政府會計制度下高等學(xué)校基建會計核算探討

摘 要：《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的頒布，使高等學(xué)?；〞嫷幕竞怂隳Ｊ桨l(fā)生了深刻的變革，進(jìn)而導(dǎo)致基建會計核算實務(wù)也發(fā)生了六個方面的變化。包括取消雙分錄核算、“在建工程”明細(xì)科目設(shè)置變化、增設(shè)“工程物資”科目、明確在建工程成本范圍以及規(guī)定固定資產(chǎn)交付使用時待攤投資攤銷方法等，同時財務(wù)報表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容也有所變化。高等學(xué)校應(yīng)及時做好五項準(zhǔn)備工作，確?！吨贫取讽樌麑嵤?。

關(guān)鍵詞：政府會計；高等學(xué)校；基建會計核算

2013年，黨的十八屆三中全會對全面深化改革進(jìn)行了戰(zhàn)略部署，總目標(biāo)是“推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”，由于“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，因此深化財稅體制改革是全面社會改革的重要問題之一。而政府會計作為財稅體制的重要內(nèi)容，自然也被納入改革的范疇之內(nèi)，即“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”。2016年，財政部發(fā)布的《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》進(jìn)一步明確提出，建立政府會計準(zhǔn)則制度體系，推動政府會計改革。2017年10月24日，財政部印發(fā)《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號，以下簡稱《制度》），標(biāo)志著政府會計制度改革正式開啟。高等學(xué)校會計作為政府會計的重要組成部分，必然受到政府會計制度改革的全方位影響?；〞嫼怂闶歉叩葘W(xué)校會計核算的核心內(nèi)容之一，特別是隨著近年來高等學(xué)?；ㄍ顿Y規(guī)模的跨越式增長，基建會計的作用不斷上升。為了適應(yīng)高等學(xué)?；ü芾淼母母锱c發(fā)展，我國高等學(xué)?；〞嫷臉?biāo)準(zhǔn)也在不斷的修訂和完善。2013年出臺的《高等學(xué)校會計制度》，以及2014年印發(fā)的《新舊高等學(xué)校會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》，關(guān)于將高等學(xué)校的基建會計并入預(yù)算會計體系的要求，就是階段性努力的結(jié)果，《制度》的頒布則具有更加深刻的變革。本文主要是基于《制度》的相關(guān)內(nèi)容，結(jié)合現(xiàn)行的高等學(xué)?；ㄙ~會計處理規(guī)定，對涉及的實務(wù)操作中出現(xiàn)的新變化進(jìn)行分析，以期為做好政府會計制度下高等學(xué)校基建會計核算工作提供參考。

一、政府會計制度下基建會計基本核算模式的變革

《制度》是在現(xiàn)行政府會計制度的基礎(chǔ)上，按照歸并統(tǒng)一、繼承創(chuàng)新、充分協(xié)調(diào)、提升質(zhì)量、務(wù)實簡化以及適當(dāng)借鑒等原則，對政府會計制度的重構(gòu)。《制度》對于政府會計制度的變革核心是，采用預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離又相互銜接的核算模式。通過這種“雙核算”，從而建立起“權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告和全面反映運行成本并同時反映預(yù)算執(zhí)行情況的核算基礎(chǔ)”。很顯然，兩種核算的基礎(chǔ)是不同的，預(yù)算會計采用的是收付實現(xiàn)制，而財務(wù)會計則采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。在同一會計核算體系中采用不同的核算基礎(chǔ)，變革力度之大可見一斑。但是，改革的好處也是顯而易見的，既能發(fā)揮收付實現(xiàn)制有利于提示預(yù)算執(zhí)行過程及其結(jié)果，從而規(guī)范資金使用合規(guī)的特長；也能發(fā)揮權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于反映成本費用實際情況的優(yōu)勢，使兩種制度相得益彰，達(dá)到規(guī)范財務(wù)行為，提高資金使用效率的目的。這不僅符合我國公共財政體制改革的需求，而且在操作上簡單實用。

按照《制度》的要求，高等學(xué)校基建會計基本核算模式也做出相應(yīng)調(diào)整?，F(xiàn)行的《高等學(xué)校會計制度》要求，基建賬至少按月并入學(xué)?！按筚~”；同時，基建賬仍然單獨建賬、獨立核算。也就是說，現(xiàn)行的做法表面上是并賬，實質(zhì)上就是在合并會計報表。《制度》對于基建會計核算的內(nèi)容，充分吸收《國有建設(shè)單位會計制度》的有益成分，并做了新的規(guī)定。按照《制度》的要求，高等學(xué)校將不再對基本建設(shè)項目單獨建賬、單獨核算，而是采用財務(wù)會計與預(yù)算會計并行的“平行記賬”，對基建投資按照項目分別核算?！半p基礎(chǔ)”下政府會計制度的執(zhí)行，實現(xiàn)了真正意義上的“基建并賬”。預(yù)算會計與財務(wù)會計并行的基本建設(shè)賬務(wù)處理，既能有效的反映高等學(xué)?；椖款A(yù)算的執(zhí)行情況，又能全面反映基建項目資金籌措使用等財務(wù)狀況。

二、政府會計制度下高等學(xué)?；〞嫼怂愕闹饕兓?/p>

適應(yīng)于政府會計制度基本核算模式的變革，高等學(xué)?；〞嫼怂銓崉?wù)發(fā)生了六個方面的變化。

（一）取消雙分錄核算

按照現(xiàn)行《高等學(xué)校會計制度》的規(guī)定，基建項目通過“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目采用雙分錄核算。具體的做法是：高等學(xué)校按照工程進(jìn)度結(jié)算工程款時，基建賬套賬務(wù)處理，借記“建筑安裝工程投資”等科目，貸記“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”等科目；學(xué)校大賬賬務(wù)處理，借記“在建工程”，貸記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”。同時，借記“相關(guān)支出”，貸記“財政補(bǔ)助收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。

按照《制度》，會計核算需要采用預(yù)算會計和財務(wù)會計“平行記賬”的方式，以上做法必須做出調(diào)整。同樣是高等學(xué)校按照工程進(jìn)度結(jié)算工程款時，財務(wù)會計借記“在建工程——建筑安裝工程投資”科目，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目；預(yù)算會計借記“行政支出”“事業(yè)支出”等科目，貸記“財政撥款預(yù)算收入”“資金結(jié)存”科目?！捌叫杏涃~”模式不僅全面反映了納入預(yù)算范圍內(nèi)基建項目的預(yù)算執(zhí)行情況，同時反映了基建項目財務(wù)收支狀況。

（二）“在建工程”明細(xì)科目設(shè)置的變化

現(xiàn)行的《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定，“在建工程”科目中設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目，專門用于核算基建賬套并入的各項在建工程成本。

《制度》規(guī)定，“在建工程”科目用于核算高等學(xué)校各項在建的建設(shè)項目工程的實際成本，取消“基建工程”“非基建工程”科目設(shè)置。在此基礎(chǔ)上，吸收《國有建設(shè)單位會計制度》內(nèi)容，按照“建筑安裝工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”“其他投資”“待核銷基建支出”等明細(xì)核算。

（三）增設(shè)“工程物資”科目

現(xiàn)行的《國有建設(shè)單位會計制度》中包含“庫存設(shè)備”、“庫存材料”等內(nèi)容，用來核算建設(shè)單位為基本建設(shè)項目儲備的需要安裝的設(shè)備及各種材料的成本?！吨贫取吩诔浞治丈鲜鰞?nèi)容的基礎(chǔ)上，新增“工程物資”科目，主要用來核算高等學(xué)校為在建工程準(zhǔn)備的各種物資成本，包括工程用材料、設(shè)備等。

（四）明確在建工程成本范圍

按照《國有建設(shè)單位會計制度》規(guī)定，“預(yù)付備料款”核算建設(shè)單位按照合同規(guī)定向施工企業(yè)預(yù)付的備料款?！敖ㄖ惭b工程投資”核算建設(shè)單位發(fā)生的構(gòu)成基本建設(shè)實際支出的建筑工程和安裝工程的實際成本，不包括被安裝設(shè)備本身的價值及按照合同規(guī)定付給施工企業(yè)的預(yù)付備料款和預(yù)付工程款。因此，基建項目在建工程成本包括建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資及其他投資，預(yù)付備料款不構(gòu)成在建工程成本支出。但是，按照高等學(xué)校會計制度規(guī)定“預(yù)付備料款”要計入“在建工程”，由此造成同一項目基建賬、學(xué)校大賬中在建工程成本不一致。為此，《制度》增設(shè)“預(yù)付賬款——預(yù)付工程款”科目，用來核算預(yù)付施工企業(yè)的備料款，明確預(yù)付備料款不再構(gòu)成在建工程的成本。

（五）規(guī)定固定資產(chǎn)交付使用時待攤投資攤銷方法

雖然《基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算管理暫行辦法》（財建[2016]503號）規(guī)定，主管部門批復(fù)項目竣工財務(wù)決算時應(yīng)重點審查待攤費用支出及其分?jǐn)偸欠窈侠?，但是，文件并未對待攤費用的具體攤銷辦法做出說明。《制度》在堅持基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算時，要按照合理的分配方法分配待攤投資這一原則的同時，對工程交付使用時待攤投資的分配攤銷明確給出了兩種計算方法。包括按照實際分配率和按照概算分配率分配待攤投資。

目前的實務(wù)操作中，主管部門并不要求高等學(xué)校攤銷待攤費用。若待攤費用全部攤銷，竣工決算審核報告中“待攤投資明細(xì)表”則無從填寫。同時，“基本建設(shè)項目概況表”“基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算表（建竣決02表）”等與“待攤投資明細(xì)表”之間勾稽關(guān)系將無從對應(yīng)。因此，筆者認(rèn)為《制度》執(zhí)行后，相關(guān)部門還應(yīng)修訂完善竣工財務(wù)決算管理辦法及竣工財務(wù)決算報告。

（六）財務(wù)報表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的變化

現(xiàn)行高等學(xué)?；窘ㄔO(shè)項目在基建賬套以“資金平衡表”、“基建投資表”、“待攤投資明細(xì)表”等報表形式反映。通過“在建工程”和“非流動資產(chǎn)基金”在“學(xué)校大賬”的“資產(chǎn)負(fù)債表”中。按照《制度》，財務(wù)報表變?yōu)檎攧?wù)報告與決算報告并行的雙報表體系。在政府財務(wù)報告中基本建設(shè)項目通過“在建工程”科目在“資產(chǎn)負(fù)債表”中反映。在建工程增加不再作隱性表現(xiàn)，而是按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求如實的反映在財務(wù)報表中。報表不再專門體現(xiàn)基本建設(shè)項目的資金來源、資金到位情況及資金使用情況等。實務(wù)中，基本建設(shè)項目的資金情況等財務(wù)數(shù)據(jù)對工程計劃、工程審計及工程合同管理尤為重要。

三、政府會計制度下加強(qiáng)高等學(xué)?；〞嫼怂愕慕ㄗh

《制度》是順應(yīng)我國財稅管理改革的必然產(chǎn)物，高等學(xué)校應(yīng)做好制度實施的準(zhǔn)備工作，確保新制度實施。針對高等學(xué)?；〞嫼怂愕默F(xiàn)狀，提出以下五點建議。

（一）加強(qiáng)政府會計制度的理論學(xué)習(xí)

“雙核算”下在建工程的核算較現(xiàn)行制度內(nèi)容更全面，核算要求也更高。因此，高等學(xué)校財務(wù)部門要高度重視理論學(xué)習(xí)，可以采用定期培訓(xùn)、專題研討講座、高校間交流等多種形式，組織本單位基建財會人員充分理解新制度?；ㄘ敃藛T也應(yīng)該認(rèn)真學(xué)習(xí)新制度，領(lǐng)會會計改革的新精神，提高專業(yè)水平，保證新政府會計制度的順利實施。

（二）梳理基建會計業(yè)務(wù)流程推進(jìn)新制度執(zhí)行

高等學(xué)?；ㄘ敃藛T在認(rèn)真學(xué)習(xí)新制度、熟練掌握新內(nèi)容的同時，應(yīng)結(jié)合本單位基建建設(shè)項目的實際情況重新梳理完善會計業(yè)務(wù)流程?；ㄘ攧?wù)人員可以結(jié)合高等學(xué)?；椖可芷?，對項目批復(fù)前城市基礎(chǔ)設(shè)施費等前期費用、項目進(jìn)行中進(jìn)度款等工程款、項目竣工驗收后固定資產(chǎn)暫付入賬轉(zhuǎn)固、竣工財務(wù)決算等不同生命周期的財務(wù)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行梳理，制定出一套既能規(guī)范基建會計核算工作又能提高工作效率的業(yè)務(wù)流程。

（三）健全基建會計相關(guān)財務(wù)管理制度

《制度》對在建工程的成本范圍、核算方法等做出了新的規(guī)定，高等學(xué)校應(yīng)及時完善本單位基本建設(shè)相關(guān)的財務(wù)管理制度、修訂基建財務(wù)管理辦法。高等學(xué)校在制定本單位制度時，既要符合本單位基建建設(shè)的實際，又要保證財務(wù)制度和核算方法的統(tǒng)一性和可操作性。建立一套與新政府會計制度相適應(yīng)的基建財務(wù)管理制度，是高等學(xué)校新制度順利實施的重要保障。

（四）加強(qiáng)會計信息化系統(tǒng)建設(shè)

《制度》的順利實施必然離不開會計信息化系統(tǒng)的支撐。實施《制度》后，高等學(xué)校要做好軟件的更新升級和維護(hù)工作。軟件的更新升級不僅要考慮新舊會計制度銜接財務(wù)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換問題，同時要考慮構(gòu)建新的基建項目管理數(shù)據(jù)模塊。

按照《制度》的內(nèi)容，高等學(xué)校財務(wù)報表不再有專門的基建投資報表。因此，新會計信息化系統(tǒng)建設(shè)中，不僅要考慮基建會計核算的需要，還要考慮基建項目計劃、基建項目統(tǒng)計、基建合同管理及基建項目竣工財務(wù)決算等需要。會計信息化系統(tǒng)的建設(shè)，應(yīng)該為基建項目管理提供全方位的服務(wù)，全面完整地提供高等學(xué)校基建項目管理需要的會計信息。

（五）做好新舊制度銜接準(zhǔn)備工作

《制度》執(zhí)行前，高等學(xué)校要認(rèn)真梳理本單位基本建設(shè)項目財務(wù)狀況。同時，應(yīng)按照新制度要求結(jié)合本單位的實際情況正確設(shè)置會計科目、記賬方式及基建財務(wù)人員分工等，做好新舊制度的銜接的準(zhǔn)備工作。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡介：

溫娟，北京大學(xué)財務(wù)部。