“營改增”下混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理辨析

高明亮　唐舒恬

摘要：“營改增”其實就是“營業(yè)稅”改為“增值稅”，將之前營業(yè)稅的項目修改成為了增值稅項目，并且征收了增值稅，這樣做的最大特點就是減少了不必要的重復(fù)課稅，對于減少企業(yè)稅負(fù)是很有利的?！盃I改增”之前，兼營行為以及混合銷售對營業(yè)稅以及增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)都有涉及：在“營改增”政策的實施之后，對于兼營行為以及混合銷售等稅務(wù)處理都有著較大影響。文章通過對“營改增”下的兼營行為以及混合銷售行為概念與稅務(wù)處理進(jìn)行分析研究，充分掌握政策，合理化規(guī)范企業(yè)“營改增”下的稅務(wù)處理，這樣才可以讓社會形成很好的良性循環(huán)，使企業(yè)能夠有一個更好的發(fā)展前景。

關(guān)鍵詞：“營改增”；混合銷售；兼營行為；稅務(wù)處理

2016年我國頒布了《全方面開展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點通知》的政策，并在全國正式開始建設(shè)試點，這導(dǎo)致《增值稅暫行條例細(xì)則》的兼營與混合銷售行為都發(fā)生了本質(zhì)上的變化，只有讓企業(yè)對兼營行為與混合銷售有一個清楚認(rèn)識，才能夠有效的減少因稅收政策的改變而產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險。

一、“營改增”之前的混合銷售與兼營行為的稅務(wù)處理

（一）兼營行為

通過對《營業(yè)稅暫行條例細(xì)則》第八條與《增值稅暫行條例細(xì)則》第七條規(guī)定的分析，企業(yè)的兼營貨物和勞務(wù)稅，都應(yīng)該對營業(yè)稅勞務(wù)以及貨物的銷售額進(jìn)行核算，而且分別繳納營業(yè)稅還有增值稅；沒有分別核算的，應(yīng)該讓稅務(wù)機關(guān)核算其營業(yè)額以及銷售額。

（二）混合銷售

通過對《營業(yè)稅暫行條例細(xì)則》第六條規(guī)定與《增值稅暫行條例實行細(xì)則》當(dāng)中第五條規(guī)定的分析，一旦一項銷售行為不止涉及了營業(yè)稅還涉及了貨物的應(yīng)稅勞務(wù)，那么這種行為就會被稱為混合性銷售。排除掉一些特殊規(guī)定外，從事貨物生產(chǎn)、零售以及批發(fā)企業(yè)、個體工商戶還有企業(yè)單位的混合銷售，都將被稱之為銷售貨物，因此以上所述都需要進(jìn)行增值稅的繳納；而其他個人或者單位的混合銷售，都被視為應(yīng)稅勞務(wù)范疇，需要進(jìn)行營業(yè)稅的繳納。我國相關(guān)政策也規(guī)定了較為特殊的一些混合銷售行為，在實施自產(chǎn)貨物的銷售時還需要提供建筑行業(yè)勞務(wù)等，都應(yīng)該進(jìn)行分別核算銷售額以及建筑行業(yè)勞務(wù)的經(jīng)營額，并且分別對營業(yè)稅以及增值稅進(jìn)行繳納；而沒有進(jìn)行分別核算的，就應(yīng)當(dāng)讓稅務(wù)機關(guān)對貨物的勞務(wù)與銷售額的營業(yè)額進(jìn)行核算。

（三）兼營和混合銷售行為的辨析

混合銷售與兼營行為都涉及到了營業(yè)稅的繳納勞務(wù)以及增值稅的繳納貨物，那么究竟怎樣判斷貨物到底是屬于兼營行為還是屬于混合銷售，其主要關(guān)鍵就在以下幾點當(dāng)中：1.究竟是由多項銷售行為而引起的還是一項銷售行為而引起的；2.營業(yè)稅勞務(wù)的繳納以及增值稅貨物的繳納，兩者之間有沒有從屬關(guān)系；3.勞務(wù)的營業(yè)金額以及貨物的銷售金額是不是來自同一個客戶。如果勞務(wù)稅的繳納以及增值稅的勞務(wù)，是一項銷售行為而引起的，并且兩者之間還存在一些關(guān)聯(lián)，款項也是來自同一個客戶，那么這種情況就被稱之為混合性銷售，反之繳納營業(yè)稅以及增值稅的勞務(wù)與貨物，是多項銷售而引起的，相互之間也并沒有從屬關(guān)系或者關(guān)聯(lián)的話，款項也不是相同客戶，這種情況就是兼營行為。

二、“營改增”之后的混合銷售與兼營行為的稅務(wù)處理

（一）一些行業(yè)的“營改增”階段

從2012年1月1日開始，除掉鐵路運輸之外對交通運輸行業(yè)以及一些現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)實施部分地區(qū)的“營改增”試點；2013年8月1日開始，除掉鐵路運輸之外對交通運輸行業(yè)以及一些現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)實施全國性“營改增”試點；自從2014年開始，郵政行業(yè)以及鐵路運輸行業(yè)成功加入到“營改增”試點的范圍之內(nèi)；自從2014年6月1日開始，電信行業(yè)也成功加入到了“營改增”試點范圍之內(nèi)。隨著“營改增”的開展，營業(yè)稅的收稅范圍正在一點一點縮小，兼營行為以及混合銷售等行為的范圍也都隨著縮小。針對這兩種行為當(dāng)中的分離業(yè)務(wù)，“營改增”后也提出了混業(yè)經(jīng)營的全新概念。根據(jù)國家稅務(wù)局以及財政部在2013年12月9日頒布的相關(guān)政策規(guī)定，混業(yè)經(jīng)營其實就是指試點企業(yè)擁有征收率或者稅率不同的銷售貨物、在提供一些修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)?；鞓I(yè)經(jīng)營當(dāng)中的服務(wù)、勞務(wù)以及貨物都屬于增值稅的范圍之內(nèi)，只是適合使用不同的征收率或者稅率。企業(yè)在從事混業(yè)經(jīng)營的時候，原則上應(yīng)該要按照不同的征收率以及稅率進(jìn)行單獨核算，并計算出需要繳納的增值稅額，如果沒有分別進(jìn)行良好的核算，就需要使用征收率或者稅率。

（二）全方面“營改增”階段

根據(jù)國家稅務(wù)局以及財政部所頒布的相關(guān)規(guī)定，自從2016年5月1日開始，生活服務(wù)、房地產(chǎn)行業(yè)、建筑行業(yè)、金融行業(yè)等所有營業(yè)稅都已經(jīng)納入“營改增”的范疇之內(nèi)，成功實施了增值稅的全方位覆蓋，其營業(yè)稅也隨之退出了歷史舞臺。綜上所述對于混合銷售和兼營行為的細(xì)致解釋，這兩種行為都將會涉及營業(yè)稅和增值稅，可是自從“營改增”之后，營業(yè)稅隨之被取消，那么兼營行為與混合銷售也就相應(yīng)不復(fù)存在，出現(xiàn)更多的當(dāng)前就應(yīng)該屬于混業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)?？墒橇钊瞬唤獾氖?，政府財稅部門突然取消了混業(yè)經(jīng)營理念相關(guān)的文件，保留下了兼營行為以及混合銷售行為，可是這兩種概念卻和稅務(wù)處理發(fā)生了很大變化。

1. “營改增”以后混合銷售的處理方法。根據(jù)財稅相關(guān)文件當(dāng)中的規(guī)定，一項不但涉及貨物還涉及服務(wù)的銷售行為，被稱之為混合銷售?；旌箱N售的判斷標(biāo)準(zhǔn)是要擁有服務(wù)也要擁有貨物，并且相互之間有一定關(guān)聯(lián)或者從屬關(guān)系，款項來源于相同客戶，所有銷售金額按照貨物繳納增值稅或者按照服務(wù)進(jìn)行增值稅的繳納。那么怎樣判斷是根據(jù)貨物進(jìn)行增值稅的繳納還是根據(jù)服務(wù)進(jìn)行增值稅的繳納，主要取決于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)：比如從事零售、批發(fā)或者貨物的企業(yè)和個體戶，都是按照銷售貨物來進(jìn)行增值稅的繳納；其余企業(yè)與個體戶，就都是按照服務(wù)進(jìn)行的增值稅繳納。

2. “營改增”之后兼營行為處理方法。根據(jù)財稅相關(guān)文件當(dāng)中的規(guī)定，試點企業(yè)無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、服務(wù)、加工修理勞務(wù)、銷售貨物等都適用不同稅率和征收率，一般在這種情況下被將稱為兼營行為。而兼營行為中的服務(wù)、貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、都沒有從屬關(guān)系或關(guān)聯(lián)，是由多項銷售行為而引起的、其款項大多也來自不同的客戶。兼營行為分別進(jìn)行銷售額的核算，在按照不同的征收率以及稅率計算增值稅。

混合銷售和兼營行為的主要區(qū)別就是通過一項銷售行為或者多項銷售行為而引起的，它們之間有從屬關(guān)系或者沒有從屬關(guān)系，款項來自于相同客戶或者不是想用客戶。

三、“營改增”前后的混合銷售與兼營行為辨析

“營改增”之前的兼營行為與混合銷售行為，主要強調(diào)的是不但要有繳納增值稅貨物也要有繳納營業(yè)稅勞務(wù)。即便全方面“營改增”之后營業(yè)稅被取消掉，可是“營改增”之后的兼營行為與混合銷售行為還是強調(diào)要有貨物的同時還需要有服務(wù)等應(yīng)稅?！盃I改增”之前的兼營行為與混合銷售行為的主要區(qū)別有三個方面，在全方面“營改增”之后區(qū)分兼營行為與混合銷售行為時都同樣適用。所以從這個角度來說，“營改增”前后兼營行為與混合銷售行為的概念其實并沒有發(fā)生太大變化。

“營改增”之前除了特殊混合銷售外的混合銷售行為，要不就是按照貨物進(jìn)行繳納增值稅，要不就是按照勞務(wù)來進(jìn)行繳納營業(yè)稅；全面進(jìn)行“營改增”后的混合銷售行為，也同樣根據(jù)一個標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行繳稅，而不是根據(jù)貨物進(jìn)行增值稅的繳納，也就說是按照服務(wù)進(jìn)行增值稅的繳納。因此混合銷售行為的稅務(wù)處理沒有發(fā)生什么變化?！盃I改增”前的兼營行為分別進(jìn)行繳稅，勞務(wù)繳營業(yè)稅、貨物繳增值稅，但是并沒有進(jìn)行分別核算，并且主管稅務(wù)機關(guān)要對銷售額以及營業(yè)額進(jìn)行核算確定；“營改增”后的兼營行為也同樣是按照不同征收率以及稅率進(jìn)行增值稅的繳納。

四、結(jié)語

綜上所述，隨著我國“營改增”相關(guān)政策的發(fā)展，對于兼營行為以及混合銷售行為都有著極大的影響，也能夠讓企業(yè)單位對于“營改增”下的兼營行為與混合銷售行為有一個清楚認(rèn)識，減少了不必要的涉稅風(fēng)險，從而也為企業(yè)的未來發(fā)展方向以及發(fā)展前景提供了更好的幫助。

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（作者單位：江蘇悅通會計師事務(wù)所有限公司）