日本政府會計制度改革的經(jīng)驗與啟示

摘要：我國現(xiàn)行的政府會計制度是1998年開始實施的預算會計制度體系，長期以來為提高財政管理水平發(fā)揮了重要作用。但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制改革的不斷深化，公共財政體制的逐步建立完善，部門預算改革、國庫集中收付制度改革、政府采購管理制度改革等一系列公共財政管理體制改革的推行，預算會計制度逐漸不能適應改革要求。政府會計改革被提到議事日程?；陉U述日本政府會計制度改革的做法，對我國政府會計在確認基礎、財務報告體系、會計信息披露以及改革路徑等方面提出相應的建議。

關(guān)鍵詞：政府會計；公共財政；日本

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：

2095-3283（2016）11-0157-04

[作者簡介]譚澤興（1993-），男，漢族，本科生，山東掖縣人，研究方向：會計管理。

一、政府會計概述

政府會計主要是用來確認、計量、記錄、報告政府和政府單位財務收支活動及受托責任的履行情況。我國現(xiàn)行的預算會計體系包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度。以收付實現(xiàn)制為確認基礎，以歷史成本為主要計量方法，一般不進行后續(xù)計量，期末一般也不進行賬面價值的調(diào)整，是目前我國財政總預算會計、行政單位會計的主要特點。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和社會的進步，政府會計信息的使用者對政府會計信息各方面的要求不斷提高，相對滯后的政府會計體系不利于政府職能的轉(zhuǎn)換、政府績效評價制度的建設以及政府監(jiān)督的加強，因此積極推進政府會計改革十分必要。

二、日本政府會計制度的改革

（一）具體做法

1溫和的改革路徑

日本實行君主立憲制，實施較為保守或者說是較為溫和的會計制度改革，這是由其基本的政治制度所決定的。日本的政府會計改革時間跨度大，在實踐和理論上做了大量的準備基礎且逐步推進。由收付實現(xiàn)制過渡到修正的收付實現(xiàn)制和修正的權(quán)責發(fā)生制，先是日本中央政府提出鼓勵地方政府引進企業(yè)會計核算方法，進行試點改革，在地方改革有成效后中央政府對其進行深入研究分析，逐步頒布相應的規(guī)范，在日本境內(nèi)全面推廣，引導地方政府會計逐步改革。

2引入注冊會計師的審計與意見

日本的一些地方政府為了解決地方債務危機，提高政府效率，加強政府預算監(jiān)督和控制，在政府內(nèi)部缺乏相應的專業(yè)審計人員和健全的審計制度情況下，引進了外部審計——注冊會計師審計，而會計師事務所在地方政府會計改革中扮演著十分重要的角色，它們?yōu)檫@些地方政府改革提供很多的意見都得到了廣泛采納。1996年，日本許多地方政府被查出會計欺詐案件，郡和市不得不發(fā)揮外部審計的作用，這些外部審計人員大部分是專業(yè)人員，這些審計人員對政府會計改革引入企業(yè)會計方法和理念感興趣，開始鼓勵事務所為這些方面提出建議。在此大背景下，1998年札幌市在本市設立城市管理論壇，成員包括大學教授、職業(yè)會計師等，為其下一年度引入企業(yè)會計方法做了大量的理論基礎。

3合并的政府財務報告

1988年日本熊本縣、神戶市等地方開始編制年度資產(chǎn)負債表，為日本政府提高資產(chǎn)和債務的管理和對國家資產(chǎn)存量信息的準確把握提供了必要的會計信息。1999年，日本中央政府提出要求地方政府試行編制包括一般預算、特別預算、特殊法人等公共團體在內(nèi)的合并決算、公布財務報表等，以明確的規(guī)范在全國范圍內(nèi)推進，讓各地方政府會計改革有了明確的指導方向。各合并報表的合并主體包括一般會計、公營事業(yè)會計、地方三公社和第三部門等，明確了納入政府會計核算的范圍，從而利于國家對預算的宏觀把握。札幌市在DeLoitt的協(xié)助下，大量引入權(quán)責發(fā)生制的會計概念，如折舊、土地和設備價值等，并在原有的財務信息基礎上，編制了日本地方政府第一份合并財務報告，這為日本中央政府提出要求編制合并財務報告提出了寶貴經(jīng)驗。

4擴大政府會計報表范圍

對于會計信息披露，日本政府提出參考企業(yè)會計信息要求的理論，首先是對資產(chǎn)負債的完整性提出了要求，一是通過會計信息披露準則的建立，規(guī)范化了會計信息的披露；二是強調(diào)以公眾受托責任為理論指導為使用者評價政府的受托責任履行情況提供信息，也是體現(xiàn)了日本傾向于企業(yè)會計方法在政府會計中的應用；三是權(quán)責發(fā)生制逐步引入到日本政府會計各要素的確認中，會計信息質(zhì)量的可靠性和及時性得以提高，在資產(chǎn)的價值和負債金額的確認上都得到了體現(xiàn)。隨著改革進程的深入，日本政府的會計報表從編制資產(chǎn)負債表跨越到了合并的財務報表。隨著政府會計報表范圍的日益擴大，政府會計核算的資產(chǎn)和負債范圍也在擴大，其中或有負債也被包括進來。如今，在政府財務報告中大多數(shù)的公共資產(chǎn)、負債以及或有負債，除少數(shù)的個別事項外，均予以記錄或披露。其中資產(chǎn)負債表反映政府資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)等，在政府會計中核算該管轄區(qū)內(nèi)的道路、河流、公共設施和公共財政投入及負債情況；行政成本核算表也稱政府運營表，反映政府在一定期間內(nèi)的工作成效，在政府會計中核算該管轄區(qū)內(nèi)納入公共服務范圍的各項成本支出以及該轄區(qū)市民為此而承擔的費用；資金收支核算表，也稱現(xiàn)金流量表，與企業(yè)會計現(xiàn)金流量的概念大致相同，在政府會計中核算該轄區(qū)內(nèi)各項財務活動中的現(xiàn)金流量運動狀況；純資產(chǎn)變動核算表，也稱凈負債變動表，反映政府扣除金融資產(chǎn)后的債務額。說明日本在原有單一資產(chǎn)負債表的基礎上，對會計報告體系增加了行政成本核算表、資金收支核算表、純資產(chǎn)變動核算表及附注等，并對新增加的各表和附注等給出了定義。

5全面的權(quán)責發(fā)生制和總省務方式改訂模式

日本在會計改革過程中，提出了兩種改革模式方案，一是全面采用權(quán)責發(fā)生制的“標準模式”。該模式要求建立固定資產(chǎn)臺賬，土地、建筑物等登記入賬并定期編制資產(chǎn)負債表，就交易發(fā)生的實際情況按應收應付制記賬（道路、河流等基礎設施按取得價值計算）。二是有效利用現(xiàn)有決算的“總省務方式改訂模式”。該模式采用單式薄記記賬方式，并在原有決算信息的基礎上編制財務報表。改革之前編制財務報表的難度和工作量較小，隨著固定資產(chǎn)臺賬的建立，其編制工作負擔將加重。從各地實施的情況來看，由于“總務省方式改訂模式”的前期準備工作和最初財務報表編制比較容易，采用“總務省方式改訂模式”的地方政府更多。除此之外，少數(shù)地方政府，如東京都、岐阜縣，還在上述改革模式上有所改進，按自身的政府財務制度體系編制會計報表。改革期間，中央政府很注重解決新舊會計制度的過渡工作，從而避免各種問題的發(fā)生，實現(xiàn)提供有用財務報表信息，進而為財政決策提供科學依據(jù)。同時，根據(jù)地方實際執(zhí)行中面臨的困難，對上述兩種改革模式做出必要的調(diào)整。

（二）成效

1溫和的改革路徑減少了日本政府在改革過程中的所受阻力，多數(shù)政府成員可以接受這樣的改革方式，達到了穩(wěn)定人心、維持政局安定的作用。

2引入國際注冊會計師的審計和意見，充分發(fā)揮了外部專業(yè)人員的作用，國際注冊會計師事務所在為各國的政府會計提供業(yè)務的同時，自身也積累了較多經(jīng)驗，有了資歷深厚的會計師們幫助，日本政府在改革進程中無疑少走了很多彎路，從而提高了工作效率，使改革得以有效快速推進。日本政府引入外部審計，這一做法提高了日本政府會計信息的質(zhì)量、透明度、公開度和可信度。

3合并的財務報表有效綜合了政府預算編制、決算分析與績效評價，強化了議會對預算和決算的審議。從日本政府合并財務報表來看，一是利于總體把握政府各方面的財務信息，對于資產(chǎn)和負債的使用狀況得到進一步監(jiān)督和管理；二是提供各項公共工程和政府機關(guān)自身運營的成本和費用等財務信息，為政府工作的事后評估調(diào)整提供依據(jù)；三是將上期的預算執(zhí)行結(jié)果與下期預算編制和收支分配聯(lián)系起來，使預算編制更加科學，從而達到財政資金合理分配的目的。

4擴大政府會計報表核算范圍，一是有利于加強資產(chǎn)、負債的日常管理。絕大部分的公共資產(chǎn)、負債以及或有負債都被包括進來，從會計信息質(zhì)量的角度來說提供了更為可靠的會計信息。原本沒有被納入政府會計核算范圍的資產(chǎn)和負債如今都被納入日常核算中，一方面資產(chǎn)的使用情況得以有效監(jiān)督，另一方面利于加大對政府負債的管理，特別是或者有負債也被納入日常的核算，符合會計信息質(zhì)量謹慎性的要求，不得低估負債，從而使政府會計披露和實際存在的財政負債規(guī)模相符，利于加強財政債務風險的管理，也防止當期政府為了提高績效而使用各種途徑加大當期或有負債而加大了下屆政府的壓力；二是加強了政府對財政收支的管理，利于準確把握收入來源和各項成本費用支出情況，以提高行政效率。

政府區(qū)別于企業(yè)和其他非營利組織等實體，它本身收入的來源主要是公民的納稅和其他非稅收入，即政府從本質(zhì)來說是接受公民的委托管理國家公共資源并對社會提供公共服務，所以應當加強公眾對其的社會監(jiān)督，政府會計用權(quán)責發(fā)生制來確認資產(chǎn)，這樣使得資金的流動方向更為明確，成本化和費用化的界線更加清晰，更有利于明確財政資金的用途和資產(chǎn)的后期使用明細狀況，更有利于監(jiān)控政府財政活動。此外，對負債采用權(quán)責發(fā)生制，對于政府要承擔的直接顯性和或有負債都是納入其日常的負債管理中，擴大了對負債的核算范圍，為加大財政風險的防范，提高政府債務風險的警惕性，提供了更為可靠的依據(jù)。全面的權(quán)責發(fā)生制和總省務方式改訂模式并存的改革模式有利于發(fā)揮地方的自主性和能動性，具有一定的靈活性，利于地方的創(chuàng)新改革，找到更為合適的會計技術(shù)。

三、日本政府會計制度對我國政府會計改革的啟示

（一）改進政府會計確認基礎

我國現(xiàn)階段的政府會計采用的是收付實現(xiàn)制為主的會計確認基礎，收付實現(xiàn)制的特點主要是反映與現(xiàn)金收入支出實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，對于政府這一特殊主體為說，有利于財政資金的監(jiān)管和調(diào)度。但是本期現(xiàn)金的增加并不代表實際收入的增加，而現(xiàn)金的減少也同樣不意味著費用的增加，即收付實現(xiàn)制并不能真實反映政府本期實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，對經(jīng)濟業(yè)務的實際情況反映存在滯后性，也易于造成資本化支出與費用化支出的混淆，對于我國政府提高政府績效、財政信息的透明度、為公眾維護國有資產(chǎn)的責任方面十分不利。盡管我國政府會計也存在極少的會計事項采用權(quán)責發(fā)生制，但對其運用的范圍太過狹小，而權(quán)責發(fā)生制是我國政府會計未來的方向所在。日本的政府會計改革也是由收付實現(xiàn)制逐步過渡到權(quán)責發(fā)生制，首先日本政府對資產(chǎn)的確認要求按交易發(fā)生的實際金額按來確認（即權(quán)責發(fā)生制），對后期的計量不再采用歷史成本的計量方法，這說明要求其計提折舊，期末資產(chǎn)負債表則按其凈值反映，雖然在政府基礎設施資產(chǎn)和自然資源資產(chǎn)的確認和反映存在一定的難度，但其做法卻具有先進性。對于負債也同樣采用權(quán)責發(fā)生制來對其進行確認和反映，特別是關(guān)于未來公共養(yǎng)老金采用與過去時期相對應的養(yǎng)老金現(xiàn)值確認為負債，在這一程度上同樣具有創(chuàng)新性。對于提供公共服務的支出和維持政府單位運行的支出也逐漸采用權(quán)責發(fā)生制來進行確認和反映。個人認為鑒于日本政府會計的成功改革，我國政府會計也應當采用權(quán)責發(fā)生制。但由于長期采用收付實現(xiàn)制來進行會計核算，如果改動太大，會計人員在會計工作及技術(shù)上可能會造成一定的困難，所以建議應從金額重大的資產(chǎn)和負債開始采用權(quán)責發(fā)生制，再到金額較小的資產(chǎn)和負債，再過渡到對收入與支出的改革。對于各要素的定義與確認，我國可以同時借鑒日本和歐美先進的做法和理念，及結(jié)合我國特色社會主義的特點制定相應的準則，逐步與國際趨同。

（二）改進財務報告體系

我國目前提供的主要是以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計報告，主要是為了各級政府單位部門了解當期決算情況、為下期預算編制提供財務資料及監(jiān)督財政資金使用情況。區(qū)別于西方國家對預算會計的定義，西方國家對政府會計的定義包括政府財務會計和預算會計?？梢娢鞣絿抑蓄A算會計僅是政府會計的組成部分，由此所形成的預算會計報告也是專門為政府預算而服務的。而我國的政府會計體系有三部分構(gòu)成，即財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，并沒有真正意義上的政府會計，由此所形成的財務報告也與之相對應。即我國的預算會計概念同西方國家的政府會計的概念大體上接近。財務報告是為會計信息使用者提供有用信息的載體，隨著我國經(jīng)濟環(huán)境的變化，我國政府提出建立透明公開的財政信息制度、提高公共績效管理，而由于我國政府會計體系相對滯后，由此所形成的會計報告體系也與新時代會計信息使用者的對會計信息需求不符。與西方國家相對比，我國政府預算會計報表主要是反映預算執(zhí)行情況的信息，側(cè)重為內(nèi)部管理服務，在政府提出新公共管理理念、完善政府財政信息透明度的要求下，現(xiàn)有的財務報告體系存在諸多不足，如缺少政府業(yè)績、效果和服務成本等部分信息，也同樣不利于績效評價的考核和對財政資金使用明細情況的了解。針對日本政府會計引進企業(yè)管理方法在財務報告體系方面的改革和結(jié)合我國國情提出個人觀點，首先，我國政府會計在要在原來的基礎上增加對各報表的合并的范圍，效仿日本將事業(yè)單位的歸屬范圍重新界定，將事業(yè)單位會計區(qū)分為營利性、國有非營利性、私立非營利性，將國有非營利的事業(yè)單位納入政府會計體系中，明確應當納入政府會計合并報告的范圍；其次，應該對各級政府會計報表進行合并，編制合并的財務報表，這樣有利于決策者總體了解我國預算執(zhí)行情況和財務狀況；第三，在原來的基礎上對各報表做出新定義，重新對各報表所反映的內(nèi)容重新界定，如將收入支出總表專門用來反映費用成本的支出（采用權(quán)責發(fā)生制），并將列報的內(nèi)容區(qū)分為維持公共服務的支出（政府機關(guān)和事業(yè)單位自身的支出）和為公共服務的支出，利于把握和評價各領域成本費用的支出情況，利于監(jiān)督財政資金的各項支出，有助于防止貪污腐敗的發(fā)生。對于報表無法反映的事項應當以報表附注或必要時的文字說明，如增加資產(chǎn)使用狀況和負債詳細情況表，資產(chǎn)負債表日后重大事項等。最后，可以結(jié)合績效管理理論，在我國政府會計報表的基礎上，增加專門用來評價政府績效的財務報告，擴展我國政府財務報告的體系。

（三） 改進政府會計信息披露

能否及時、準確地通過政府會計信息進行披露，從而對政府財務活動進行監(jiān)督和管理，受到了高度的關(guān)注和重視，社會各界對政府會計信息披露的各方面提出了更高的要求。我國政府會計信息披露存在一定的缺陷，例如信息披露的目標單一、范圍小、報告信息缺乏完整性、缺少統(tǒng)一的政府會計信息披露準則等。另外，由于政府會計信息披露制度本身存在不夠完善，缺乏對資產(chǎn)使用情況的有效監(jiān)督和評價，造成我國政府財務活動表現(xiàn)出效率不高或存在貪污腐敗。在財政制度改革下的大背景下，很有必要對我國政府會計信息披露體系進行改革。為了滿足各方面會計信息使用者對我國政府會計信息的要求，首先要明確會計信息披露的目標，我國可以參考日本政府的做法，以公眾受托責任觀為指導、以提供反映政府受托責任履行情況的財務信息為總體目標，這一做法有利于公眾對政府評價監(jiān)督其經(jīng)濟活動的有效性和加強政府責任落實情況的考核。在會計信息披露方面得到完善的同時，政府官員迫于外界的壓力，不得不提高自身的行政效率和水平；其次，健全政府會計信息披露的法律和制度，包括對會計信息質(zhì)量、內(nèi)容、主體、預算報告、政府財務報告、政府審計等方面提出規(guī)范化的要求，保證相關(guān)措施可以有效進行。例如，我國可以考慮在現(xiàn)有政府內(nèi)部審計的基礎上適當引入注冊會計師對政府部門報表進行審計，從而更有利于保證政府會計信息質(zhì)量的可靠性；第三，將權(quán)責發(fā)生制逐步地運用到各會計要素中，從根本上提高會計信息質(zhì)量的可靠性，也擴展了當期會計信息披露的內(nèi)容，特別是關(guān)于資產(chǎn)和負債的確認應當列為改革重點，以加強資產(chǎn)的管理、防范財政債務風險，而不是原來的僅披露以政府預算為主要內(nèi)容的信息。

（四）借鑒政府會計改革路徑

一是試點改革方式。日本政府會計改革是由地方開始的，由于地方政府首先出現(xiàn)財政丑聞、地方債務危機等事件，日本中央政府提出政府會計制度改革的目標，鼓勵地方先進行試點改革，在地方改革有效的基礎上進而用“范本”的形式加以規(guī)范，最后在全國推廣。二是采用漸進的方式推進改革。日本政府會計的改革并不是強制性推行，而是有過渡期，采用漸進的方式推進改革。如在“編制合并報表”上，給予地方足夠的時間進行適應、緩和、調(diào)整。三是在改革前進行足夠的理論準備，吸收大量的專家、學者、包括國際注冊會計師等意見和建議，明確基本的改革方法和目標。四是改革過程中對國際注冊會計師進行咨詢，邀請國際注冊會計師協(xié)助改革。五是改革進程中重視對新舊制度的銜接問題的解決，如采用兩種“模式”進行改革，給予地方充分的自主性和能動性，地方在改革過程中可在兩種“模式”的基礎上有所改進。我國政府會計改革是財政制度改革的重要組成部分，改革的成功與否對我國各方面影響都十分重大，為此有必要對我國政府會計改革尋求適合我國情的改革路徑。我國在政府會計改革前同樣的也要充分準備好各方面的理論工作，邀請各方面專家學者優(yōu)秀人員參與研討，同時可以征求在政府會計改革上有經(jīng)驗的國際注冊會計師的意見，并制定改革總體目標、階段目標和總體路線、分步路線。我國幅員遼闊，東西南北跨度大，各個地方差異性很大，我國在改革過程中可以選擇多個試點地區(qū)進行改革，對全國各地進行合理的分區(qū)，每一個區(qū)域進行一個或多個試點改革，在各試點改革過程中定期集中進行總結(jié)和討論，相互借鑒有效的做法。

四、結(jié)語

我國現(xiàn)行的政府財務報告制度不統(tǒng)一，財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計的會計報表自成體系、分別編報，無法形成一套能夠完整反映各級政府資源、債務和凈資產(chǎn)全貌的合并政府會計報表。因此，建立統(tǒng)一規(guī)范的 政府財務報告制度將成為政府會計改革的關(guān)鍵，只有建立統(tǒng)一規(guī)范的政府財務報告制度，明確財務報告目標，權(quán)責發(fā)生制的引入才能體現(xiàn)其效用。最終實現(xiàn)統(tǒng)一編報政府財務報告的目標，我國政府合并財務報表的編制過程中，積極借鑒日本的漸進式改革經(jīng)驗，鼓勵有條件的地方政府利用現(xiàn)行行政單位會計和事業(yè)單位會計信息，試行編制資產(chǎn)負債表、政府運營表、現(xiàn)金流量表、凈負債變動表。在此過程中，研究整合各部門的財務、采 購和資產(chǎn)管理流程，并統(tǒng)一各部門財務應用系統(tǒng)。同時考慮制定財務報表“范本” 加以規(guī)范，為編制合并財務報表、最終全面引入權(quán)責發(fā)生制政府財務報告做準備。

政府會計改革不是一項單純的技術(shù)層面的改革，它關(guān)系到公共領域幾乎所有機構(gòu)以及社會公眾的切身利益。只有更廣泛的行政管理體制改革，以及財政、稅收、預算等方面的配套改革和跟進，我國的會計改革才能得以深入推行。

[參考文獻]

[1]肖鵬基于防范財政風險視角的中國政府會計改革探討[J]會計研究，2010（6）：20-25

[2]常麗美、日政府資產(chǎn)負債信息披露全景圖比較研究[J]財政研究，2010（8）：36-41

[3]金夢發(fā)達國家政府會計制度改革及其對我國的啟示[J]觀察與思考，2014（10）：52-54

[4]趙合云公共績效管理框架下政府財務報告的擴展研究[D]湖南：湖南大學，2012

[5]邵君喆構(gòu)建我國政府財務報告目標體系[J]企業(yè)研究，2014（16）：200

[6]丁庭選，邵翠麗關(guān)于我國政府會計主體界定問題的思考[R]中國四川成都：中國會計學會，2012

[7]陳鵬鍵，李松濤基于地方政府債務風險控制的政府會計核算基礎改革[R]中國重慶：中國會計學會，2010

[8]孫忠鐳論我國政府會計報告的不足與改進[J]市場周刊（理論研究），2012（11）：64-65

[9]劉必章，黃濟外論政府會計確認基礎——基于現(xiàn)代財政職能改革的思考[J]發(fā)展研究，2009（1）：16-18

[10]楊華，肖鵬日本政府會計制度改革的經(jīng)驗與啟示[J]中國行政管理，2012（4）：91-94

[11]張曾蓮公共管理下日本政府會計改革引入注冊會計師的歷程與啟示[J]管理現(xiàn)代化，2012（2）：56-58

（責任編輯：顧曉濱董博雯）