探討外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問題

趙曉陽　鄭若男　李圣潔

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)并購(gòu)成為近幾年關(guān)注的熱點(diǎn)問題，企業(yè)并購(gòu)中產(chǎn)生的商譽(yù)越來越得到重視。然而企業(yè)的性質(zhì)不同，商譽(yù)在這些企業(yè)中所起到的作用也是有差異的。文章首先闡述了商譽(yù)的相關(guān)理論，然后以商譽(yù)定義與分類為起點(diǎn)重點(diǎn)探討屬于外購(gòu)商譽(yù)部分的確認(rèn)、計(jì)量問題，最后通過旋極信息收購(gòu)西安西谷案例論證在實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用。規(guī)范外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的問題，制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于完善整個(gè)商譽(yù)體系具有重要的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)；外購(gòu)商譽(yù)；會(huì)計(jì)處理

一、引言

商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的歷史進(jìn)程中一共有兩次重要的公告。1970年發(fā)布的《企業(yè)合并》和《無形資產(chǎn)》是第一次公告，這次公告對(duì)商譽(yù)進(jìn)行了規(guī)范，規(guī)定了企業(yè)在并購(gòu)的過程中對(duì)于所產(chǎn)生的外購(gòu)商譽(yù)我們可以采取購(gòu)買法或者權(quán)益聯(lián)合法來進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。第二次公告則是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2001年7月頒布的《企業(yè)合并》和《商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)》，這次公告主要是對(duì)企業(yè)合并中形成的外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行規(guī)范，認(rèn)為對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)我們應(yīng)該采用購(gòu)買法進(jìn)行計(jì)量，并且在后續(xù)計(jì)量中不再對(duì)其進(jìn)行攤銷，而是采取減值損失測(cè)試法，在每年年末進(jìn)行一次減值測(cè)試。兩次公告都有著重要的意義：第一次公告主要是規(guī)范了商譽(yù)會(huì)計(jì)的處理方法，而第二次公告是對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的升華。從1970年美國(guó)關(guān)于商譽(yù)會(huì)計(jì)的第一次公告至今為止，可以說商譽(yù)會(huì)計(jì)在其發(fā)展道路上也是十分漫長(zhǎng)和曲折的。

雖然我國(guó)對(duì)商譽(yù)問題的研究的時(shí)間要比西方晚的很多，但是專家學(xué)者通過多年的討論規(guī)范，商譽(yù)會(huì)計(jì)處理思路與方法也漸漸清晰和規(guī)范起來。新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)在企業(yè)合并中產(chǎn)生，也就明確了自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)，在會(huì)計(jì)處理上向國(guó)際準(zhǔn)則趨同。隨著并購(gòu)浪潮的一浪高于一浪，高新技術(shù)企業(yè)為了獲取知識(shí)產(chǎn)權(quán)而采取并購(gòu)的方式，那么并購(gòu)中就會(huì)產(chǎn)生外購(gòu)商譽(yù)，那么外購(gòu)商譽(yù)如何計(jì)量？外購(gòu)商譽(yù)如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中列式的是否合理？如何準(zhǔn)確的反映出商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值？都是我們值得思考的問題。因此本文重點(diǎn)研究對(duì)象為企業(yè)并購(gòu)中產(chǎn)生的外購(gòu)商譽(yù)，探討現(xiàn)存外購(gòu)商譽(yù)在確認(rèn)、計(jì)量等方面存在的缺陷，并通過旋極信息收購(gòu)西安西谷案例來分析在實(shí)務(wù)中外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。

二、文獻(xiàn)回顧

近幾年我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域的專家學(xué)者發(fā)表了很多文章來闡述關(guān)于商譽(yù)各個(gè)方面的問題。如：1995年，廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系博士生方榮義通過《論商譽(yù)會(huì)計(jì)》這篇論文對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的有關(guān)問題進(jìn)行了深層次的剖析。著名會(huì)計(jì)學(xué)家楊時(shí)展的博士生閻紅玉于1999年也發(fā)表了自己的博士論文《商譽(yù)會(huì)計(jì)》 ，閻博士在方榮義的基礎(chǔ)上對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理研究更加的規(guī)范清晰。2006年我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)，2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始全面實(shí)施，其中就規(guī)范了商譽(yù)的一些基本處理方法。但是目前對(duì)于商譽(yù)會(huì)計(jì)的處理方式存在許多爭(zhēng)議，對(duì)于商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的基本內(nèi)容也存在不合理成分。

本文在國(guó)內(nèi)外大量文獻(xiàn)基礎(chǔ)上，結(jié)合自己所學(xué)理論知識(shí)，針對(duì)目前廣存爭(zhēng)議的商譽(yù)問題，提出自己的一點(diǎn)見解。主要從以下幾個(gè)部分進(jìn)行闡述分析商譽(yù)的有關(guān)問題，第一部分是明確商譽(yù)定義、實(shí)質(zhì)以及商譽(yù)的類別，這也是進(jìn)行繼續(xù)研究的理論前提條件；第二部分是通過企業(yè)并購(gòu)的案例分析來探討論證外購(gòu)商譽(yù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理問題；第三部分是通過對(duì)商譽(yù)有關(guān)問題的研究而得出的結(jié)論及進(jìn)一步研究方向。

三、外購(gòu)商譽(yù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理及案例分析

（一）新準(zhǔn)則中外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

外購(gòu)商譽(yù)因取得方式、計(jì)量方面具有一定的特殊性，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常將其與企業(yè)合并聯(lián)系在一起，在涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則既借鑒了國(guó)際準(zhǔn)則的規(guī)定又考慮到中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的實(shí)際情況。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，采用了類似權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法（即按照股權(quán)結(jié)合方法進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理）。購(gòu)買方合并對(duì)價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目，即首先調(diào)整資本公積，資本公積不足時(shí)沖減調(diào)整留存收益。因此，同一控制下的企業(yè)合并不產(chǎn)生商譽(yù)。這是由于目前中國(guó)的企業(yè)合并實(shí)例大部分是同一控制下的企業(yè)合并（如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)合并，同一所有者控制下的企業(yè)合并等），這不一定是購(gòu)買方和被購(gòu)買方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值。出于遏制企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易實(shí)行利潤(rùn)操縱的原因，以賬面價(jià)值作為資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量的基礎(chǔ)。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定采用購(gòu)買法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。合并成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為購(gòu)買方的商譽(yù)；合并成本小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，進(jìn)行復(fù)核后確認(rèn)為購(gòu)買方的當(dāng)期損益?？梢?，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并看作是雙方自愿交易的結(jié)果，在交易中有雙方都認(rèn)可的公允價(jià)值，可以確認(rèn)商譽(yù)。

（二）外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量

本文認(rèn)為企業(yè)在并購(gòu)中產(chǎn)生的外購(gòu)商譽(yù)應(yīng)該確定為企業(yè)的一項(xiàng)無形的資產(chǎn)，對(duì)其單獨(dú)計(jì)量。并不采取攤銷的方法，而是采取減值損失測(cè)試，在每年年末進(jìn)行測(cè)算是否發(fā)生減值，這樣不僅能夠使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，也更加符合謹(jǐn)慎性的原則。

2007年中國(guó)開始實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中關(guān)于商譽(yù)有這樣一種規(guī)定：企業(yè)合并，處于同一控制下的兩方與非同一控制下的兩方關(guān)于合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)是有不同的處理方式。在同一控制下由于合并雙方存在關(guān)系，所以對(duì)于被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債都是按照原賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的。由于按照原價(jià)值確認(rèn)入賬，因此支付的價(jià)格與被合并方的凈資產(chǎn)價(jià)值之間存在差額，就需要把這些差額調(diào)整成權(quán)益項(xiàng)目，根本不會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)。但是若合并雙方并不是同一控制下即非同一控制下的企業(yè)合并，雙方不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以對(duì)被并購(gòu)方的資產(chǎn)、負(fù)債都是按照公允價(jià)值來確認(rèn)的，這就會(huì)造成購(gòu)買日的合并方所支付的合并成本與被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值之間會(huì)存在差額。這時(shí)采取購(gòu)買法對(duì)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量，采用購(gòu)買法需要計(jì)算出所付出的合并成本是多少，然后再測(cè)量被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，最后把這兩項(xiàng)做差，所計(jì)算出的結(jié)果就是商譽(yù)的價(jià)值。用公式表示：商譽(yù)價(jià)值=合并成本-（被并購(gòu)方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值總額-被并購(gòu)方可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)值總額）=合并成本-被并購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。

（三）旋極信息收購(gòu)西安西谷案例分析

1. 公司簡(jiǎn)介

西安西谷是軍用電子元器件測(cè)試、篩選及可靠性保證相關(guān)服務(wù)的第三方檢測(cè)機(jī)構(gòu)，檢測(cè)服務(wù)對(duì)象為航空、航天、兵器、電子、船舶、核工業(yè)等行業(yè)的軍工企業(yè)。公告稱，西安西谷是我國(guó)軍工電子元器件檢測(cè)項(xiàng)目最齊全的檢測(cè)機(jī)構(gòu)之一，檢測(cè)項(xiàng)目齊全并擁有完備的資質(zhì)，取得了中國(guó)人民解放軍總裝備部軍用實(shí)驗(yàn)室認(rèn)可證書、國(guó)防科技工業(yè)實(shí)驗(yàn)室認(rèn)可單位證書、中國(guó)合格評(píng)定國(guó)家認(rèn)可委員會(huì)實(shí)驗(yàn)室認(rèn)可證書等。截至2014年12月31日，西安西谷總資產(chǎn)為1.03億元，凈資產(chǎn)為0.66億元，其2013年度和2014年度分別實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入6750.28萬元、7808.43萬元，凈利潤(rùn)分別為2883.23萬元、3887.26萬元。

旋極信息自設(shè)立以來就專注于從事面向國(guó)防軍工提供嵌入式系統(tǒng)的開發(fā)、生產(chǎn)、銷售和技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)。而此次收購(gòu)的標(biāo)的企業(yè)西安西谷成立于2000年，主要從事面向國(guó)防軍工客戶提供電子元器件測(cè)試、篩選及可靠性保證相關(guān)服務(wù)的高新技術(shù)企業(yè)，是目前國(guó)內(nèi)軍用電子元器件可靠性保證領(lǐng)域內(nèi)的一家領(lǐng)先的民營(yíng)企業(yè)。

2. 旋極信息并購(gòu)西安西谷中外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量分析

旋極信息聘請(qǐng)中天華對(duì)購(gòu)買日的西安西谷的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行評(píng)估，以此來確認(rèn)西安西谷于購(gòu)買日各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。中天華以2014年12月31日經(jīng)審定后的賬面凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，對(duì)其100%的股權(quán)進(jìn)行評(píng)估，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評(píng)估值為98，751，697.61元。具體數(shù)據(jù)如表1、表2所示。

本次交易定價(jià)以收益法評(píng)估值為基礎(chǔ)，由表可知經(jīng)交易雙方協(xié)議確定交易價(jià)格為54，600.00萬元。評(píng)估基準(zhǔn)日西安西谷賬面凈資產(chǎn)為6，175.64萬元，資產(chǎn)基礎(chǔ)法下凈資產(chǎn)評(píng)估值9，875.18萬元，收益法下凈資產(chǎn)評(píng)估值為54，613.24萬元，較資產(chǎn)基礎(chǔ)法下凈資產(chǎn)評(píng)估值高44，738.06萬元。

商譽(yù)價(jià)值=合并成本-（被并購(gòu)方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值總額-被并購(gòu)方可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)值總額）=合并成本-被并購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=合并成本-被并購(gòu)企業(yè)的審計(jì)值-各項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)估增加值=54，613.24-9，875.18=44，738.06萬元

該差額體現(xiàn)在西安西谷在細(xì)分市場(chǎng)擁有行業(yè)經(jīng)驗(yàn)、銷售網(wǎng)絡(luò)、客戶資源、業(yè)務(wù)資質(zhì)以及專業(yè)服務(wù)等資源的價(jià)值，上述資源價(jià)值或無法從西安西谷整體價(jià)值中分離或劃分出來，或評(píng)估機(jī)構(gòu)在資產(chǎn)基礎(chǔ)法評(píng)估結(jié)果中未對(duì)上述無形資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)評(píng)估作價(jià)，形成本次交易的商譽(yù)。

在后續(xù)計(jì)量中應(yīng)該自購(gòu)買日起按照合理方法每年年末進(jìn)行減值測(cè)算，由于旋極信息是對(duì)西安西谷是非同一控制下的吸收合并，因此核算的減值情況應(yīng)該在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。

四、結(jié)論與建議

綜上所述，通過規(guī)范系統(tǒng)的研究，基本達(dá)到了預(yù)期的目的，得出了以下結(jié)論：1.商譽(yù)實(shí)質(zhì)上是企業(yè)在未來經(jīng)營(yíng)期間能夠獲得的比同類競(jìng)爭(zhēng)者要高的超額利潤(rùn)，因此企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中要特別注意企業(yè)自身品牌的打造，這不僅能夠提升企業(yè)在消費(fèi)者心中的好感，更能給企業(yè)帶來潛在的無窮的價(jià)值；2.對(duì)于商譽(yù)確認(rèn)、計(jì)量問題存在爭(zhēng)議主要是因?yàn)樯套u(yù)本身存在的不穩(wěn)定性決定的，因此我們要重視一下商譽(yù)的形成因素，明確商譽(yù)的實(shí)質(zhì)的含義，這樣我們可以對(duì)商譽(yù)價(jià)值損失有個(gè)可以接受的范圍；3.在商譽(yù)會(huì)計(jì)理論發(fā)展的研究基礎(chǔ)之上，認(rèn)為外購(gòu)商譽(yù)在并購(gòu)期間應(yīng)該采用購(gòu)買法，根據(jù)評(píng)估報(bào)告中的評(píng)估數(shù)據(jù)進(jìn)行確認(rèn)，在后續(xù)計(jì)量中應(yīng)每年年末進(jìn)行減值測(cè)試，在財(cái)務(wù)報(bào)表中記錄其減值情況。本文不足之處在于由于數(shù)據(jù)取自網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告，因此案例中的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性無法保證。我們?cè)谔接懲赓?gòu)商譽(yù)相關(guān)理論的基礎(chǔ)之上，提出了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致的觀點(diǎn)，既然中國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界接軌，那么建議我國(guó)的商譽(yù)會(huì)計(jì)體系盡可能的根據(jù)中國(guó)的實(shí)際國(guó)情與國(guó)際上通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，這對(duì)于構(gòu)建完善的商譽(yù)會(huì)計(jì)體系具有十分重要的借鑒意義，也是以后進(jìn)一步研究的一項(xiàng)重點(diǎn)。

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（作者單位：武漢紡織大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）