現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及其應(yīng)用研究

陳珮珮

摘要：自二十世紀(jì)末，企業(yè)經(jīng)營管理的外部環(huán)境發(fā)生了天翻地覆的變化。隨著安然、世界通訊和施樂等世界知名公司的財(cái)務(wù)舞弊被相繼披露，人們對(duì)審計(jì)工作的質(zhì)量產(chǎn)生了懷疑，這使得整個(gè)審計(jì)界肩負(fù)著史無前例的重大壓力。因此，審計(jì)界對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)行進(jìn)一步的研究和改良。在本文中，筆者將參考國內(nèi)外的研究成果，對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和應(yīng)用進(jìn)行進(jìn)一步的深入研究，從而加深我們對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的了解。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

二十世紀(jì)末，西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡管已經(jīng)遵循了相關(guān)會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則以及審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，但仍然不能免除在一些審計(jì)訴訟案件中的責(zé)任。進(jìn)入二十一世紀(jì)，世界五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信公司因?yàn)椤鞍踩弧笔录萑虢^境，我國深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)椤般y廣夏”事件而解散。這一系列的財(cái)務(wù)舞弊事件的相繼披露，人們對(duì)審計(jì)工作的方法及質(zhì)量提出了質(zhì)疑，這使得整個(gè)審計(jì)界面臨著前所未有的巨大壓力。

在此背景下，國際社會(huì)上的許多組織嘗試從不同方面及角度對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行探索和研究，并獲得了豐富的研究成果。

一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

Timonthy B.Bell、Frank O.Marrs （1997）認(rèn)為，雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這一概念的提出已過百年，但并不意味其已進(jìn)入成熟發(fā)展階段。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估往往需要憑借注冊(cè)會(huì)計(jì)師精準(zhǔn)的專業(yè)判斷，因而有時(shí)會(huì)出現(xiàn)不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表出具不同的審計(jì)意見的狀況。

謝忠貴（2009）圍繞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式產(chǎn)生的決定性因素、內(nèi)因及外因來探討其在我國審計(jì)實(shí)務(wù)界應(yīng)用的必要性。隨著世界經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，審計(jì)環(huán)境變得更加復(fù)雜，企業(yè)所面臨的內(nèi)外部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)也逐漸提高，這是變更審計(jì)模式的決定性因素。傳統(tǒng)審計(jì)模式在變化的審計(jì)環(huán)境下所表現(xiàn)出的局限性是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的內(nèi)在原因。然而，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的缺乏是模式變更的外在原因。

二、傳統(tǒng)審計(jì)方法：理論與實(shí)踐

（一）賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)

賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)是審計(jì)發(fā)展的初始階段，此時(shí)公司的規(guī)模較小，管理結(jié)構(gòu)簡單明晰，經(jīng)營的業(yè)務(wù)種類比較單一，審計(jì)人員的主要目標(biāo)是檢查財(cái)務(wù)報(bào)表的差錯(cuò)防止財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。因此，在賬項(xiàng)基礎(chǔ)模式下，審計(jì)人員主要集中于金額的匯總與結(jié)賬上，更加注重對(duì)原始憑證、記賬憑證以及會(huì)計(jì)賬簿的詳細(xì)審查，檢查報(bào)表賬證之間的勾稽關(guān)系。

在該審計(jì)模式下，由于審計(jì)人員對(duì)幾乎所有的賬簿和憑證都進(jìn)行了細(xì)致入微的檢查，因此審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性特別高，誤差率極低，相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就非常低。然而，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)主要是為了檢查差錯(cuò)防止財(cái)務(wù)舞弊，因此需要對(duì)會(huì)計(jì)憑證及財(cái)務(wù)報(bào)表等進(jìn)行非常詳細(xì)的檢查，耗費(fèi)大量的時(shí)間與人力。因此，該模式僅適合規(guī)模較小業(yè)務(wù)性質(zhì)單一的企業(yè)。當(dāng)企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，豐富融資方式、拓寬投資渠道時(shí)，該審計(jì)模式將不再適應(yīng)審計(jì)需要，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式便應(yīng)運(yùn)而生。

（二）制度基礎(chǔ)審計(jì)

十九世紀(jì)末，會(huì)計(jì)和審計(jì)迅猛發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模迅速擴(kuò)大，企業(yè)的業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)種類急劇增加，詳細(xì)審計(jì)難以繼續(xù)實(shí)施，對(duì)于審計(jì)技術(shù)和方法的創(chuàng)新日益迫切。

企業(yè)為了強(qiáng)化經(jīng)營管理，建立了層層分工的內(nèi)部控制系統(tǒng)，于是，審計(jì)人員開始將審計(jì)視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的內(nèi)部控制，通過依靠內(nèi)部控制來輔助審計(jì)工作。在該模式下，審計(jì)人員不必將大量精力花費(fèi)在對(duì)賬表期末余額的詳細(xì)檢查上，只需在了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制后，根據(jù)評(píng)估的結(jié)果實(shí)施必要的控制測(cè)試而較少實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、會(huì)計(jì)資料等進(jìn)行重點(diǎn)審查，從而節(jié)約了時(shí)間與人力，提高了審計(jì)工作效率。

然而，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的不盡合理，或雖合理但未有效運(yùn)行時(shí)，企業(yè)的內(nèi)部控制就不值得信賴，尤其是當(dāng)存在管理層舞弊時(shí)，內(nèi)部控制就完全失效。制度基礎(chǔ)審計(jì)模式在該情況下的缺陷促使審計(jì)職業(yè)界開始探索審計(jì)新模式。

三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本內(nèi)涵

（一）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的定義

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)單位認(rèn)定及報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)可能導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的內(nèi)外部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，從源頭深處揭示產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊的原因，在此基礎(chǔ)上確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，從而設(shè)計(jì)實(shí)施與之相應(yīng)的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，以提高審計(jì)效率和質(zhì)量。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的模型為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM） X 檢査風(fēng)險(xiǎn)（DR）

（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論基礎(chǔ)及概念框架

戰(zhàn)略管理理論、全面風(fēng)險(xiǎn)管理理論和系統(tǒng)理論為從企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營管理目標(biāo)及日常經(jīng)營管理活動(dòng)方面進(jìn)行審計(jì)提供了支持，是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要理論支柱。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性水平是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩個(gè)重要內(nèi)容，對(duì)二者進(jìn)行合理的評(píng)估與判定是審計(jì)人員開展審計(jì)工作的關(guān)鍵。隨著審計(jì)理論的發(fā)展與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，國際審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上對(duì)原模型進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整，將固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的乘積定義為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，表面上簡化了形式，實(shí)則擴(kuò)大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵與外延。除此以外，國內(nèi)外有關(guān)內(nèi)部控制的先進(jìn)研究成果也為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。

四、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用存在的問題和對(duì)策

（一）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中存在的現(xiàn)實(shí)問題

1.審計(jì)成本問題

增加審計(jì)成本的投入會(huì)直接減少審計(jì)的凈收益，但若從長遠(yuǎn)角度出發(fā)，相對(duì)于審計(jì)失敗帶來的損失而言，成本代價(jià)卻小得多，且又降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要在審計(jì)效益與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間進(jìn)行慎重權(quán)衡，盡量在最大可能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效益。

2.被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)不合理

原有的審計(jì)委托代理關(guān)系涉及三方，即經(jīng)營者（被審計(jì)方）、企業(yè)所有者（委托方）及注冊(cè)會(huì)計(jì)師（受托方）。一旦被審計(jì)單位內(nèi)部治理機(jī)制不夠完善，原有的“三重”關(guān)系可能會(huì)簡化為經(jīng)營者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師構(gòu)成的“二重”關(guān)系。企業(yè)管理層極有可能與注冊(cè)會(huì)計(jì)師串通，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照管理層的要求提出有利于被審計(jì)單位的審計(jì)意見，否則會(huì)面臨變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)。

3.審計(jì)人員素質(zhì)問題

目前我國審計(jì)人員的知識(shí)體系不夠完善，絕大部分的審計(jì)人員只注重會(huì)計(jì)審計(jì)方面的專業(yè)學(xué)習(xí)。然而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求執(zhí)業(yè)人員在掌握專業(yè)知識(shí)的同時(shí)，還應(yīng)了解被審計(jì)單位所在行業(yè)及主要經(jīng)營業(yè)務(wù)方面的相關(guān)知識(shí)。

（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的對(duì)策

1.推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并

在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并將直接增加市場(chǎng)份額，提高占有率。事務(wù)所的兼并具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)的效應(yīng)，在節(jié)約審計(jì)成本的同時(shí)又能為同一客戶提供包括審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等在內(nèi)的全方位服務(wù)，既提高了審計(jì)效率又增加了審計(jì)的凈收益。

2.完善企業(yè)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制的健全與否將直接決定企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)，有效的內(nèi)部控制既能降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，避免財(cái)務(wù)舞弊狀況的發(fā)生，又能提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保全企業(yè)資產(chǎn)，從而推動(dòng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。

3.提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求改善我國審計(jì)隊(duì)伍的知識(shí)體系，審計(jì)人員在掌握審計(jì)專業(yè)知識(shí)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)行業(yè)、外部環(huán)境等相關(guān)知識(shí)的了解，提高綜合分析能力和業(yè)務(wù)處理能力。另外，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的崗前教育與在崗培訓(xùn)，提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平，以提高審計(jì)效率與質(zhì)量，為推動(dòng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

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（作者單位：南京財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）endprint