淺談審計(jì)資源的不合理運(yùn)用及相應(yīng)改進(jìn)措施

摘?要：最近幾年，財(cái)務(wù)造假事件屢見不鮮，甚至不少上市公司和集團(tuán)都被曝光財(cái)務(wù)方面存在嚴(yán)重的漏洞，影響了審計(jì)質(zhì)量，影響了公開財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度，進(jìn)而影響了企業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展，危害性較大。究其原因有很多，本文將從審計(jì)資源角度來分析財(cái)務(wù)造假事件發(fā)生的原因，并針對性提出相應(yīng)的改進(jìn)措施及建議。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)造假;審計(jì)質(zhì)量;審計(jì)資源;改進(jìn)措施

中圖分類號：F239?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A?文章編號：1008-4428（2019）12-0112-02

一、 我國上市企業(yè)及審計(jì)行業(yè)現(xiàn)狀

改革開放以來，中國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，許多企業(yè)猶如雨后春筍般涌現(xiàn)出來。根據(jù)國家工商總局2017年末發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，黨的十八大以來，全國實(shí)有企業(yè)數(shù)量年平均增長率為16.7%;截至2017年9月底，全國實(shí)有企業(yè)數(shù)量共2907.23萬戶，較2012年9月底增長116.5%。這些企業(yè)的發(fā)展離不開資本的注入，不少企業(yè)選擇上市來獲取資金。據(jù)新浪財(cái)經(jīng)統(tǒng)計(jì)，2012～2018年期間共有1240家企業(yè)在A股上市，截至2018年末共有上市公司3580家。上市公司數(shù)量的增加導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)需求量的增大，推動(dòng)了審計(jì)行業(yè)的快速發(fā)展。據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會數(shù)據(jù)顯示，截至2017年底，我國會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量達(dá)到8460所，比2008年增加1176所，增幅16.13%。然而，在會計(jì)師事務(wù)所快速發(fā)展的進(jìn)程中，暴露出許多問題，如具有證券資格的會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量較少（全國僅40所）、內(nèi)部管理不夠規(guī)范等情況。這些問題的存在勢必會降低審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，干擾投資者的最終決策，甚至減緩整個(gè)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展速度。

二、 財(cái)務(wù)造假的原因分析

財(cái)務(wù)造假危害性較大，本文主要從審計(jì)資源角度剖析財(cái)務(wù)造假事件發(fā)生的原因。審計(jì)資源是指在審計(jì)過程中審計(jì)人員可以利用的所有被審計(jì)單位相關(guān)的審計(jì)要素，包括審計(jì)組織、審計(jì)人力、審計(jì)信息和審計(jì)監(jiān)督等。

（一）審計(jì)組織管理松散

從最知名的國際四大會計(jì)師事務(wù)所到國內(nèi)各大會計(jì)師事務(wù)所，各個(gè)事務(wù)所都有各自的內(nèi)部控制和管理系統(tǒng)，其內(nèi)部員工的專業(yè)技能和內(nèi)部培訓(xùn)系統(tǒng)也參差不齊。隨著國家法律體系的不斷健全和完善，與會計(jì)、審計(jì)行業(yè)相關(guān)的規(guī)定和細(xì)則也在不斷地調(diào)整，如2018年會計(jì)準(zhǔn)則對新出現(xiàn)的金融工具、金融資產(chǎn)、收入等進(jìn)行大幅修改或新發(fā)布，審計(jì)準(zhǔn)則也對審計(jì)報(bào)告、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等內(nèi)容進(jìn)行修改和補(bǔ)充。針對2019年康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司財(cái)務(wù)造假事件，其審計(jì)單位就是國內(nèi)大型的瑞華會計(jì)師事務(wù)所，該所經(jīng)過了多年的磨煉，其業(yè)務(wù)水平和品牌效應(yīng)均被國內(nèi)企業(yè)認(rèn)可，但是在過去幾年中，瑞華會計(jì)師事務(wù)所多次在審計(jì)中未做到謹(jǐn)慎性原則，導(dǎo)致其公布的審計(jì)報(bào)告缺乏可信度，遭到證監(jiān)會處罰，事務(wù)所被處罰后仍未采取相應(yīng)的改進(jìn)措施，提升審計(jì)質(zhì)量，這說明會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)控管理體系松散。

（二）審計(jì)人力相對不足

根據(jù)2018年財(cái)政部的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，中注協(xié)有執(zhí)業(yè)會員11萬人、非執(zhí)業(yè)會員13萬人。注冊會計(jì)師考試是目前國內(nèi)考試難度最大科目之一，每年通過考試的人數(shù)較小，并且審計(jì)行業(yè)具有工作時(shí)間長、工作強(qiáng)度大等特點(diǎn)。據(jù)中注協(xié)近三年發(fā)布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可知，“四大”員工每天的工作時(shí)間高達(dá)十三四個(gè)小時(shí)，遠(yuǎn)超國家勞動(dòng)法規(guī)定的八個(gè)小時(shí)。超額的工作時(shí)長導(dǎo)致部分資深注冊會計(jì)師紛紛改行從事其他行業(yè)，現(xiàn)有從事注冊會計(jì)師行業(yè)的人員后繼力量不足會影響最終審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。譬如，會計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)繁忙時(shí)會大量招收會計(jì)專業(yè)的應(yīng)屆畢業(yè)生來事務(wù)所實(shí)習(xí)，但不會對其進(jìn)行系統(tǒng)的專業(yè)培訓(xùn)，而直接將他們分配到不同的審計(jì)小組參與審計(jì)工作。眾所周知，審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性并沒有絕對的判斷標(biāo)準(zhǔn)，其數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性主要取決于審計(jì)人員的主觀判斷，雖然最終審計(jì)報(bào)告的結(jié)論由審計(jì)組長決定，但小組成員的構(gòu)成和工作經(jīng)驗(yàn)均會影響審計(jì)數(shù)據(jù)的正確性，進(jìn)而影響整個(gè)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

（三）審計(jì)信息部分缺失

財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)直接反映了公司的經(jīng)營狀況，但是只有真實(shí)的數(shù)據(jù)才能正確反映公司的實(shí)際經(jīng)營業(yè)績。因此，辨別數(shù)據(jù)的真實(shí)性是審計(jì)過程中必不可少的一環(huán)。就如銀行存款作為企業(yè)現(xiàn)金流中的重要組成部分，是審計(jì)人員需要重點(diǎn)審查的數(shù)據(jù)之一，現(xiàn)如今，多數(shù)審計(jì)人員通過銀行函證的方式獲取企業(yè)銀行賬戶的具體金額，從之前的現(xiàn)場跟函轉(zhuǎn)變?yōu)猷]件函證，在一定程度上減少了人力成本，但同時(shí)也增加了造假風(fēng)險(xiǎn)。在康得新案件中沒有證據(jù)可以表明北京銀行與集團(tuán)公司有串通，但金額高達(dá)122億元的銀行存款不翼而飛，顯然與銀行脫不了干系。如果數(shù)據(jù)來源出現(xiàn)問題，那么審計(jì)質(zhì)量必然受到較大干擾。隨著互聯(lián)網(wǎng)的高速發(fā)展，如淘寶商店等一些互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)快速興起，總交易數(shù)量和金額逐年增加，然而在這些電子商戶蓬勃發(fā)展的背后，不少商家為了提高商鋪信譽(yù)，通過“刷單”等形式把虛假交易混雜在每日多達(dá)數(shù)萬筆的流水中，審計(jì)人員僅憑銀行提供的對賬單無法辨別交易的真實(shí)性。

另一方面，獲取全面審計(jì)數(shù)據(jù)的難度相對較大。如，目前注冊會計(jì)師獲得企業(yè)工商信息主要通過全國企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)，但該系統(tǒng)僅能查詢企業(yè)注冊信息和歷年的行政處罰等信息，其最具價(jià)值的企業(yè)年報(bào)信息被大多數(shù)企業(yè)隱藏或不公開，這導(dǎo)致審計(jì)人員無法獲取全面審計(jì)數(shù)據(jù)，無法正確評價(jià)企業(yè)經(jīng)營狀況，數(shù)據(jù)信息的缺失影響了審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性。

（四）審計(jì)監(jiān)督力度不夠

根據(jù)目前上市公司監(jiān)管制度，證監(jiān)會每年抽查會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告。如證監(jiān)會2018年度審計(jì)機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)審計(jì)程序?qū)ｍ?xiàng)檢查中，共抽取了38家會計(jì)師事務(wù)所的其中365個(gè)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行審查，同時(shí)，抽取了11家事務(wù)所中的部分注冊會計(jì)師進(jìn)行專項(xiàng)談話，并將談話記錄記入個(gè)人誠信檔案。既然執(zhí)法部門從2016年開始全面推廣證券期貨領(lǐng)域的抽查工作，為什么仍然有許多公司愿意鋌而走險(xiǎn)？懲罰力度不夠強(qiáng)是其中的一個(gè)重要因素。根據(jù)中國證券法的準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部涉嫌財(cái)務(wù)造假的違法人員將處以最高60萬元的罰款，這樣的罰金對比上百億資金收益的上市公司和大股東來說，僅是冰山一角。雖然，注冊會計(jì)師協(xié)會也會定期對已經(jīng)獲取審計(jì)資格的注冊會計(jì)師開展培訓(xùn)，并且對違反注冊會計(jì)師法的人員進(jìn)行處罰，但處罰主要以簡單的警告和罰款為主，處罰力度較輕，不能從根源上改變從業(yè)人員的職業(yè)道德和審計(jì)報(bào)告的最終質(zhì)量。

三、 建議采取的改進(jìn)措施

審計(jì)信息關(guān)系到廣大投資者的投資判斷和政府部門的政策制定，因此，信息的真實(shí)性是會計(jì)師事務(wù)所的生命線，它能夠降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，關(guān)乎審計(jì)事業(yè)的生存與穩(wěn)健發(fā)展。審計(jì)質(zhì)量的提高有助于促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變，降低經(jīng)濟(jì)運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)，更好地保障實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展。針對前文提到的四個(gè)不同資源主體，下面將提出相應(yīng)的整改措施和建議。

（一）加強(qiáng)審計(jì)組織內(nèi)部管理

由于目前大多會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理體系和員工績效評估系統(tǒng)不夠完善，事務(wù)所有必要根據(jù)自身業(yè)務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀完善管理系統(tǒng)，但不能機(jī)械模仿他人的企業(yè)管理模式而忽略了自身的特點(diǎn)。

1. 提高工作效率

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)公司員工數(shù)量和員工綜合素質(zhì)，制定切實(shí)有效的運(yùn)作模式來提高整體工作效率。例如，隨著人工智能的急速發(fā)展，AI時(shí)代已經(jīng)到來，大型會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)緊跟時(shí)代潮流，利用計(jì)算機(jī)高效運(yùn)作的優(yōu)勢，對一些簡單的數(shù)據(jù)錄入和分類進(jìn)行智能化處理，替代大流量的手工作業(yè)，提高數(shù)據(jù)錄入正確率的同時(shí)，可以使審計(jì)人員更加專注于復(fù)雜數(shù)據(jù)的分析，提高審計(jì)工作效率和質(zhì)量。

2. 制定合理的績效考核體系

對績效考核，建議會計(jì)師事務(wù)所對員工的季度考核不僅要考核業(yè)務(wù)量，更重要的是對審計(jì)人員在審計(jì)小組中完成的質(zhì)量進(jìn)行考核，最后由項(xiàng)目經(jīng)理及部門負(fù)責(zé)人對本部門的員工進(jìn)行綜合評價(jià)。同時(shí)，事務(wù)所的高管要定期征求員工的意見，根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展不斷調(diào)整考核指標(biāo)和權(quán)重，使考核更加有效，從而最大限度地調(diào)動(dòng)員工的積極性。

3. 建立有效的質(zhì)量控制體系

根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則5101號第十八條規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所需建立項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核制度，具體指項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員需對項(xiàng)目組做出的重大判斷和在編制報(bào)告時(shí)得出的結(jié)論進(jìn)行客觀評價(jià)。雖然有相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，但經(jīng)實(shí)地考察后，發(fā)現(xiàn)存在復(fù)核人員能力水平不夠、對審計(jì)過程中產(chǎn)生的疑問解決不及時(shí)等問題。因此，建議事務(wù)所指派復(fù)核人員為質(zhì)量監(jiān)控合伙人，并在審計(jì)過程中進(jìn)行全程監(jiān)控和指導(dǎo)，實(shí)時(shí)抽查會計(jì)報(bào)表中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，保證重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在第一時(shí)間能夠被排除。

（二）合理配置審計(jì)人員

當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì)項(xiàng)目入駐之前，在人員配置上需要考慮以下兩個(gè)因素：

1. 合理分配任務(wù)

即使同為注冊會計(jì)師，個(gè)人能力和道德修養(yǎng)也不盡相同，甚至對同一項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析也會得出不同的結(jié)論。審計(jì)小組在開始審計(jì)之前，需要根據(jù)小組成員的個(gè)人特長進(jìn)行合理分工，如缺乏工作經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)成員可以安排其進(jìn)行難度較低的信息錄入和核對任務(wù)，而對審計(jì)數(shù)據(jù)的綜合分析則由從業(yè)時(shí)間較長、工作經(jīng)驗(yàn)相對豐富的資深注冊會計(jì)師成員來完成。同時(shí)，對那些個(gè)人信用檔案有污點(diǎn)的審計(jì)人員要合理安排，不能單獨(dú)從事重要崗位，從源頭控制差錯(cuò)率。

2. 考慮專業(yè)能力

并不是每個(gè)審計(jì)人員都具備審計(jì)資格，當(dāng)市場要求出具高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告時(shí)，只有符合資格的審計(jì)成員才能參與審計(jì)工作。因此建議會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部建立優(yōu)勝劣汰的淘汰機(jī)制，基于工作質(zhì)量、工作態(tài)度、工作能力等方面績效考核，辭退考核結(jié)果較差的員工，以此來激勵(lì)事務(wù)所內(nèi)部所有職員的工作熱情，提高工作能力。同時(shí)，審計(jì)隊(duì)伍要注重充實(shí)具有法律、計(jì)算機(jī)、數(shù)學(xué)、金融等專業(yè)知識的人才，提升審計(jì)隊(duì)伍的綜合素質(zhì)。

（三）多渠道獲取審計(jì)信息

會計(jì)師事務(wù)所要通過多種方式和途徑獲取全面的審計(jì)信息，為審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性提供有力保障。主要從以下幾個(gè)方面獲得審計(jì)信息：

1. 對銀行存款、貸款的函證數(shù)據(jù)獲取方面，國家政府機(jī)關(guān)應(yīng)該給予審計(jì)人員進(jìn)入中國人民銀行系統(tǒng)查看相關(guān)銀行賬戶存款和貸款等數(shù)據(jù)的權(quán)限，通過央行直接查看企業(yè)在各個(gè)銀行的銀行存款余額，最終使數(shù)據(jù)源更加的真實(shí)、可靠，有效防范銀行與企業(yè)串通。

2. 建議授予審計(jì)師查看被審計(jì)單位在全國企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)中所有數(shù)據(jù)的權(quán)力，包括已經(jīng)公示和非公示的年度報(bào)表，使歷年的報(bào)表數(shù)據(jù)更加的透明。

3. 審計(jì)人員在合理范圍內(nèi)可以查閱被審計(jì)單位的房產(chǎn)交易信息、股權(quán)交易信息和刑事訴訟案件等相關(guān)信息，同時(shí)要加強(qiáng)全面監(jiān)管和審查制度，防止權(quán)力的濫用。

4. 建立更多數(shù)據(jù)庫以備審計(jì)師查用，建議由注冊會計(jì)師協(xié)會牽頭，大型會計(jì)師事務(wù)所配合，建立審計(jì)數(shù)據(jù)庫，根據(jù)審計(jì)行業(yè)的歷史紀(jì)錄和業(yè)務(wù)需求建立大數(shù)據(jù)信息模型，審計(jì)人員可以參照數(shù)據(jù)模型，對不合理的數(shù)據(jù)進(jìn)行重點(diǎn)檢查。比如行業(yè)的毛利率、存貨周轉(zhuǎn)率、費(fèi)用比率等指標(biāo)跟同行相比差異較大時(shí)，就可以針對性的重點(diǎn)檢查，這樣可以把握審計(jì)重點(diǎn)，提高審計(jì)的效率和審計(jì)質(zhì)量。

（四）完善審計(jì)監(jiān)管制度

我國目前對審計(jì)行業(yè)的法律制度較少且監(jiān)管力度較弱，如對企業(yè)內(nèi)部涉嫌財(cái)務(wù)造假的違法人員僅處以最高60萬元的罰款上限明顯不足，建議中國證監(jiān)局可以適當(dāng)?shù)亟梃b美國出版的《薩班斯法案》，該法案規(guī)定故意進(jìn)行證券欺詐的違法人員會遭到10～25年的監(jiān)禁，有關(guān)公司和個(gè)人的處罰金額更是高達(dá)500萬～2500萬美元。該法案由“安然事件”引起，在頒布了法案之后，美國企業(yè)的財(cái)務(wù)造假事件顯著減少，高額的造假成本使美國企業(yè)望而卻步。除了法律的監(jiān)管，社會的監(jiān)督亦是不可或缺。同樣在美國，2011年美國證券交易委員會制訂了關(guān)于舉報(bào)的相關(guān)條例，該條例規(guī)定對舉報(bào)造假金額超過100萬美元的有關(guān)民眾將最高獎(jiǎng)勵(lì)占罰款金額30%的獎(jiǎng)金。正所謂“群眾的眼睛是雪亮的”，我國同樣可以建立舉報(bào)有獎(jiǎng)的相關(guān)制度，大力鼓勵(lì)企業(yè)內(nèi)部員工和知道企業(yè)虛假內(nèi)幕信息的相關(guān)人員進(jìn)行舉報(bào)，國家紀(jì)檢部門和社會公眾力量的雙劍合璧勢必會使財(cái)務(wù)造假事件更及時(shí)被發(fā)現(xiàn)。

四、 結(jié)語

綜上所述，隨著企業(yè)的快速發(fā)展，我國目前在審計(jì)行業(yè)仍普遍存在許多問題，通過分析財(cái)務(wù)造假事件發(fā)生的原因，從組織、人力、信息、監(jiān)督方面著手，提出可行的改進(jìn)措施及建議，著力解決審計(jì)過程中產(chǎn)生的問題，實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源利用效率的最大化，推進(jìn)整個(gè)審計(jì)行業(yè)與企業(yè)的共同發(fā)展。

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作者簡介：

劉征宇，男，浙江紹興人，溫州商學(xué)院學(xué)生。