企業(yè)固定資產(chǎn)會計核算難點解析

張金玲

[摘? ? 要] 隨著國家陸續(xù)出臺相關(guān)的會計準則、制度，與固定資產(chǎn)相關(guān)的會計核算日益復(fù)雜，本文主要討論分期付款購買、持有待售、棄置費用、專項儲備四類特殊業(yè)務(wù)的會計處理。

[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn);會計核算;會計處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 21. 007

[中圖分類號] F275? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2018）21- 0017- 03

0? ? ? 引? ? 言

固定資產(chǎn)作為企業(yè)價值最高、作用最大的一類資產(chǎn)，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)揮著重大作用。隨著國家陸續(xù)出臺相關(guān)的會計準則、制度，固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的會計核算日益復(fù)雜，本文專門針對此類業(yè)務(wù)進行完整的研究、整理，希望對企業(yè)會計人員有所幫助。

1? ? ? 分期付款購買固定資產(chǎn)會計核算

固定資產(chǎn)價值高，企業(yè)往往難以一次性付清全款，為減輕企業(yè)資金壓力，往往采用分次付款購買的方式。如果企業(yè)付款時間超過1年，就涉及貨幣時間價值的問題，企業(yè)會計準則專門規(guī)定采取實際利率法進行相關(guān)會計處理。具體內(nèi)容為：購入固定資產(chǎn)時，按購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目;按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目;按其差額，借記“未確認融資費用”科目。各期實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，采用實際利率法攤銷，符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。

例如：甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為16%。2018年10月8日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的大型機器設(shè)備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設(shè)備價款共計1 2000萬元（不含增值稅），分6年平均支付，首期款項2 000萬元于2019年1月1日支付，其余款項在5年期間平均支付，每年的付款日期為當(dāng)年12月31日。支付款項時收到增值稅專用發(fā)票。

2018年12月1日，設(shè)備如期運抵并開始安裝，發(fā)生運雜費和相關(guān)稅費300萬元，已用銀行存款付訖。2018年12月31日，設(shè)備達到預(yù)定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費500萬元，已用銀行存款付訖。甲公司按照合同約定用銀行存款如期支付了款項。假定折現(xiàn)率為10%。

已知（P/A，10%，5）=3.790 8。

甲公司會計處理如下：

（1）2018年12月1日，支付運雜費和相關(guān)稅費

借：在建工程 ? ? ?300

貸：銀行存款 300

（2）2018年12月31日，支付安裝費

借：在建工程? ? ?500

貸：銀行存款? 500

（3）購買設(shè)備的現(xiàn)值=2 000+2 000×（P/A，10%，5）=2 000+2 000×3.790 8=9 581.6（萬元）

2019年1月1日，支付首期設(shè)備款

借：在建工程9 581.6

未確認融資費用2 418.4

貸：長期應(yīng)付款? ? ?12 000

取得對方開來的增值稅專用發(fā)票，申報抵扣進項稅額

借：長期應(yīng)付款 2 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）? ?340

貸：銀行存款 2 340

（4）2019年末開始分攤未確認融資費用，由于設(shè)備已經(jīng)安裝完成，未確認融資費用的分攤計入當(dāng)期損益。

2019年12月31日，本期攤銷金額=（長期應(yīng)付款期初余額-未確認融資費用期初余額）×折現(xiàn)率 =（12 000-2 418.4）×10%=958.16萬元

借：財務(wù)費用? ?958.16

貸：未確認融資費用 958.16

支付當(dāng)期應(yīng)付款項2 000萬元，取得對方開來的增值稅專用發(fā)票，申報抵扣進項稅額

借：長期應(yīng)付款 2 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）340

貸：銀行存款2 340

（5）2020年12月31日

本期攤銷金額=（長期應(yīng)付款期初余額-未確認融資費用期初余額）×折現(xiàn)率 =（10 000-1 460.24）×10%=853.98萬元

借：財務(wù)費用853.98

貸：未確認融資費用 853.98

借：長期應(yīng)付款2 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 340

貸：銀行存款 2 340

（6）以后各年依次類推。

2? ? ? 持有待售固定資產(chǎn)會計核算

根據(jù)《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》的規(guī)定，滿足下列條件的非流動資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售資產(chǎn)：①企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)做出決議;②企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議;③該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，使該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。

例如：甲公司于2018年1月1日與乙公司簽署一項合同，擬將一項設(shè)備出售給其他公司。該設(shè)備原值1 000萬元，按照4年提取折舊，已提折舊500萬元，公司將該設(shè)備從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入持有待售資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)公允價值為400萬元。2018年12月31日，上述交易未能進行，當(dāng)日可收回金額為300萬元。

（1）2018年1月1日，將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)入持有待售資產(chǎn)，計提資產(chǎn)減值損失500-400=100

借：持有待售資產(chǎn)? ? 500

資產(chǎn)減值損失? ? 100

累計折舊? ? 500

貸：持有待售資產(chǎn)減值準備 100

固定資產(chǎn)? ? 1 000

（2）2018年12月31日，將該設(shè)備從持有待售資產(chǎn)轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)，補提折舊=1 000/4=250

借：固定資產(chǎn) 1 000? 主營業(yè)務(wù)成本? 250

貸：累計折舊? ?500

累計折舊? ? 250

持有待售資產(chǎn)? ? 500

此時賬面價值為=1 000-500-250=250，而可收回金額為300，故應(yīng)將以前減記的金額予以恢復(fù)。

借：資產(chǎn)減值損失? ? ?-100

貸：持有待售資產(chǎn)減值準備? ? ? -100

3? ? ? 棄置費用的會計處理

棄置費用通常是指根據(jù)企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，是企業(yè)在購置固定資產(chǎn)時或者在特定期間內(nèi)出于生產(chǎn)存貨以外的其他目的而使用有關(guān)固定資產(chǎn)時所產(chǎn)生的拆卸、搬運和場地清理義務(wù)等支出。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。

例如：經(jīng)國家審批，某企業(yè)計劃建造一個核電站，其主體設(shè)備核反應(yīng)堆將會對當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響。根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在該項設(shè)備使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進行整治。2×17年1月1日，該項設(shè)備建造完成并交付使用，建造成本共100 000萬元。預(yù)計使用壽命20年，預(yù)計棄置費用為10 000萬元。假定折現(xiàn)率（即實際利率）為10%。[（P/F，10%，20）=0.148 64]

（1）計算已完工的固定資產(chǎn)的成本

核反應(yīng)堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其成本時應(yīng)考慮棄置費用。

2×17年1月1日：

棄置費用的現(xiàn)值=10 000×（P/F，10%，20）

=10 000×0.148 64=1 486.4（萬元）

固定資產(chǎn)入賬價值=100 000+1 486.4=101 486.4（萬元）

借：固定資產(chǎn) ? ?101 486.4

貸：在建工程100 000

預(yù)計負債? ? ? ? 1 486.4

（2）2×17年12月31日

借：財務(wù)費用? ? ?（1 486.4×10%）148.6

貸：預(yù)計負債 148.6

（3）2×17年12月31日預(yù)計負債余額=1 486.4+148.6=1 635（萬元）

（4）2×18年12月31日應(yīng)負擔(dān)的利息=1 635×10%=163.5（萬元）

借：財務(wù)費用? ?163.5

貸：預(yù)計負債 163.5

（5）2×18年12月31日預(yù)計負債余額=1 486.4+148.6+163.5=1 798.5（萬元）

4? ? ? 專項儲備的會計核算

高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn);同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

例如：甲公司為大中型煤礦企業(yè)，屬于高瓦斯的礦井，按照國家規(guī)定該煤炭生產(chǎn)企業(yè)按原煤實際產(chǎn)量以每噸30元從成本中提取安全生產(chǎn)費。3月31日，甲公司“專項儲備——安全生產(chǎn)費”科目余額為2 000萬元。

（1）4月份按照原煤實際產(chǎn)量計提安全生產(chǎn)費1 000萬元。

借：生產(chǎn)成本 1 000

貸：專項儲備——安全生產(chǎn)費1 000

（2）4月份支付安全生產(chǎn)檢查費10萬元，以銀行存款支付。 借：專項儲備——安全生產(chǎn)費10

貸：銀行存款 10

（3）5月份購入一批需要安裝的用于改造和完善礦井瓦斯抽采等安全防護設(shè)備，價款為2 000萬元，立即投入安裝，安裝中應(yīng)付安裝人員薪酬30萬元。

借：在建工程 ? ? 2 000

貸：銀行存款2 000

借：在建工程? ?30

貸：應(yīng)付職工薪酬 ? 30

（4）5月份安裝完畢達到預(yù)定可使用狀態(tài)。

借：固定資產(chǎn) ? 2 030

貸：在建工程 2 030

借：專項儲備——安全生產(chǎn)費2 030

貸：累計折舊 2 030

主要參考文獻

[1]傅曉麗. 固定資產(chǎn)融資租賃與分期付款購買利弊分析[J].江蘇商論，2016（32）：161-162.

[2]劉琳.持有待售的非流動資產(chǎn)及處置組的相關(guān)會計處理[J].會計之友，2018（12）.