試論我國注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其防范措施

謝吉運(yùn)

摘 要：風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)如影隨形，只要執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)就會伴隨著風(fēng)險(xiǎn)的存在，具體執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師是風(fēng)險(xiǎn)的直接承擔(dān)者。本文引用了《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》中關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義，并簡要介紹了其基本特征，并在此基礎(chǔ)上根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，闡述了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體表現(xiàn)形式，然后分別從主客觀方面分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，最后提出有針對性的應(yīng)對措施，以期有助于注冊會計(jì)師降低或控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：注冊會計(jì)師 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 防范措施

中圖分類號：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）05（a）-162-02

注冊會計(jì)師審計(jì)是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的產(chǎn)物，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，注冊會計(jì)師審計(jì)越重要，因奉行“獨(dú)立、客觀、公正”的執(zhí)業(yè)原則，注冊會計(jì)師被譽(yù)為市場經(jīng)濟(jì)的“守護(hù)神”，為市場經(jīng)濟(jì)的健康、穩(wěn)定發(fā)展保駕護(hù)航。經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，社會公眾對注冊會計(jì)師的期望值越來越高，也對注冊會計(jì)師的審計(jì)工作提出了更高的要求，注冊會計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也更大了，如何將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平是注冊會計(jì)師必須要做的工作，否則將會造成審計(jì)失敗，面臨巨大的經(jīng)濟(jì)和信譽(yù)損失。

1 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義及特征

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊會計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有以下特征。

（1）客觀性。因現(xiàn)代審計(jì)采用審計(jì)抽樣的方法，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生具有客觀性特征。（2）普遍性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在于審計(jì)程序的每一個(gè)環(huán)節(jié)，鑒于任何環(huán)節(jié)都可能存在失誤，所以有審計(jì)活動就會有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（3）潛在性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只是一種可能的風(fēng)險(xiǎn)，并非實(shí)際發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。只要注冊會計(jì)師對其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，就會承擔(dān)潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（4）偶然性。因?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生并非審計(jì)人員故意所為，而是由于某些客觀原因，或?qū)徲?jì)人員并未意識到的主觀原因造成的，具有偶然性特征。（5）可控性。注冊會計(jì)師所執(zhí)行的每項(xiàng)審計(jì)程序，都在盡力識別可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，并對識別出的風(fēng)險(xiǎn)積極采取應(yīng)對措施，將其控制在可以接受的低水平。

2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體表現(xiàn)形式

“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”這是著名的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，由此可知審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)要素構(gòu)成的。

（1）固有風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位經(jīng)營過程中所固有的風(fēng)險(xiǎn)，在不考慮相關(guān)內(nèi)部控制政策或程序的情況下，由于內(nèi)部因素和客觀環(huán)境的影響，企業(yè)的賬戶、交易類別和整體財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，雖然注冊會計(jì)師無法改變其實(shí)際水平，但可以通過風(fēng)險(xiǎn)因素分析法來評價(jià)其風(fēng)險(xiǎn)大小。

（2）控制風(fēng)險(xiǎn)。由于內(nèi)部控制制度不能完全保證防止或發(fā)現(xiàn)所有錯(cuò)弊，被審計(jì)單位存在內(nèi)部控制未能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)的大小無關(guān)，同固有風(fēng)險(xiǎn)一樣，注冊會計(jì)師只能評估其水平而不能影響或降低它的大小。

（3）檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師通過預(yù)定的審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。注冊會計(jì)師可以通過設(shè)計(jì)并執(zhí)行必要的審計(jì)程序來達(dá)到降低檢查風(fēng)險(xiǎn)的目的。

鑒于在實(shí)際執(zhí)業(yè)中，通過風(fēng)險(xiǎn)評估程序確定的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)是注冊會計(jì)師改變不了的，所以必須設(shè)計(jì)將要執(zhí)行的審計(jì)程序，進(jìn)而確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)，以便將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可以接受的低水平。

3 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因分析

3.1 主觀方面的原因

（1）會計(jì)師事務(wù)所管理制度不完善。因沒有完善的質(zhì)量控制體系、調(diào)動員工積極性的薪酬和獎懲機(jī)制以及對人才隊(duì)伍的建設(shè)不夠重視，導(dǎo)致沒能有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、員工積極性不高和人才流失頻發(fā)。

（2）事務(wù)所之間不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競爭。事務(wù)所為了承攬客戶與同行展開不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競爭，相互之間殺價(jià)，導(dǎo)致業(yè)務(wù)收入難以彌補(bǔ)執(zhí)行審計(jì)工作的支出，為了降低成本，采取了簡化審計(jì)程序的辦法，甚至對一些重要或必不可少的程序也不執(zhí)行了。事務(wù)所之間的不正當(dāng)競爭會導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)缺乏可控性，不但損害了注冊會計(jì)師的形象，而且也帶來了巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不足。部分審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不足，主要表現(xiàn)在專業(yè)水平不高、經(jīng)驗(yàn)不足、責(zé)任心不強(qiáng)和缺乏職業(yè)道德等，對執(zhí)行審計(jì)工作的效率和效果帶來不利影響，審計(jì)質(zhì)量得不到保障，從而帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不足是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要原因。

（4）工作時(shí)間長，勞動強(qiáng)度大。審計(jì)工作往往不但繁重，而且要求在較短的時(shí)間內(nèi)完成。注冊會計(jì)師為了在限定的時(shí)間內(nèi)執(zhí)行審計(jì)所履行的程序，不得不加班加點(diǎn)趕進(jìn)度，在強(qiáng)大的工作壓力下，得不到有效的休息，造成身心俱疲，在此狀態(tài)下，工作效率會下降，判斷失誤也在所難免，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。

3.2 客觀方面的原因

（1）審計(jì)方法的固有局限性。在信息高度發(fā)達(dá)的當(dāng)下，企業(yè)會計(jì)不但信息量越來越多，而且范圍也越來越廣，注冊會計(jì)師必須從中抽取有針對性的樣本執(zhí)行審計(jì)工作，而受樣本的局限性，偶然性和非代表性影響，抽樣審計(jì)方法和分析性復(fù)核方法的應(yīng)用必然帶有一定的誤差，如果運(yùn)用不當(dāng)出現(xiàn)失誤也在所難免。

（2）審計(jì)活動法律環(huán)境不健全。因我國注冊會計(jì)師行業(yè)起步較晚，相應(yīng)的法律法規(guī)尚不配套，條文規(guī)定不明確，缺乏相應(yīng)的司法解釋，審計(jì)活動法律環(huán)境不夠健全，對注冊會計(jì)師行業(yè)的約束力不足。法律的懲處力度不足，沒有起到約束和監(jiān)管的作用，導(dǎo)使部分注冊會計(jì)師存在僥幸心理，執(zhí)行業(yè)務(wù)行為不規(guī)范，未能有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

（3）客戶內(nèi)部控制制度不健全。如果內(nèi)部控制制度不健全，會造成內(nèi)部控制部分失效，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的控制風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的上升。

（4）客戶誠信度不足。部分業(yè)務(wù)因客戶的誠信不足，可能存在欺詐，誘騙注冊會計(jì)師出具與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告。

（5）因諸多考慮，被迫無原則地遷就委托方。審計(jì)發(fā)現(xiàn)對委托方不利的問題，要求注冊會計(jì)師既不能調(diào)整也不能披露，如果注冊會計(jì)師出于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮不同意委托方的要求，委托方便會向事務(wù)所或注冊會計(jì)師施壓，比如采取終止業(yè)務(wù)和拒付審計(jì)費(fèi)等方式，考慮到審計(jì)市場的激烈競爭、委托方的強(qiáng)勢地位和前期的審計(jì)投入等，為避免業(yè)務(wù)流失往往選擇遷就對方，而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

（6）審計(jì)對象的復(fù)雜性和審計(jì)內(nèi)容的廣泛性。注冊會計(jì)師審計(jì)環(huán)境變得日益復(fù)雜，審計(jì)工作面臨著許多新的課題和挑戰(zhàn)，對注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出更高的要求，也增大識別錯(cuò)誤及舞弊的難度和工作量，稍有不慎就會發(fā)生被蒙蔽或遺漏的可能。

4 對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取的防范和應(yīng)對措施

4.1 提高風(fēng)險(xiǎn)防控意識，規(guī)避低價(jià)惡意競爭

（1）對擬承接的業(yè)務(wù)有所選擇

擬承接的業(yè)務(wù)千差萬別，風(fēng)險(xiǎn)高低也不同，在業(yè)務(wù)承接前，首先了解客戶誠信方面是否存在重大問題，然后評估一下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小，是否有能力將風(fēng)險(xiǎn)控制到可以接受的低水平。如果擬承接的業(yè)務(wù)，客戶誠信存在重大問題或者無法將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到可以接受的低水平，放棄此類業(yè)務(wù)是更為明智的選擇。

（2）保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，提高風(fēng)險(xiǎn)意識

對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，在既不調(diào)整也不披露的情況下，也無法采取其他措施將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平，必須提高風(fēng)險(xiǎn)意識，不能存在任何僥幸心理，采取果斷措施終止業(yè)務(wù)的繼續(xù)進(jìn)行。放棄業(yè)務(wù)雖然損失了眼前利益和部分業(yè)務(wù)，但對整個(gè)行業(yè)的發(fā)展和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避是大有好處的。

（3）合理確定審計(jì)業(yè)務(wù)成本，打擊不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競爭行為

事務(wù)所在承攬業(yè)務(wù)時(shí)，在做好審計(jì)支出預(yù)算的基礎(chǔ)上向委托方收取費(fèi)用，不能以明顯低于審計(jì)支出預(yù)算的價(jià)格承接業(yè)務(wù)。工商部門和行業(yè)協(xié)會加大對明顯低價(jià)收費(fèi)業(yè)務(wù)的監(jiān)管措施，對低價(jià)收費(fèi)業(yè)務(wù)因?qū)徲?jì)工作不到位而無法控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的單位或個(gè)人進(jìn)行懲戒，對情節(jié)嚴(yán)重或?qū)医滩桓牡娜∠湫袠I(yè)準(zhǔn)入資質(zhì)。

4.2 改善執(zhí)業(yè)環(huán)境

規(guī)范注冊會計(jì)師審計(jì)市場是我國現(xiàn)代審計(jì)職業(yè)界的一個(gè)首要問題。建立健全法律法規(guī)能夠?yàn)閷徲?jì)人員的審計(jì)工作提供有利的依據(jù)，建立良好的審計(jì)環(huán)境。在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)職責(zé)監(jiān)督機(jī)制的同時(shí)，不斷加強(qiáng)行政監(jiān)督和社會監(jiān)督的共同作用，為 CPA 營造良好的工作環(huán)境。加大對違規(guī)違法問題的懲罰力度，對情節(jié)嚴(yán)重的決不姑息，要嚴(yán)懲不貸。

4.3 事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量管控，確保對審計(jì)項(xiàng)目的必要投入

（1）完善事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量管控水平

制定并完善事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制流程，重點(diǎn)對審計(jì)過程進(jìn)行控制，明確各流程的職責(zé)和權(quán)限，防止推諉扯皮的現(xiàn)象發(fā)生，并要求分工協(xié)作。加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量管理，有利于減少審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作的效率和提高審計(jì)的質(zhì)量。不斷提高自身的業(yè)務(wù)能力和市場競爭力，慢慢減少對被審計(jì)單位的依賴和控制。

（2）認(rèn)真制定審計(jì)方案

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估和內(nèi)部控制測試的結(jié)果，結(jié)合注冊會計(jì)職業(yè)判斷，認(rèn)真制定審計(jì)實(shí)施方案，針對風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)和可能存在重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，分配更多更優(yōu)的審計(jì)資源。審計(jì)方案為識別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)指明了方向，使審計(jì)資源得到更加有效、有針對性的配置。

（3）合理選擇審計(jì)方法

選用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法是規(guī)避和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。雖然“條條道路通羅馬”，總能從中選擇一條又快又好的道路。執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的方法也是一樣的，方法多種多樣，可以根據(jù)被審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況，結(jié)合注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，從眾多方法中選擇效率高和效果好的運(yùn)用，及時(shí)更新審計(jì)抽樣的方式，增強(qiáng)審計(jì)抽樣的代表性，既可以達(dá)到事半功倍的效果，又可以有效識別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（4）合理確定審計(jì)工作所需時(shí)間

根據(jù)審計(jì)任務(wù)的復(fù)雜程度和工作量大小，合理確定審計(jì)工作所需時(shí)間。不能為降低審計(jì)成本和趕工期等看似合理的理由，一味地壓縮注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序所必需的工作時(shí)間。始終堅(jiān)持工作時(shí)間服從審計(jì)質(zhì)量的原則，否則不但損害審計(jì)人員的身心健康，而且審計(jì)效率和效果難以保障，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

4.4 完善審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)

《注冊會計(jì)師法》是注冊會計(jì)師行業(yè)的基本大法，自1993年頒布以來，僅在2014年8月針對注冊會計(jì)師行業(yè)行政審批事項(xiàng)方面進(jìn)行過“專項(xiàng)修改”，不少條款已經(jīng)不適合當(dāng)今社會的發(fā)展需要。建議通過《注冊會計(jì)師法》等相關(guān)法律法規(guī)的修訂，賦予注冊會計(jì)師更多更大的職責(zé)和權(quán)限，增加對違法違規(guī)行為的懲處力度，從制度層面保障注冊會計(jì)師的合法權(quán)益和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.5 提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力

注冊會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)屬于高智力勞動，需要很高的專業(yè)技術(shù)能力，達(dá)不到要求的人員難以勝任工作。當(dāng)今社會知識更新速度很快，要想跟上時(shí)代的步伐而不被落下，應(yīng)不斷加強(qiáng)后續(xù)教育學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，一方面提高了審計(jì)人員的職業(yè)技能，另一方面也提高了審計(jì)的效率和效果，有效地識別和應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.6 借助相關(guān)專家工作

注冊會計(jì)師是會計(jì)、審計(jì)方面的專家，但對“會計(jì)、審計(jì)”之外的業(yè)務(wù)領(lǐng)域可能勝任能力不足，為彌補(bǔ)不足和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，考慮借助相關(guān)領(lǐng)域方面專家的工作是很有必要的。

4.7 計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金或購買保險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以降低但不可能完全消除，可以通過風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的方式降低因?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)損失。計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金或購買保險(xiǎn)可能是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最后一道防范措施。

注冊會計(jì)師審計(jì)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)、高社會責(zé)任的行業(yè)?，F(xiàn)在隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境持續(xù)發(fā)生變化，人們對注冊會計(jì)師審計(jì)的關(guān)注度越來越高，因國內(nèi)外公司相繼曝出的會計(jì)舞弊丑聞使人們開始質(zhì)疑注冊會計(jì)師的職業(yè)道德、公信力度及其存在的價(jià)值。注冊會計(jì)師面臨著空前的風(fēng)險(xiǎn)壓力，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不但需要注冊會計(jì)師自身強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識，提高執(zhí)業(yè)水平，同時(shí)也需要社會為其創(chuàng)造一個(gè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

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