關(guān)于審計(jì)失敗的思考

摘要：隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離使企業(yè)投資人所掌握的會(huì)計(jì)信息和管理者所掌握的會(huì)計(jì)信息及其不對(duì)稱(chēng)，隨之會(huì)計(jì)師行業(yè)出現(xiàn)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)信息的掌握和對(duì)企業(yè)人員日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐中，由于審計(jì)服務(wù)質(zhì)量未達(dá)標(biāo)而造成審計(jì)失敗的案例常有發(fā)生。我國(guó)證券市場(chǎng)上審計(jì)失敗的事件，造成了不好的社會(huì)影響，也嚴(yán)重影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)及其公信力。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；會(huì)計(jì)事務(wù)所；審計(jì)失??；審計(jì)質(zhì)量

1. 亞太實(shí)業(yè)審計(jì)失敗案例介紹

1.1審計(jì)相關(guān)主體與客體概況簡(jiǎn)介

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）是由原中瑞岳華和原國(guó)富浩華在平等協(xié)商基礎(chǔ)上聯(lián)合成立的一家專(zhuān)業(yè)化、規(guī)模化的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，業(yè)務(wù)主要包括股票發(fā)行與上市、企業(yè)重組、公司改制、財(cái)務(wù)咨詢(xún)、稅務(wù)咨詢(xún)、管理咨詢(xún)等領(lǐng)域。

海南亞太實(shí)業(yè)發(fā)展股份有限公司成立于1988年2月，原系由中國(guó)寰島（集團(tuán)）公司、中國(guó)銀行?？谛磐凶稍?xún)公司和交通銀行海南分行等單位共同發(fā)起，注冊(cè)資本為32 327萬(wàn)元人民幣，于1997年2月在深交所上市。主營(yíng)旅游業(yè)開(kāi)發(fā)，高科技開(kāi)發(fā)，農(nóng)業(yè)種植和水產(chǎn)。

1.2瑞華會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)亞太實(shí)業(yè)的審計(jì)過(guò)程分析

第一，亞太實(shí)業(yè)持有濟(jì)南固锝48%的股份，將濟(jì)南固锝認(rèn)定為聯(lián)營(yíng)企業(yè)，采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資。2012年，濟(jì)南固锝根據(jù)客戶(hù)臺(tái)灣敦南科技股份有限公司向其出具的《扣款通知單》，按“質(zhì)量索賠款”確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債535.5萬(wàn)元。

2013年10月鑒于質(zhì)量索賠款尚未實(shí)際支付且具體賠償金額尚不能合理確定，濟(jì)南固锝認(rèn)為2012年確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出時(shí)會(huì)計(jì)估計(jì)不準(zhǔn)確，沖回2012年確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。瑞華所在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)該會(huì)計(jì)差錯(cuò)后，并未要求濟(jì)南固锝按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行追溯調(diào)整，而是要求濟(jì)南固锝直接調(diào)減本期營(yíng)業(yè)成本，虛增產(chǎn)成品530萬(wàn)元，并將剩余5.5萬(wàn)元質(zhì)量索賠款通過(guò)借記“本年利潤(rùn)（紅字）5.5萬(wàn)元”，貸記“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)（紅字）5.5萬(wàn)元”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第二，2012年、2013年亞太實(shí)業(yè)持有濟(jì)南固锝電子器件有限公司48%股權(quán)。2013 年12月31日，亞太實(shí)業(yè)第七屆董事會(huì)2013年第五次會(huì)議決議通過(guò)轉(zhuǎn)讓濟(jì)南固锝電子器件有限公司21%股權(quán)的議案，披露的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為875萬(wàn)元，其定價(jià)依據(jù)為2012年12月31日亞太實(shí)業(yè)持有的濟(jì)南固锝股權(quán)的賬面價(jià)值2001.7萬(wàn)元。2014年末，亞太實(shí)業(yè)依據(jù)之前定價(jià)對(duì)持有的剩余濟(jì)南固锝股權(quán)（持股27%）計(jì)提了102.7 萬(wàn)元的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，并于2015年1月以同一定價(jià)依據(jù)確定交易價(jià)格，轉(zhuǎn)讓了濟(jì)南固锝9.36%的股權(quán)。由于濟(jì)南固锝2013年產(chǎn)生凈利潤(rùn)，2013年12月31日亞太實(shí)業(yè)采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值自然也隨之增加，產(chǎn)生資產(chǎn)減值也是顯而易見(jiàn)的。

1.3瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中存在的問(wèn)題

1.3.1未進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資減值跡象的分析

2013年12月31日，亞太實(shí)業(yè)對(duì)濟(jì)南固锝所持48%長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為22，377，904.37元。2013年12月31日，亞太實(shí)業(yè)董事會(huì)決議披露關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)的議案，將亞太實(shí)業(yè)對(duì)濟(jì)南固锝所持48%長(zhǎng)期股權(quán)投資定價(jià)為2001.7萬(wàn)元。亞太實(shí)業(yè)以875萬(wàn)元出售所持濟(jì)南固锝21%股權(quán)，按該價(jià)格測(cè)算，亞太實(shí)業(yè)2013年末持有的濟(jì)南固锝48%股權(quán)的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。無(wú)論是公告議案對(duì)48%股權(quán)的定價(jià)還是根據(jù)21%股權(quán)的出售價(jià)測(cè)算48%股權(quán)賬面價(jià)值，該金額均低于披露議案之前此項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，屬于“資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注上述減值跡象，分析判斷是否應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并將分析判斷過(guò)程歸入審計(jì)底稿。瑞華所提交的審計(jì)底稿，并未找到注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何分析長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值跡象的記錄，瑞華所將長(zhǎng)期股權(quán)投資列為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，對(duì)可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域并未保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎和懷疑。

1.3.2對(duì)識(shí)別的會(huì)計(jì)差錯(cuò)未采取適當(dāng)?shù)拇胧?/p>

2013年度濟(jì)南固锝鑒于質(zhì)量索賠款未實(shí)際支付且具體賠償金額尚不能確定的原因，又對(duì)營(yíng)業(yè)外支出進(jìn)行沖減的行為并不是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，而是發(fā)生了會(huì)計(jì)差錯(cuò)。會(huì)計(jì)估計(jì)的變更要有事實(shí)、協(xié)議等新的證據(jù)支撐，不能任意做出變更。濟(jì)南固锝對(duì)涉案索賠款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方式明顯違背了會(huì)計(jì)處理的一貫性原則，對(duì)質(zhì)量索賠款的調(diào)整屬于前期差錯(cuò)，應(yīng)追溯調(diào)整，不應(yīng)影響2013年的凈利潤(rùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未要求濟(jì)南固锝做出正確的會(huì)計(jì)調(diào)整，未做到未勤勉盡責(zé)。

2.審計(jì)失敗的原因分析

2.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)事務(wù)所方面分析

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)該依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，保持應(yīng)有的懷疑態(tài)度，謹(jǐn)慎、認(rèn)真地獲取可靠充實(shí)的審計(jì)證據(jù)并加以分析和驗(yàn)證。但是，瑞華所注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中在對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資存在減值跡象的情況下，并未分析和判斷長(zhǎng)期股權(quán)是否發(fā)生減值跡象的記錄，將長(zhǎng)期股權(quán)投資列為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，對(duì)可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的重大領(lǐng)域并未保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎與懷疑。從而導(dǎo)致了發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力不足。專(zhuān)業(yè)勝任能力是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師最基本的要求，是避免審計(jì)失敗發(fā)生的前提條件，是對(duì)審計(jì)質(zhì)量的基本保障。瑞華所注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力明顯欠缺。在對(duì)于已識(shí)別的濟(jì)南固锝質(zhì)量索賠款會(huì)計(jì)差錯(cuò)，未采取適當(dāng)措施予以處理。在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤的時(shí)候，并沒(méi)有要求企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整，而是直接調(diào)減本期營(yíng)業(yè)成本，虛增產(chǎn)成品，并將剩余金額通過(guò)借記“本年利潤(rùn)紅字”進(jìn)行處理。從而導(dǎo)致虛增凈利潤(rùn)200多萬(wàn)元。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)未勤勉盡責(zé)。瑞華所在審計(jì)過(guò)程中明顯缺乏應(yīng)有的執(zhí)業(yè)懷疑勤勉態(tài)度，在一些重大的交易和業(yè)務(wù)上沒(méi)有進(jìn)行盡職審查，使獲得的審計(jì)證據(jù)不充分，虛假財(cái)務(wù)報(bào)告沒(méi)有充分的識(shí)別，使得虛增利潤(rùn)200多萬(wàn)元。endprint

2.2被審計(jì)方面分析

第一，亞太實(shí)業(yè)有違規(guī)的跡象。根據(jù)亞太實(shí)業(yè)列示的會(huì)計(jì)違規(guī)前后各年的利潤(rùn)情況，就發(fā)現(xiàn)其凈利潤(rùn)已經(jīng)連續(xù)虧損。為了避免2013年出現(xiàn)虧損，如果預(yù)測(cè)2014年虧損必須發(fā)生，就可能提前采取違規(guī)的方法使 2013 年產(chǎn)生會(huì)計(jì)利潤(rùn)。使得這兩年的會(huì)計(jì)報(bào)告由虧損轉(zhuǎn)為盈利。

第二，亞太實(shí)業(yè)故意粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表虛增利潤(rùn)。管理層舞弊是一種很常見(jiàn)的舞弊方式，他們通過(guò)虛增資產(chǎn)、收入和利潤(rùn)的方式使得財(cái)務(wù)報(bào)表得到有效的粉飾，已獲得投資人和社會(huì)公眾的認(rèn)可。所以，管理層舞弊也是一重要的因素。

2.3審計(jì)行業(yè)環(huán)境方面的原因

第一，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。現(xiàn)在審計(jì)行業(yè)的事務(wù)所數(shù)量供過(guò)于求，各個(gè)事務(wù)所為了獲得更多的業(yè)務(wù)量，往往通過(guò)降低審計(jì)質(zhì)量來(lái)達(dá)到目的。這樣就會(huì)讓事務(wù)所市場(chǎng)處于惡性競(jìng)爭(zhēng)中。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)的懲罰力度較輕，承擔(dān)法律責(zé)任比較低，懲罰力度不夠。在這起案例中，證監(jiān)會(huì)對(duì)兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別罰款5萬(wàn)元，對(duì)瑞華所也只是沒(méi)收該項(xiàng)審計(jì)收入，并處以78萬(wàn)元罰款，而這些處罰無(wú)論是對(duì)于個(gè)人還是事務(wù)所力度都偏低。因此，我國(guó)審計(jì)行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)的不完善在一定程度上導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量的低下。

3.亞太實(shí)業(yè)審計(jì)失敗的案例結(jié)論與啟示

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在取得相應(yīng)的審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)之后，還要從實(shí)際工作中積累經(jīng)驗(yàn)，增強(qiáng)審計(jì)判斷能力和敏銳感。在具體的審計(jì)活動(dòng)中，要嚴(yán)格遵守相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行審計(jì)，時(shí)刻保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎和懷疑。在此案例中就是由于會(huì)計(jì)師沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，致使審計(jì)失敗。另外審計(jì)失敗的懲罰力度較小也是一種對(duì)違法行為的一種縱容。

從此案例中我們可以得到一些啟發(fā)，要想審計(jì)行業(yè)一直健康地發(fā)展下去，必須做到以下幾點(diǎn)。其一，經(jīng)常輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的單位，避免因?yàn)閷徲?jì)客戶(hù)的熟悉而失去執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；其二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度，認(rèn)真謹(jǐn)慎的核查財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；其三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要不斷地提高自身的修養(yǎng)和專(zhuān)業(yè)勝任能力，不斷地積累經(jīng)驗(yàn)知識(shí)并豐富自己；其四，被審計(jì)單位要切實(shí)落實(shí)單位內(nèi)部審計(jì)控制的管理，加強(qiáng)對(duì)各個(gè)部門(mén)之間的內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)督；其五，政府應(yīng)該嚴(yán)厲打擊違法犯罪的行為，制定更加完善嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)章制度，保護(hù)投資者的切身利益，保障市場(chǎng)正常運(yùn)行。只有從這幾個(gè)方面入手才能有效地降低審計(jì)失敗的發(fā)生率。

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作者簡(jiǎn)介：

王曉杰（1993.1- ），女，河南南陽(yáng)人，碩士研究生。endprint