基于政府績(jī)效評(píng)價(jià)的政府成本會(huì)計(jì)核算面臨的問(wèn)題及對(duì)策

趙愛(ài)英，趙秀文，何建華

（天水師范學(xué)院 商學(xué)院，甘肅 天水741001）

2014 年12 月12 日，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革方案》中提出2020年將基本建成具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，推行政府成本會(huì)計(jì)，全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作及其公開(kāi)制度。2016 年12 月財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的“十三五”規(guī)劃綱要》再次指出，要研究制定政府成本會(huì)計(jì)制度，適時(shí)推行政府成本會(huì)計(jì)。以《預(yù)算法》為準(zhǔn)則，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，以政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)制度符合黨的十六屆三中全會(huì)提出的“建立預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系”和黨的十九大提出的“全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理”要求，是加強(qiáng)政府成本會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部控制，加強(qiáng)績(jī)效預(yù)算和財(cái)務(wù)管理，深化政府改革，構(gòu)建公共服務(wù)型政府和責(zé)任政府的重要舉措。

一、政府成本、政府成本會(huì)計(jì)與政府績(jī)效評(píng)價(jià)的邏輯關(guān)系

（一）政府成本與政府績(jī)效評(píng)價(jià)

政府績(jī)效評(píng)價(jià)服務(wù)于政府治理能力的提升或現(xiàn)代化，政府成本是衡量政府績(jī)效的首要指標(biāo)，二者具有內(nèi)在邏輯關(guān)系：

第一，政府績(jī)效評(píng)價(jià)與管理成為我國(guó)政府治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要手段。政府績(jī)效評(píng)價(jià)與管理是通過(guò)為各級(jí)政府及政府部門(mén)設(shè)定統(tǒng)一的績(jī)效目標(biāo)，進(jìn)行資源配置與優(yōu)先順序的安排，以幫助管理者維持或改變既定目標(biāo)計(jì)劃，并且報(bào)告其結(jié)果與目標(biāo)符合程度的管理。[1]20世紀(jì)70年代末西方國(guó)家興起了新公共管理理論，并積極開(kāi)展政府績(jī)效評(píng)價(jià)與管理，全面衡量政府投入與產(chǎn)出比，把“顧客至上”、“效率、效果、效能”、“全面質(zhì)量管理”、“價(jià)值工程”等企業(yè)管理模式帶入政府公共管理中，推動(dòng)政府績(jī)效的提升和實(shí)現(xiàn)公民滿(mǎn)意，塑造企業(yè)家政府、有效政府和服務(wù)型政府。80 年代新公共管理理念得到我國(guó)政府和社會(huì)各界的認(rèn)同與推行，我國(guó)行政管理體制改革也開(kāi)始逐步推進(jìn)，90年代起，各地開(kāi)展了形式多樣的公民參與政府績(jī)效評(píng)價(jià)與管理實(shí)踐活動(dòng)，建立了政府績(jī)效管理組織體系、規(guī)章制度、運(yùn)行機(jī)制以及政府績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系。[2]

黨的十八屆三中全會(huì)提出了“推進(jìn)國(guó)家治理體系和能力現(xiàn)代化”的宏偉目標(biāo)，意味著我國(guó)政府績(jī)效管理與成本控制必須服務(wù)于各級(jí)政府的綜合治理活動(dòng)，為社會(huì)各界監(jiān)督政府治理行為提供依據(jù)，為政府決策提供依據(jù)，促進(jìn)各級(jí)政府不斷提升治理能力。隨著我國(guó)政府績(jī)效管理由目標(biāo)導(dǎo)向、效能導(dǎo)向，發(fā)展到公民導(dǎo)向的績(jī)效管理，政府績(jī)效評(píng)估體系中的民生類(lèi)指標(biāo)和公民評(píng)議維度所占權(quán)重不斷提高，成為我國(guó)治理“項(xiàng)目治國(guó)”現(xiàn)象，重復(fù)建設(shè)及投資、過(guò)多介入競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域、資金不足與閑置沉淀同現(xiàn)的重要手段，有利于化解全社會(huì)對(duì)資金績(jī)效的質(zhì)疑，[3]成為構(gòu)建服務(wù)型政府，推進(jìn)國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的重要手段和重要組成部分，為實(shí)現(xiàn)黨的十九大報(bào)告中提出的實(shí)現(xiàn)人民對(duì)美好生活的向往及提高人民的獲得感和滿(mǎn)意度奠定了基礎(chǔ)。

第二，政府成本是政府績(jī)效價(jià)值判斷的基礎(chǔ)和首要指標(biāo)。政府績(jī)效量衡是政府績(jī)效評(píng)價(jià)的核心環(huán)節(jié)，政府績(jī)效的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)或者衡量標(biāo)準(zhǔn)包括成本、效率、效益和公平等，最終體現(xiàn)在政府行為及投入產(chǎn)出的有效性。[4]效率與效益是政府單位成本支出所產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)成果與有效成果，以此來(lái)衡量政府經(jīng)濟(jì)社會(huì)管理效率，可以用單位行政成本產(chǎn)出的財(cái)政收入和國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值表示；從社會(huì)公平方面看政府依靠政府成本或可支配的財(cái)力能否促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展區(qū)域之間、城鄉(xiāng)之間、不同部門(mén)之間、居民之間在經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)地位等多個(gè)方面達(dá)到公平?？梢?jiàn)效率、效益和公平都是以政府成本投入為基礎(chǔ)和分母的，政府成本是衡量績(jī)效的基礎(chǔ)和首要指標(biāo)，政府績(jī)效評(píng)價(jià)需要成本信息支持和保證，沒(méi)有政府成本信息就無(wú)法對(duì)反映政府績(jī)效的成本、效率、效果和公平進(jìn)行科學(xué)評(píng)價(jià)。

第三，政府成本的控制和結(jié)構(gòu)優(yōu)化是提高政府績(jī)效的前提基礎(chǔ)。19 世紀(jì)末美國(guó)學(xué)者威爾遜在開(kāi)辟行政學(xué)研究領(lǐng)域時(shí)就宣稱(chēng)，行政學(xué)的目標(biāo)和任務(wù)之一，就是要弄清“政府怎樣才能以盡可能高的效率和盡可能少的金錢(qián)或人力上的消耗來(lái)完成這些專(zhuān)門(mén)的任務(wù)。”[5]該任務(wù)說(shuō)明了政府低成本高效率履行政府職能是政府的天職。加強(qiáng)政府成本控制，促使政府高績(jī)效運(yùn)行，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的持續(xù)、穩(wěn)定、快速發(fā)展，是提升政府和國(guó)家整體競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵。[6]從公共財(cái)政角度看，政府顯性成本包括維持政府自身運(yùn)行的行政成本和為社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的業(yè)務(wù)履職成本，如果預(yù)期一定期間（預(yù)算年度）政府會(huì)計(jì)成本一定水平下，這二者具有此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，如果提高政府績(jī)效，就得增加政府履職成本支出，降低政府自身行政成本。相對(duì)于其他組織而言，政府行為產(chǎn)生的成本對(duì)社會(huì)的副作用更大，因此政府在承擔(dān)社會(huì)治理任務(wù)和履行政府職責(zé)的同時(shí)，首先要控制好政府成本。[7]可見(jiàn)，提高行政效率和治理能力，必須最大限度控制政府運(yùn)行成本，優(yōu)化政府成本支出結(jié)構(gòu)，這與構(gòu)建公共服務(wù)型政府具有內(nèi)在一致性，是公民滿(mǎn)意的邏輯起點(diǎn)，[8]也是政府?dāng)U大績(jī)效的前提基礎(chǔ)。

第四，政府績(jī)效評(píng)價(jià)促進(jìn)政府控制成本，提高政府效能。一個(gè)有效的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)有利于優(yōu)化政府的行政功能，并使目標(biāo)最大化和成本最小化，[9]而政府績(jī)效評(píng)價(jià)與管理有利于政府和公共管理部門(mén)達(dá)到評(píng)價(jià)、控制、編制預(yù)算、激勵(lì)、宣傳、慶祝和改進(jìn)等管理目的，[10]并貫穿于政府行為全過(guò)程，規(guī)范職能與行為，提高行政資源的配置效率，提高公共產(chǎn)品的生產(chǎn)效率和供給的制度效率，從根源上有效控制政府提供公共產(chǎn)品與服務(wù)的成本，提高政府效能。

（二）政府成本會(huì)計(jì)與政府績(jī)效評(píng)價(jià)

政府成本會(huì)計(jì)核算服務(wù)于政府績(jī)效評(píng)價(jià)和績(jī)效預(yù)算，健全的政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系是實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)的前提基礎(chǔ)，二者具有內(nèi)在邏輯關(guān)系：

第一，政府成本會(huì)計(jì)核算的目的是為政府績(jī)效評(píng)價(jià)提供精確的成本信息，進(jìn)而推動(dòng)政府治理能力不斷提升。政府績(jī)效評(píng)價(jià)尤其是績(jī)效考評(píng)指標(biāo)是政府績(jī)效管理，甚至是公共管理面臨的重點(diǎn)和難點(diǎn)，而政府成本一定是衡量績(jī)效的基礎(chǔ)和首要指標(biāo)，和企業(yè)成本會(huì)計(jì)一樣，通過(guò)政府成本會(huì)計(jì)核算，核算出不同對(duì)象的成本，用于政府績(jī)效衡量和項(xiàng)目評(píng)價(jià)，進(jìn)而推動(dòng)政府治理能力不斷提升的重要環(huán)節(jié)。建立成本會(huì)計(jì)核算體系，不僅是政府會(huì)計(jì)核算體系完整性的需要和全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作的需要，更有利于政府績(jī)效評(píng)價(jià)更加科學(xué)合理。由于缺乏政府成本會(huì)計(jì)核算資料，或者缺乏客觀(guān)和精確的成本數(shù)據(jù)支撐，一般性政府成本的研究只能停留在籠統(tǒng)、模糊的估算甚或描述階段，建立起有關(guān)的指標(biāo)體系，信度和效度也顯得比較貧乏，難以有實(shí)質(zhì)性的突破。[11]而按照權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)行管理導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)就是要對(duì)政府部門(mén)、政府組織、全部人員的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，能對(duì)政府決策提供數(shù)據(jù)支持，更好地反映政府受托責(zé)任，需要構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)并在成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上實(shí)行政府管理會(huì)計(jì)，[12]因此構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)核算體系是政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度性和科學(xué)性的必然要求。

第二，政府成本會(huì)計(jì)核算是構(gòu)建覆蓋政府財(cái)政管理業(yè)務(wù)全流程的一體化信息系統(tǒng)不可缺少的重要組成部分，以政府通用會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，配合政府會(huì)計(jì)核算，科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息和成本信息，科學(xué)反映政府資產(chǎn)管理、資源配置和行政成本控制等政府運(yùn)行績(jī)效，為政府績(jī)效評(píng)價(jià)提供可靠的、完整的信息資料，是評(píng)價(jià)政府經(jīng)濟(jì)成效、服務(wù)質(zhì)量和管理效率的重要依據(jù)，政府成本會(huì)計(jì)核算目的在于為政府績(jī)效評(píng)價(jià)提供信息服務(wù)，應(yīng)能全面反映政府公共受托責(zé)任的履行情況，[13]并以政府各部門(mén)、各組織以及各項(xiàng)目為核算主體，以公共管理活動(dòng)和項(xiàng)目為核算對(duì)象，提供公允的、真實(shí)而準(zhǔn)確的成本費(fèi)用信息，為政府決策提供依據(jù)，推動(dòng)政府綜合治理能力的提升。

第三，政府成本會(huì)計(jì)核算為政府績(jī)效預(yù)算提供可靠的成本核算和成本控制手段，有效發(fā)揮政府績(jī)效預(yù)算的前饋、實(shí)時(shí)控制和反饋?zhàn)饔?。?003 年黨的十六屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》中提出“建立預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系”開(kāi)始，中央與地方政府以績(jī)效評(píng)價(jià)為切入點(diǎn)，開(kāi)展績(jī)效預(yù)算改革。2005 年國(guó)務(wù)院政府工作報(bào)告提出“建立科學(xué)的政府績(jī)效評(píng)估體系和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展綜合評(píng)價(jià)體系”，2011 年財(cái)政部印發(fā)《財(cái)政部關(guān)于推進(jìn)預(yù)算績(jī)效管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》，到2014年的新《預(yù)算法》明確提出將績(jī)效目標(biāo)管理納入績(jī)效預(yù)算流程中。黨的十八大也提出“推進(jìn)政府績(jī)效管理”，十九大報(bào)告強(qiáng)調(diào)了“建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)的預(yù)算制度，全面實(shí)施績(jī)效管理”，可見(jiàn)，政府績(jī)效評(píng)價(jià)與管理是通過(guò)績(jī)效預(yù)算制度實(shí)施和落實(shí)的。

財(cái)政部《關(guān)于推進(jìn)績(jī)效預(yù)算管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》中指出，績(jī)效預(yù)算管理是一個(gè)由績(jī)效目標(biāo)管理、績(jī)效運(yùn)行跟蹤監(jiān)控管理、績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果反饋和應(yīng)用管理共同組成的綜合系統(tǒng)。政府績(jī)效預(yù)算成為管理公共資金，約束政府行為、控制政府成本，以及提高政府績(jī)效的制度，能夠?qū)ⅰ翱?jī)效因子”注入績(jī)效預(yù)算編制、執(zhí)行、監(jiān)督等過(guò)程。[14]而績(jī)效預(yù)算的專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)、涉及領(lǐng)域廣，合理編制、嚴(yán)格執(zhí)行以及結(jié)果反饋與評(píng)價(jià)必須依賴(lài)于大量的政府會(huì)計(jì)信息資料，尤其是成本核算信息、成本——效益分析資料和成本控制方法?？?jī)效預(yù)算的最初目的之一是為了使財(cái)政支出得到控制，并為預(yù)算決策提供政策建議，而我國(guó)績(jī)效預(yù)算并不旨在為預(yù)算決策提供建議，或引導(dǎo)資金的流向，主要在于匯報(bào)交流、改善支出部門(mén)的資金使用效率，控制監(jiān)督支出部門(mén)的行為，[15]不能實(shí)現(xiàn)有效配置財(cái)政資金這個(gè)績(jī)效預(yù)算主要目的，主要原因是缺乏政府成本會(huì)計(jì)核算手段和成本控制方法。盡管許多預(yù)算開(kāi)支項(xiàng)目是在成本——收益分析的基礎(chǔ)上予以確定，但是這些項(xiàng)目的預(yù)算開(kāi)支規(guī)模通常并不受以往或預(yù)期的預(yù)算執(zhí)行狀況的影響，或者是管理特定開(kāi)支項(xiàng)目的政府部門(mén)僅對(duì)項(xiàng)目實(shí)施的最終成效負(fù)責(zé)，而不深入分析項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中是否采取了合適的成本管理方法以保證財(cái)政資源的最佳使用。[16]

第四，健全的政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系是實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)的前提基礎(chǔ)。新公共管理的核心是以更富有成本有效性的方式實(shí)現(xiàn)結(jié)果，成本計(jì)量與績(jī)效評(píng)價(jià)構(gòu)成績(jī)效預(yù)算的兩大支柱。[17]成本計(jì)量和績(jī)效評(píng)價(jià)二者密切關(guān)聯(lián)，績(jī)效評(píng)價(jià)是成本計(jì)量的服務(wù)對(duì)象和會(huì)計(jì)目的，成本會(huì)計(jì)必須基于績(jī)效評(píng)價(jià)體系的成本費(fèi)用信息需求而構(gòu)建，所以健全的績(jī)效評(píng)價(jià)體系是成本計(jì)量的邏輯起點(diǎn)和前提基礎(chǔ)。1998 年以來(lái)，我國(guó)實(shí)施預(yù)算會(huì)計(jì)體系，基于國(guó)家的預(yù)算管理，以收付實(shí)現(xiàn)制提供財(cái)政性資金使用的合規(guī)性和合法性的會(huì)計(jì)信息，僅僅反映政府合規(guī)性受托責(zé)任履行情況。伴隨著我國(guó)公共服務(wù)型政府和公共財(cái)政體制的確立，基于全面實(shí)施政府績(jī)效評(píng)價(jià)和績(jī)效預(yù)算管理，以及提升國(guó)家治理能力的需要，進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)改革，建立健全包括預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)的政府會(huì)計(jì)體系，以責(zé)權(quán)發(fā)生制提供政府成本與績(jī)效，及其匹配信息等，反映了政府績(jī)效和政府治理能力。

二、基于政府績(jī)效評(píng)價(jià)政府成本會(huì)計(jì)核算面臨的問(wèn)題

（一）政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系不夠完善

我國(guó)政府績(jī)效評(píng)價(jià)始于20 世紀(jì)90 年代中期，2011 年國(guó)務(wù)院批復(fù)建立政府績(jī)效管理工作聯(lián)席會(huì)議制度，在部分地方政府和部門(mén)進(jìn)行了試點(diǎn)的基礎(chǔ)上逐步推行，至今政府績(jī)效評(píng)價(jià)實(shí)踐了20 多年，我國(guó)政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系依然不夠完善，主要表現(xiàn)在：

一是制度性和規(guī)范性不夠。政府績(jī)效評(píng)估沒(méi)有專(zhuān)門(mén)立法與制度規(guī)范，評(píng)估主體涉及到財(cái)政部門(mén)、上級(jí)主管部門(mén)、預(yù)算主管部門(mén)、項(xiàng)目單位、專(zhuān)家系統(tǒng)、人大政協(xié)、第三方中介機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾等，評(píng)估過(guò)程中，沒(méi)有分清職責(zé)關(guān)系，按照財(cái)政部門(mén)或者主管部門(mén)等的文件規(guī)定和要求開(kāi)展，各地評(píng)估機(jī)構(gòu)設(shè)置也不規(guī)范，設(shè)置在不同的組織部門(mén)，具有不同名稱(chēng)，評(píng)估具有一定隨意性。就有制度規(guī)范性的財(cái)政績(jī)效評(píng)估而言，以編制政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度為目的，更像政府審計(jì)報(bào)告和工作報(bào)告。但績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告是不同于審計(jì)報(bào)告和工作總結(jié)的，屬于管理咨詢(xún)報(bào)告，[18]以具有管理咨詢(xún)屬性的績(jī)效評(píng)估和成本計(jì)量為依據(jù)，績(jī)效預(yù)算根據(jù)政府職能活動(dòng)及項(xiàng)目成本的發(fā)生情況來(lái)進(jìn)行有效資金分配，而政府各部門(mén)和各項(xiàng)目主管部門(mén)根據(jù)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)政府職能履行及項(xiàng)目實(shí)施管理過(guò)程中存在缺陷問(wèn)題，從而有針對(duì)性地制定成本管理措施，[19]達(dá)到深化政府改革，控制成本，可持續(xù)提高政府績(jī)效和公共治理能力的根本目的。否則，考評(píng)結(jié)果的學(xué)習(xí)改善機(jī)制被忽視，往往起不到有效的激勵(lì)作用，考評(píng)變成形式主義。[20]

二是政府績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)不夠合理。由于政府職能目標(biāo)和活動(dòng)的特殊性，政府目標(biāo)任務(wù)綜合多樣，交叉重疊，既要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)文化發(fā)展目標(biāo)，更要鞏固政治體制，促進(jìn)國(guó)家治理的現(xiàn)代化，績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)包括了經(jīng)濟(jì)性和非經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)、基礎(chǔ)和職能指標(biāo)、剛性和彈性指標(biāo)等，由于指標(biāo)設(shè)計(jì)和權(quán)重配置的不合理，導(dǎo)致“選擇性關(guān)注”傾向及資源配置的扭曲，體現(xiàn)的是評(píng)估方和上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的偏好，甚至與組織使命、政府職能背離或沖突。[21]并將財(cái)政資金作為主要評(píng)價(jià)對(duì)象，模糊責(zé)任主體，責(zé)任下移，未區(qū)分監(jiān)管績(jī)效與使用績(jī)效的差異，指標(biāo)體系缺乏針對(duì)性，部分指標(biāo)內(nèi)涵空泛，沒(méi)有實(shí)質(zhì)內(nèi)容。[22]

三是政府績(jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程、方法和標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性不夠。接受績(jī)效評(píng)估委托的第三方中介機(jī)構(gòu)大多數(shù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，按照審計(jì)過(guò)程評(píng)價(jià)，社會(huì)公眾的參與度不高，弱化了社會(huì)公眾需求對(duì)政府績(jī)效的導(dǎo)向性?？?jī)效評(píng)價(jià)具有審計(jì)特征，而對(duì)資金使用目標(biāo)不夠關(guān)注，尤其對(duì)公共資金的公共價(jià)值認(rèn)識(shí)不到位，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)缺乏內(nèi)在規(guī)定性，方法缺乏相對(duì)穩(wěn)定性。[18]績(jī)效評(píng)價(jià)方法以績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)（按照經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性設(shè)計(jì)）及其計(jì)量來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)的指標(biāo)分析法為主，而成本效益法、民主評(píng)判法、比較法、因素分析法、目標(biāo)成本法和最低成本法等很少使用或者做附注使用，無(wú)法在績(jī)效指標(biāo)計(jì)量評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上提供成本費(fèi)用的控制方法與途徑?？?jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是政府、部門(mén)、單位、政策和項(xiàng)目的產(chǎn)出數(shù)量、質(zhì)量、成本、進(jìn)度和效益指標(biāo)和指標(biāo)值的參照尺度，[23]從公共價(jià)值的角度看，應(yīng)著眼于公眾對(duì)公共產(chǎn)品與服務(wù)的不斷提升的需求及標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)操中由于公共問(wèn)題的復(fù)雜性，公民需求呈現(xiàn)出顯著的偏好多樣性、動(dòng)態(tài)性、差異化等，難以統(tǒng)一化，衡量績(jī)效的尺度不能科學(xué)界定，影響了績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果的科學(xué)性、說(shuō)服力，也影響了績(jī)效評(píng)價(jià)的問(wèn)責(zé)和激勵(lì)的管理作用。

（二）政府成本費(fèi)用計(jì)量不夠全面，政府成本投入產(chǎn)出的非財(cái)務(wù)指標(biāo)和隱性成本難以量化

成本計(jì)量是政府成本會(huì)計(jì)核算核心，是要確立政府各部門(mén)職能活動(dòng)以及項(xiàng)目開(kāi)展與管理涉及的成本費(fèi)項(xiàng)目，并建立項(xiàng)目與績(jī)效目標(biāo)、產(chǎn)出之間的關(guān)系，從而有利于開(kāi)展項(xiàng)目績(jī)效考評(píng)，因?yàn)檫@些成本費(fèi)用項(xiàng)目必須配合公共產(chǎn)品與服務(wù)供給水平等產(chǎn)出指標(biāo)，涉及到成本投入與產(chǎn)出的比率、單位成本、質(zhì)量成本、成本控制、資源占用與消耗、公民滿(mǎn)意等指標(biāo)等，才能綜合對(duì)政府對(duì)公共資源配置使用效率進(jìn)行合理確認(rèn)評(píng)價(jià)。而這些評(píng)價(jià)指標(biāo)中具有宏觀(guān)性或非財(cái)務(wù)指標(biāo)，體現(xiàn)政治、社會(huì)公平公正、安全、環(huán)保、危機(jī)應(yīng)對(duì)、自然資源價(jià)值等績(jī)效的數(shù)量與質(zhì)量很難計(jì)量，很難將業(yè)績(jī)與成本進(jìn)行直接配比，只能對(duì)績(jī)效評(píng)估期相關(guān)投入或者產(chǎn)出指標(biāo)做差量分析。

政府成本中的非財(cái)務(wù)賬面的，與政府決策失誤、官員腐敗、行政效率低下、公共產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題、政府形象與公信力受損有關(guān)的機(jī)會(huì)成本、腐敗成本、差別成本、質(zhì)量成本、環(huán)境成本、無(wú)形成本等均屬于隱性成本，會(huì)造成公共資源的浪費(fèi)，還會(huì)形成連帶的額外成本負(fù)擔(dān)，雖然現(xiàn)實(shí)存在，成本測(cè)量抽象，難以進(jìn)行貨幣化核算。比如地方政府決策失誤造成亂開(kāi)發(fā)、亂開(kāi)采等高投入、高污染等項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)，造成嚴(yán)重的機(jī)會(huì)成本、環(huán)境成本、資源浪費(fèi)與腐敗成本等難以計(jì)量，而連帶產(chǎn)生的環(huán)境治理、公民健康與醫(yī)療費(fèi)用、經(jīng)濟(jì)社會(huì)無(wú)法高質(zhì)量發(fā)展的損失等也難以估量。黨的的十八大以來(lái)，嚴(yán)查了一系列嚴(yán)重違法亂紀(jì)案件，遏制了腐敗滋生的勢(shì)頭，也暴露了政府官員尋租腐敗造成隱性成本的問(wèn)題，說(shuō)明了隱性成本的客觀(guān)存在以及難以計(jì)量的特征，進(jìn)而影響了政府成本計(jì)量的全面性。

（三）制定政府成本會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則存在一定難度

2015年10月23日，財(cái)政部公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制下全面核算政府資產(chǎn)與負(fù)債，有助于促進(jìn)政府資產(chǎn)負(fù)債管理，規(guī)范收入與費(fèi)用要素，政府財(cái)務(wù)報(bào)告中引入成本與績(jī)效等概念，為政府成本會(huì)計(jì)全面核算政府成本，評(píng)價(jià)政府績(jī)效的事項(xiàng)以由履行這些事項(xiàng)導(dǎo)致的資產(chǎn)耗費(fèi)提供準(zhǔn)則要求，尤其為績(jī)效預(yù)算管理在資金分配和績(jī)效結(jié)果之間建立了直接關(guān)系，促使各預(yù)算單位針對(duì)其支出項(xiàng)目制定成本控制措施和標(biāo)準(zhǔn)成本或者目標(biāo)成本合理分配財(cái)政資金；有助于反映政府控制的經(jīng)濟(jì)存量和流量，反映政府資產(chǎn)和負(fù)債信息，及其公共產(chǎn)品與服務(wù)水平及成本支出等情況，使得政府成本費(fèi)用、資產(chǎn)負(fù)債、公共服務(wù)水平更加貼近政府職能活動(dòng)和項(xiàng)目管理的實(shí)質(zhì)或者經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，為公共服務(wù)政府和數(shù)字政府建設(shè)提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料，完善政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。

但是基本準(zhǔn)則框架屬于一般制度規(guī)范，無(wú)法涵蓋政府職能活動(dòng)所有領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息披露，基本會(huì)計(jì)要素框架對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量需要進(jìn)一步細(xì)化和規(guī)范，成本費(fèi)用和績(jī)效等概念也不足以支撐對(duì)政府運(yùn)行成本的考核與控制等，對(duì)多元化政府成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建具有一定的局限性。[24]目前我國(guó)未正式頒布針對(duì)政府成本及政府成本會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定，學(xué)界從公共行政、公共管理、公共財(cái)政和會(huì)計(jì)學(xué)等不同的角度，提出了政府成本、政府行政成本、政府管理成本等概念及其分類(lèi)，因?yàn)檎M(fèi)用和成本在理論上存在內(nèi)涵和外延上的差異，現(xiàn)實(shí)的控制和管理策略上有不同的標(biāo)準(zhǔn)和流程，應(yīng)該予以區(qū)別。[24]而政府成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最大難點(diǎn)是設(shè)計(jì)隱性成本核算的準(zhǔn)則方法，原因是由于政府產(chǎn)權(quán)的泛化將導(dǎo)致政府公共財(cái)產(chǎn)權(quán)限運(yùn)用不當(dāng)，如出現(xiàn)政府過(guò)度投資、過(guò)度負(fù)債、政府官員創(chuàng)租和設(shè)租等行為，即財(cái)政預(yù)算中的棘輪效應(yīng)，進(jìn)而導(dǎo)致隱性成本的高重，這就要發(fā)揮成本會(huì)計(jì)估值功效，[25]按照會(huì)計(jì)估值功能確認(rèn)和計(jì)量分析報(bào)告政府隱性成本的規(guī)范，必須納入成本核算準(zhǔn)則中。

三、基于政府績(jī)效評(píng)價(jià)的政府成本會(huì)計(jì)核算體系存在問(wèn)題的對(duì)策

（一）健全政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系

第一，規(guī)范公民導(dǎo)向的多元化績(jī)效評(píng)估組織體系。由于集體行動(dòng)的困境現(xiàn)象，理性的、尋求自身利益的個(gè)人將不會(huì)為實(shí)現(xiàn)他們共同的或群體的利益而采取行動(dòng)，[26]多元化評(píng)估主體能否超越個(gè)體利益，職責(zé)明確規(guī)范，協(xié)同行動(dòng)非常關(guān)鍵，所以必須厘清和界定評(píng)估組織體系中評(píng)估主體、委托與受托組織、結(jié)果使用組織等組織之間的職責(zé)義務(wù)關(guān)系，作為公共利益的代表的人大政協(xié)、第三方部門(mén)、媒體等應(yīng)該發(fā)揮績(jī)效評(píng)價(jià)全過(guò)程的監(jiān)督權(quán)、評(píng)價(jià)權(quán)，發(fā)揮社會(huì)公眾需求對(duì)政府客觀(guān)績(jī)效的主導(dǎo)性，達(dá)到績(jī)效評(píng)價(jià)的目的。

第二，完善績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。要科學(xué)設(shè)計(jì)多維度多層次評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，保證評(píng)價(jià)的質(zhì)量。新時(shí)代我國(guó)社會(huì)公眾對(duì)物質(zhì)文化生活需要以及民主政治、法治、公平、正義、安全、共享、環(huán)保等各個(gè)方面的需求不斷提升，為了使政府從更關(guān)心本部門(mén)如何追求預(yù)算和部門(mén)利益的最大化轉(zhuǎn)向關(guān)心成本支出的績(jī)效，將成本收益核算和成本控制內(nèi)化為政府行為過(guò)程中，按照新時(shí)代新形勢(shì)要求，對(duì)中央政府和各級(jí)地方政府分別設(shè)計(jì)完善民主、法治、開(kāi)放、服務(wù)理念的的政治行政維度指標(biāo)，包括推進(jìn)政治體制改革、服務(wù)型政府建設(shè)、國(guó)家治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)代化等；設(shè)計(jì)完善體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的全方位衡量經(jīng)濟(jì)績(jī)效指標(biāo)體系和生態(tài)環(huán)保指標(biāo)體系，減緩或防止唯利是圖和唯GDP 績(jī)效觀(guān)念的負(fù)面效應(yīng)，促進(jìn)地方政府積極構(gòu)建創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)、綠色發(fā)展、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、均衡發(fā)展、智能制造、集約式發(fā)展模式，進(jìn)一步增強(qiáng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體系的柔韌性；設(shè)計(jì)完善滿(mǎn)足人民美好生活向往與人民幸福安康相關(guān)的現(xiàn)代公共財(cái)政體系、公共服務(wù)、危機(jī)預(yù)警和應(yīng)對(duì)處理等方面的指標(biāo)，加大社會(huì)發(fā)展的薄弱環(huán)節(jié)和與民生有關(guān)的支出，著力優(yōu)化城鄉(xiāng)結(jié)構(gòu)、地區(qū)結(jié)構(gòu)、人群結(jié)構(gòu)、行業(yè)結(jié)構(gòu)和主體結(jié)構(gòu)，向結(jié)構(gòu)要效率要滿(mǎn)意度，[27]促進(jìn)社會(huì)均衡協(xié)同發(fā)展。

政府績(jī)效評(píng)價(jià)涉及上面設(shè)計(jì)的政治、經(jīng)濟(jì)、民生、環(huán)境和效率等多維度指標(biāo)，復(fù)雜多樣，而近年來(lái)地方政府績(jī)效評(píng)價(jià)中降低GDP 等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)權(quán)重，提高民生福祉和環(huán)境保護(hù)等非經(jīng)濟(jì)指標(biāo)權(quán)重，而經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和非經(jīng)濟(jì)指標(biāo)既有一致性，又有沖突性，必須科學(xué)應(yīng)對(duì)，防止回到偏重經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的老路上。地方政府，尤其是地縣鄉(xiāng)級(jí)政府作為上級(jí)政府的代理人需要完成上級(jí)政府分配的多個(gè)任務(wù)，沖突任務(wù)指標(biāo)更多，這就需要通過(guò)改革重新劃分中央、省、市、縣四級(jí)政府間的職責(zé)，分離出沖突嚴(yán)重的一類(lèi)任務(wù)，由中央或省級(jí)政府垂直管理減少市縣級(jí)政府面臨的沖突任務(wù)有利于績(jī)效評(píng)價(jià)有效性和合理性。[28]

評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是影響評(píng)價(jià)結(jié)論的核心問(wèn)題，完善績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不僅有利于績(jī)效評(píng)價(jià)，也有利于預(yù)算編制中明確“戰(zhàn)略目標(biāo)、部門(mén)職責(zé)、工作任務(wù)、單位成本和支出標(biāo)準(zhǔn)”，以及強(qiáng)化預(yù)算硬約束和實(shí)現(xiàn)績(jī)效管理制度化。[23]和財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)一樣，績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)包括歷史標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)等，不同類(lèi)型的項(xiàng)目、不同屬性的指標(biāo)在不同的評(píng)價(jià)目的下，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇應(yīng)該有內(nèi)在規(guī)定性，不同指標(biāo)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)應(yīng)該有相對(duì)穩(wěn)定的評(píng)價(jià)方法和標(biāo)準(zhǔn)支持，[18]才能滿(mǎn)足多元化績(jī)效評(píng)價(jià)的需要。

第三，完善績(jī)效評(píng)價(jià)方法。評(píng)價(jià)方法應(yīng)該從政府會(huì)計(jì)核算、定性分析到綜合評(píng)價(jià)和定量分析，采用多維綜合的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，形成績(jī)效指數(shù)，取得結(jié)構(gòu)化的量化評(píng)價(jià)結(jié)果，形成更有深度和針對(duì)性的評(píng)價(jià)意見(jiàn)。[3]而且選擇的績(jī)效評(píng)價(jià)方法很多種，其選用與項(xiàng)目類(lèi)型、評(píng)價(jià)指標(biāo)的特征和計(jì)算要求有關(guān)，考慮其適用性和有效性，切忌盲目套用。

第四，完善績(jī)效評(píng)價(jià)披露機(jī)制，面向評(píng)估主體和社會(huì)各界公開(kāi)披露績(jī)效評(píng)級(jí)結(jié)果及其利用情況，使之公開(kāi)化透明化。各級(jí)政府及部門(mén)可以應(yīng)用互聯(lián)網(wǎng)+和大數(shù)據(jù)云計(jì)算技術(shù)打造統(tǒng)一的大數(shù)據(jù)中心及其數(shù)據(jù)支撐體系，將全社會(huì)各類(lèi)組織會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)、調(diào)查等信息系統(tǒng)對(duì)接，不僅給政府績(jī)效評(píng)估的理論和實(shí)踐提供新思路和新視角，促進(jìn)評(píng)估主體的多元化和指標(biāo)體系更加完善，同時(shí)績(jī)效評(píng)估內(nèi)容和分析結(jié)果可以通過(guò)ETL技術(shù)匯集，形成全國(guó)性績(jī)效管理數(shù)據(jù)庫(kù)，使之公開(kāi)化和透明化，[29]從而實(shí)現(xiàn)績(jī)效評(píng)價(jià)的學(xué)習(xí)改善機(jī)能和激勵(lì)功效。

（二）厘清政府成本概念，完善政府成本計(jì)量與核算準(zhǔn)則

第一，厘清政府成本會(huì)計(jì)相關(guān)的概念。成本是指為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)所付出的價(jià)值犧牲，包括消耗的資源成本或所負(fù)債的貨幣價(jià)值，政府成本也應(yīng)該從會(huì)計(jì)價(jià)值角度進(jìn)行定義。卓越和蔣文能在評(píng)價(jià)了學(xué)界多種不同角度界定政府成本概念的基礎(chǔ)上，立足于政府職能范圍分析，從價(jià)值論的角度提出政府（廣義政府）為提供公共商品和服務(wù)而在執(zhí)行政府職能中所付出的（或可能付出的）、能用貨幣（現(xiàn)實(shí)貨幣或理論貨幣）測(cè)量的價(jià)值耗費(fèi)構(gòu)成了政府成本，[11]該定義全面到位，具有會(huì)計(jì)核算意義。政府成本會(huì)計(jì)核算從屬于政府會(huì)計(jì)的總目標(biāo)下，重點(diǎn)定位于提供政府運(yùn)行成本和公共服務(wù)成本信息、滿(mǎn)足政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制和績(jī)效評(píng)價(jià)信息需要，提高政府成本管理水平等。為此，應(yīng)該在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上形成成本費(fèi)用信息，利用二者的會(huì)計(jì)信息，采取科學(xué)的成本核算方法，將資源占用和耗費(fèi)按照不同對(duì)象進(jìn)行成本核算，并針對(duì)核算主體編制獨(dú)立的成本分析報(bào)告。而資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素都涵蓋在政府成本核算范圍內(nèi)，可以為政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)提供有用的成本信息，為政府財(cái)務(wù)決策和預(yù)算決策提供依據(jù)。

第二，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家政府成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》，制定政府成本會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，納入到《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，并制定政府成本會(huì)計(jì)核算實(shí)施方案和細(xì)則，專(zhuān)門(mén)設(shè)計(jì)隱性成本核算的準(zhǔn)則方法，并針對(duì)性進(jìn)行單列核算和分析報(bào)告，為行政問(wèn)責(zé)提供依據(jù)。

第三，制定政府成本會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容。核算內(nèi)容中重點(diǎn)要明確核算主體與對(duì)象、成本報(bào)告與分析。核算主體按照行政級(jí)別和隸屬關(guān)系分為各級(jí)行政事業(yè)單位、基金項(xiàng)目管理單位、公共政策等，作為成本核算各級(jí)科目確定的依據(jù)。成本核算對(duì)象是為積累成本而建立的組織、職能、業(yè)務(wù)、項(xiàng)目、成本中心或成本庫(kù)，最終的成本對(duì)象是一項(xiàng)撥款、項(xiàng)目或政府部門(mén)的公務(wù)活動(dòng)。[16]如果參考美國(guó)政府成本管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則SFFASNO.4 提出的將責(zé)任部門(mén)產(chǎn)出的服務(wù)或產(chǎn)品、使命或任務(wù)、顧客或市場(chǎng)作為“成本計(jì)算對(duì)象”，在成本分配過(guò)程中也有中間成本計(jì)算對(duì)象，如更小的部門(mén)、項(xiàng)目、作業(yè)、任務(wù)、產(chǎn)品、服務(wù)或顧客。[30]成本報(bào)告與分析方面應(yīng)按照責(zé)任會(huì)計(jì)分為主管單位、投資單位、審批單位、立項(xiàng)單位、建設(shè)單位、監(jiān)管單位等規(guī)定出各自的責(zé)任成本，對(duì)其負(fù)責(zé)的任務(wù)或項(xiàng)目成本核算進(jìn)行統(tǒng)一要求和設(shè)計(jì)報(bào)告，分析項(xiàng)目事項(xiàng)相關(guān)的成本及成本動(dòng)因等，作為控制成本的依據(jù)。

從成本管控的角度看，按照成本對(duì)象歸集成本費(fèi)用的同時(shí)，結(jié)合成本分析需求和成本控制，確定成本核算的方法，以利于針對(duì)不同核算目的編制成本分析報(bào)告，具體如下：

如果分析我國(guó)政府成本結(jié)構(gòu)以及面臨的財(cái)政危機(jī)，則可以將各級(jí)政府成本劃分為顯性成本和隱性成本兩大類(lèi)分別核算。顯性成本核算按照產(chǎn)品成本法或分步法等，核算政府行政運(yùn)行成本和履職服務(wù)成本，并進(jìn)行成本結(jié)構(gòu)分析，為分析公共服務(wù)政府職能履行績(jī)效提供依據(jù)，促使政府將成本控制重點(diǎn)放在限制縮減其運(yùn)行成本方面，抑制追求豪華辦公場(chǎng)所、裝備和用車(chē)等需求，進(jìn)而抑制三公經(jīng)費(fèi)，降低政府共用經(jīng)費(fèi)和建設(shè)經(jīng)費(fèi)，留出更多的資金“用于民”，用于為社會(huì)公民提供更多公共產(chǎn)品與服務(wù)（包括轉(zhuǎn)移支付），增加社會(huì)公共福祉，達(dá)到優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)的目的。隱性成本無(wú)法從政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)取得實(shí)際資料，往往被忽視，但一旦產(chǎn)生，數(shù)額龐大，會(huì)引致財(cái)政危機(jī)，需要依據(jù)成本會(huì)計(jì)估值準(zhǔn)則核算的同時(shí)，對(duì)政府行為的內(nèi)外部環(huán)境因素變動(dòng)的不確定性或敏感性分析方法進(jìn)一步分析測(cè)算，把握其風(fēng)險(xiǎn)性。

如果分析政府成本控制的責(zé)任主體，落實(shí)責(zé)任追究制度，必須結(jié)合政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和責(zé)任會(huì)計(jì)，將政府成本按照責(zé)任主體分別核算其可控成本和不可控成本，重點(diǎn)核算其可控成本，進(jìn)而匯集為責(zé)任成本，并分析可控成本合理性，是分析責(zé)任主體行為合法合規(guī)的主要依據(jù)和責(zé)任追究的可靠依據(jù)，促使責(zé)任單位能夠確保資產(chǎn)安全和有效使用資源，防范腐敗和資產(chǎn)流失，治理政府失靈。

如果某項(xiàng)成本需要合理準(zhǔn)確分?jǐn)?，涉及業(yè)務(wù)流程較為清晰，則可以采用作業(yè)成本法將資源消耗按作業(yè)匯集，再按照產(chǎn)品或者服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行分?jǐn)倸w集，缺點(diǎn)是成本核算復(fù)雜性高，增加了核算工作量，適合涉及金額巨大的共同成本核算和成本控制。

如果結(jié)合預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行財(cái)政資金下?lián)艿某Ｒ?guī)的有定額有標(biāo)準(zhǔn)的成本支出事項(xiàng)，將標(biāo)準(zhǔn)成本或定額成本制度和績(jī)效預(yù)算管理相結(jié)合，在資源占用和消耗標(biāo)準(zhǔn)、審核審批權(quán)限、原始記錄憑證填制、核算程序等已制度化標(biāo)準(zhǔn)化的前提下，將實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析，是最為簡(jiǎn)便的成本控制制度，防范成本支出標(biāo)準(zhǔn)不合理、支出手續(xù)和程序不合規(guī)等風(fēng)險(xiǎn)，治理預(yù)算軟約束導(dǎo)致的成本膨脹問(wèn)題。

如果分析我國(guó)制度內(nèi)外政府成本支出規(guī)模，全面控制政府成本，制度內(nèi)外支出都會(huì)進(jìn)入政府成本核算范圍。還有更多的成本核算與控制的方式，包括指標(biāo)因素分析法、比例法、最低成本法、目標(biāo)成本法、投入產(chǎn)出法等。成本核算項(xiàng)目和內(nèi)容多種多樣，選擇中考慮適用性和協(xié)同性，綜合應(yīng)用，才有利于績(jī)效評(píng)估主體評(píng)估的要求。

（三）優(yōu)化推行政府成本會(huì)計(jì)的環(huán)境

第一，優(yōu)化公共財(cái)務(wù)管理制度。公共財(cái)務(wù)管理主要研究公共資金如何流入各個(gè)公共機(jī)構(gòu)、如何在機(jī)構(gòu)內(nèi)流動(dòng)以及如何流出的全過(guò)程，[31]公共資金占用和使用、公共投資與公共資產(chǎn)、公共債務(wù)（顯性和隱性債務(wù)）、政府成本費(fèi)用等必須遵守公共財(cái)務(wù)管理原則，把政府公共部門(mén)相關(guān)的財(cái)務(wù)活動(dòng)納入統(tǒng)一的公共財(cái)務(wù)制度中，與投融資管理、成本費(fèi)用管理和公共債務(wù)管理等構(gòu)成公共財(cái)務(wù)管理的制度鏈，確保政府成本會(huì)計(jì)核算的制度化。

第二，以互聯(lián)網(wǎng)+、大數(shù)據(jù)技術(shù)、人工智能技術(shù)等構(gòu)建智慧政府為契機(jī)，將政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)嵌入其中，為各類(lèi)政府會(huì)計(jì)信息有效分享和大數(shù)據(jù)分析成本費(fèi)用，以及加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和提高政府績(jī)效評(píng)價(jià)效率提供信息化、智能化服務(wù)，也有利于結(jié)合行政事業(yè)單位統(tǒng)計(jì)資料和統(tǒng)計(jì)部門(mén)社會(huì)調(diào)查資料綜合分析，比如公共安全方面的犯罪率的下降、醫(yī)療衛(wèi)生方面的人均壽命的延長(zhǎng)與人均醫(yī)療費(fèi)用支出、教育方面的高等教育人數(shù)的占比、社會(huì)保障與就業(yè)方面新增城鎮(zhèn)就業(yè)人數(shù)等進(jìn)行政府績(jī)效全面合理評(píng)價(jià)，防止僅僅依據(jù)政府成本會(huì)計(jì)核算資料進(jìn)行片面化的績(jī)效評(píng)估。此外，公共資源占用和投入形成的成本支出高低并不一定就是浪費(fèi)或節(jié)約，往往較高社會(huì)福祉類(lèi)的成本付出體現(xiàn)了政府的公共服務(wù)性和公共財(cái)政的民生性，尤其是關(guān)系民生和社會(huì)公平的社會(huì)保障與就業(yè)、教育、醫(yī)療衛(wèi)生和文化等基本公共服務(wù)的投入，以及外交支出、公共安全支出、國(guó)防支出等的投入，是履行政治和社會(huì)公共服務(wù)職能和保障國(guó)家安全有關(guān)的履職成本或者公共服務(wù)成本，其成本高低直接決定了公共產(chǎn)品與服務(wù)的供給水平，比如說(shuō)在我國(guó)關(guān)系民生和社會(huì)公平的國(guó)家財(cái)政支出占比從2011～2018 年間逐年增加到35%左右，達(dá)到這樣的成本支出比例，才預(yù)示基本公共服務(wù)體系構(gòu)建任務(wù)完成，實(shí)現(xiàn)了公共財(cái)政的民生性。

第三，為了實(shí)施財(cái)政部2020 年推行政府成本會(huì)計(jì)的計(jì)劃，盡快培養(yǎng)培訓(xùn)政府成本會(huì)計(jì)人才或者成本管理人才，形成一支既熟練掌握政府會(huì)計(jì)技能，具備財(cái)務(wù)成本管理能力的專(zhuān)業(yè)隊(duì)伍，為有效推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)的實(shí)施提供人才保障。