的項目進行審計時，審結(jié)人員執(zhí)行審計程序時沒有到位，針對12月份的毛利率超過了全年平均毛利率的33%這一異常情況沒有執(zhí)行充分的審計程序，從而得出無異常波動的結(jié)論。

（3）審計整體過程中存在的問題

1.審計成本與效益問題

在執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，整個過程中都伴隨著風(fēng)險的測試和評估，一旦在某個環(huán)節(jié)的風(fēng)險評估出現(xiàn)錯誤，或著審計環(huán)境發(fā)生變化，就會導(dǎo)致之前的審計得到的證據(jù)和產(chǎn)生的結(jié)論失去說服性，必須重新執(zhí)行審計程序使得審計成本增加。當成本增加的同時，只有增加收益才能保證會計師事務(wù)所的順利進行審計。但隨著國內(nèi)各行業(yè)競爭的加劇，眾多會計師事務(wù)所為了招攬客戶保持客源，保證事務(wù)所的生存和發(fā)展，基本上不敢隨意去提高審計收費，同時，大部分的企業(yè)也不愿意去支付更高的審計費用。成本與效益問題使得是否執(zhí)行充分的審計程序受到影響從而難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)舞弊行為。

2.審計人員不能滿足審計需求

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T在對被審單位內(nèi)部控制、內(nèi)部管理制度進行的審計之外，還要求對被審單位行業(yè)所處的環(huán)境、經(jīng)營環(huán)境等全面的了解之后再進行審查，這樣才能夠進行有效的審計，降低出具錯誤的審計報告的可能性。但目前審計人員的業(yè)務(wù)水平達不到這種要求，這樣就使得風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷墓ぷ髻|(zhì)量和效果大打折扣。在整個風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^程中，風(fēng)險始終存在，很大程度上需要靠審計人員的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷是需要專業(yè)知識的扎實基礎(chǔ)和長久實務(wù)工作中形成的，在目前的審計工作中，初級的審計人員占比比較大，在利用職業(yè)判斷來進行審計工作時，大多數(shù)情況下并不能準確進行，這使得審計工作的實施效率性產(chǎn)生影響。隨著電子科技和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，利用網(wǎng)絡(luò)和新科技的審計輔助軟件也越來越多，而能熟練運用這些技能的注冊會計師也很少，這使得推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷氖褂眠^程也受到阻礙。

3.相關(guān)的法律法規(guī)制度不配套

目前環(huán)境下，我國與關(guān)于審計活動相關(guān)的法律法規(guī)制度還不夠完善。第一，在執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，需要對可接受的審計風(fēng)險水平進行確定，但這個風(fēng)險到底是多少，這并沒有一個確切的衡量標準，在準則中也沒有詳細具體的給出說明，給審計的實際操作帶來了較高的困難；第二，注冊會計師行業(yè)始終存在相關(guān)的法律法規(guī)不健全且執(zhí)行力度不夠的問題。在實務(wù)中過程，注冊會計師在審計過程中存在很大潛在風(fēng)險，但造成直接經(jīng)濟損失的也一般只是一定數(shù)額的罰款或沒收違規(guī)所得。與巨額經(jīng)濟賠償相比，會計師事務(wù)所的生存在微不足道的處罰下并沒有受到很大的影響。由于出具虛假審計意見而使注冊會計師承擔(dān)刑事責(zé)任的案例很少，目前的處罰制度并沒有發(fā)揮其效用，反而促進反面效應(yīng)；我國有關(guān)審計失敗的訴訟法律制度還不健全，民事賠償機制嚴重缺失，缺乏對中小投資者合法利益的保障制度，這是對被審計單位的舞弊行為和注冊會計師“合謀舞弊”行為的一種助長。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谪攧?wù)舞弊應(yīng)用中存在問題的解決對策

（1）加強風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⒓夹g(shù)建設(shè)

大數(shù)據(jù)時代的到來，使得大量儲存信息成為現(xiàn)實，面對各種類型的企業(yè)及其所處環(huán)境的不同，使得風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诔跗趯徲嬛辛私獗粚弳挝画h(huán)境這一目標得到實現(xiàn)。利用建立客戶信息數(shù)據(jù)庫，使得信息得到快速的提取，減少花費在收集信息的時間成本。利用輔助審計軟件，對數(shù)據(jù)信息進行快速的檢驗、核對和計算比較，發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)信息所傳達的信息，使得審計效率得到進一步提高。會計師事務(wù)所應(yīng)該建立與顧客企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的相關(guān)信息的數(shù)據(jù)庫，注重對審計輔助軟件的應(yīng)用、引進和開發(fā)，以便于審計人員隨時取得信息，對人員進行調(diào)配以便于進行審計工作。

（2）提高審計人員素質(zhì)和技術(shù)

面對新的審計模式的推行和應(yīng)用，審計人員也必須利用多種渠道來提高自身的職業(yè)素質(zhì)和技術(shù)。全面提高審計人員的素質(zhì)和技術(shù)，對從事審計的人員的繼續(xù)教育進一步加強，包括正常的業(yè)務(wù)培訓(xùn)、還要增加審計人員對不同行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點、戰(zhàn)略、環(huán)境及可能面臨的壓力等一系列情況的了解，還包括對風(fēng)險識別和應(yīng)對過程中所應(yīng)用的分析性程序、信息技術(shù)進行學(xué)習(xí)掌握。同時，會計師事務(wù)所應(yīng)完善內(nèi)部人員應(yīng)用管理，通過建立嚴格且合理的人員聘用制度，設(shè)置合理的考核晉升制度，提升審計人員的整體素質(zhì)和要求；事務(wù)所要經(jīng)常開展各種技能培訓(xùn)活動，進行審計人員的經(jīng)驗交流，提高審計人員的職業(yè)判斷能力和熟悉各種舞弊跡象。最后，作為審計人員本身，要加強自身的修養(yǎng)和不斷學(xué)習(xí)，提高自身素質(zhì)以滿足不同形式的需求。審計人員具有良好的專業(yè)素質(zhì)的同時保持職業(yè)謹慎，并能夠利用職業(yè)判斷，在一定程度上一定可以提高發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊的可能性。

（3）完善企業(yè)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制的設(shè)計、執(zhí)行和運行的有效性對進行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^程中評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險有重要作用。為了提高審計的有效性和效率，建立健全的內(nèi)控制度必不可少。為了完善和提高內(nèi)部控制體系，應(yīng)該要建立良好的與內(nèi)部控制有關(guān)的法律法規(guī)，并監(jiān)督其執(zhí)行的效率效果。良好的內(nèi)部控制也為審計提供了良好的審計基礎(chǔ)。良好的內(nèi)部控制環(huán)境也應(yīng)該從企業(yè)內(nèi)部開始營造，加強內(nèi)部審計，提高內(nèi)部控制的執(zhí)行力；加強內(nèi)部控制人員的素質(zhì)要求，提高其勝任能力。當企業(yè)的內(nèi)部控制制度得到有效的設(shè)計和執(zhí)行，也能有效降低企業(yè)的舞弊風(fēng)險。

（4）完善相關(guān)的法律法規(guī)制度

對于順利開展和應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，完善審計準則和與其相關(guān)的審計程序時必不可少的。所以，在面對目前制度的不足時，應(yīng)該對其完善。第一，完善準則中不足的部分，對審計準則中比較模糊、抽象的對象進行改進，盡量使其量化，比如對審計重要性確定的具體量化標準，以便于更好的應(yīng)用于審計過程中。第二，建立健全的注冊會計師法律法規(guī)和規(guī)章制度可以從制度上防范注冊會計師的合謀舞弊行為，有利于注冊會計師樹立關(guān)于舞弊責(zé)任的理念。為了進一步完善注冊會計師法律責(zé)任體系，首先要進一步完善和規(guī)范行政處罰機制設(shè)置，進而推動注冊會計師協(xié)會的行業(yè)自律。同時，還要建立更加強有力的監(jiān)督機構(gòu)，使得注冊會計師更為有效的對其所負責(zé)任的認定，建立健全追償制度進而減少注冊會計師合謀舞弊行為。

三、結(jié)語

目前情況下，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈允翘幱诔醪綄嵤╇A段，由于現(xiàn)實中存在于應(yīng)用過程中的一些問題，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€不能普遍用于審計當中。但新的審計方法出現(xiàn)無可避免，適應(yīng)并運用新的審計方法也是不可逃脫的。在這個新的時期下，我們應(yīng)該從不同方面來解決目前面臨的問題，利用科學(xué)手段，加強技術(shù)應(yīng)用用于審計過程，加強法律法規(guī)建設(shè)，提高審計人員素質(zhì)，提高審計質(zhì)量，讓企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

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作者簡介：李佳佳（1996-），女，漢族，安徽，西南政法大學(xué)碩士研究生在讀，研究方向：內(nèi)部審計。