從“薩蒂揚(yáng)”事件看審計(jì)失敗問題

濮兆平

[摘要]本文以普華永道對(duì)印度薩蒂揚(yáng)公司審計(jì)失敗為例，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面、被審計(jì)單位方面和社會(huì)經(jīng)濟(jì)角度三個(gè)方面著重討論了上述案例公司審計(jì)失敗的原因，并在此基礎(chǔ)上提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范審計(jì)失敗的措施，以期提高審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)失敗的發(fā)生，從而促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、資本市場和被審計(jì)公司的健康發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]薩蒂揚(yáng)；審計(jì)失??；審計(jì)質(zhì)量；注冊(cè)會(huì)計(jì)師

1.引言

2009年1月7日，印度軟件外包服務(wù)業(yè)的領(lǐng)軍企業(yè)的薩蒂揚(yáng)軟件技術(shù)有限公司（Satyam Com puter Services Ltrl）創(chuàng)始人兼董事長拉賈突然宣布辭職。拉賈在辭職信中公開表示，自己曾在重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上造假，包括在公司的賬簿上虛增了逾10億美元的資產(chǎn)。他還承認(rèn)夸大了公司過去幾年的利潤和債權(quán)規(guī)模，少報(bào)了公司負(fù)債。薩蒂揚(yáng)會(huì)計(jì)欺詐案是自上個(gè)世紀(jì)九十年代以來發(fā)生在印度的最大的公司丑聞事件，而負(fù)責(zé)薩蒂揚(yáng)公司財(cái)務(wù)審計(jì)的普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所也隨之被推上風(fēng)口浪尖，這次嚴(yán)重的審計(jì)失敗案件遂成為關(guān)注的焦點(diǎn)。

2.從“薩蒂揚(yáng)”事件看審計(jì)失敗的原因

針對(duì)普華永道印度分公司對(duì)薩蒂揚(yáng)的重大審計(jì)失敗案例，本章從注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面、企業(yè)內(nèi)部管理方面、社會(huì)環(huán)境方面三個(gè)角度，深入剖析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的原因，并結(jié)合我國目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的現(xiàn)狀提出若干建議。

2.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的原因

2.1.1獨(dú)立性缺失

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從形式上和實(shí)質(zhì)上均保持獨(dú)立性，不受外來力量控制和支配，不因任何利害關(guān)系而影響其客觀性。普華永道印度分公司在對(duì)薩蒂揚(yáng)長達(dá)六年的審計(jì)中，未發(fā)現(xiàn)總額超過10億美元的巨額造假事實(shí)，原因正是長期的審計(jì)業(yè)務(wù)造就的密切客戶關(guān)系，這嚴(yán)重影響著會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性判斷。在委托關(guān)系下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在形式上是接受投資者的委托，對(duì)公司管理者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見，以此來評(píng)價(jià)管理者的受托責(zé)任履行情況。但實(shí)際上，事務(wù)所的聘用和報(bào)酬是由股東大會(huì)決定，這就造成事務(wù)所處在被動(dòng)地位，受制于被審計(jì)單位。而一旦事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)來源和業(yè)務(wù)的持續(xù)性較多依賴于被審計(jì)單位時(shí)，為了維持良好的客戶關(guān)系或是出于逐利心態(tài)，就會(huì)造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的缺失。

2.1.2沒有保持應(yīng)有的關(guān)注和必要的職業(yè)懷疑態(tài)度

應(yīng)有的關(guān)注要求審計(jì)人員遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范行為，勤勉盡責(zé)，認(rèn)真、全面、及時(shí)的完成工作任務(wù)，在審計(jì)過程中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運(yùn)用專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。但即使是具有較強(qiáng)業(yè)務(wù)能力的審計(jì)人員也可能會(huì)因?yàn)橹饔^上的疏忽，在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)沒有保持應(yīng)有的關(guān)注和謹(jǐn)慎，這就很可能會(huì)忽略重大事項(xiàng)，導(dǎo)致發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見。

在薩蒂揚(yáng)審計(jì)失敗案例中，普華永道印度分公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過程中忽視了一些重要的財(cái)務(wù)預(yù)警信息。比如，2008年金融海嘯爆發(fā)后，印度的軟件外包出口行業(yè)受到了嚴(yán)重的影響，截至到2009年1月，行業(yè)整體盈利能力下降了6%。在全行業(yè)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)持續(xù)走低的情況下，薩蒂揚(yáng)公司卻能夠獨(dú)善其身，維持其增長的業(yè)績，這是不符合行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)的。但是審計(jì)人員并沒有關(guān)注這些異常信息，對(duì)薩蒂揚(yáng)提供的信息沒有經(jīng)過進(jìn)一步驗(yàn)證便出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，這種嚴(yán)重缺乏職業(yè)道德的行為最終導(dǎo)致了審計(jì)失敗。

作為新興的經(jīng)濟(jì)體而言，印度在監(jiān)管制度上依然存在著諸多不完善的地方。比如，并沒有嚴(yán)格要求披露上市公司的控股股東和實(shí)際控制人的一些信息。拉賈就正好利用這個(gè)漏洞，用自己和其他公司投資者擁有的股票作為抵押向銀行取得貸款而并不需要進(jìn)行披露。此時(shí)就更要求審計(jì)人員在外部監(jiān)管環(huán)境不嚴(yán)格的情況下，更加注意一些雖然沒有披露但是非常重要或者重大的交易事項(xiàng)，以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)支持審計(jì)意見。

2.1 3執(zhí)行的審計(jì)程序不當(dāng)

美國證券交易法第10A（a）條規(guī)定，每次審計(jì)都必須執(zhí)行旨在發(fā)現(xiàn)那些對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)有直接和實(shí)質(zhì)性影響的非法行為提供合理保證的程序。然而在本案例中，在進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)候，負(fù)責(zé)此項(xiàng)目的審計(jì)成員未能堅(jiān)持執(zhí)行有關(guān)現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物余額和薩蒂揚(yáng)公司應(yīng)收賬款的確認(rèn)程序，而是很大程度上依賴于被審計(jì)單位自己的陳述，選擇輕信管理層的誠信滿足于缺乏說服力的證據(jù)。

在對(duì)公司的應(yīng)收賬款等進(jìn)行函證的時(shí)候，部分審計(jì)人員未遵循審計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)由審計(jì)人員親自寄發(fā)詢證函，且直接寄到會(huì)計(jì)師事務(wù)所由注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人簽收的要求，而是由被審計(jì)單位的員工填列詢證函的信息，然后寄發(fā)出去。在這個(gè)過程中，就無法保證函證的信息沒有受到被審計(jì)單位的篡改。對(duì)于監(jiān)盤程序的應(yīng)用也存在著很大的問題，由于審計(jì)時(shí)間比較緊迫，審計(jì)人員往往沒有時(shí)間去親自監(jiān)盤，有時(shí)候直接利用被審計(jì)單位期末盤點(diǎn)的結(jié)果，這也為公司在資產(chǎn)上面造假創(chuàng)造了條件。

未能適當(dāng)執(zhí)行第三方確認(rèn)程序，使得拉賈僅是利用操縱現(xiàn)金流這等最簡單的手法就造就了印度史上最大的財(cái)務(wù)造假案，使得財(cái)務(wù)問題的缺口一度達(dá)到十個(gè)億。倘若他們實(shí)施了正確的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解其外部的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及內(nèi)部的籌融資狀況、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)和執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，就可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)薩蒂揚(yáng)公司的欺詐行為，降低自己的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免審計(jì)失敗的發(fā)生。

2.1.4專業(yè)勝任能力不足

專業(yè)勝任能力是指審計(jì)人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)必須具有專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，這樣能夠經(jīng)濟(jì)有效的完成客戶的委托。專業(yè)勝任能力是對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)的最基本要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備專業(yè)勝任能力，這是保證審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量、避免發(fā)生審計(jì)失敗的基本條件。一個(gè)合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先必須具有完成審計(jì)工作所需要的專業(yè)知識(shí)，這就需要經(jīng)過不斷的學(xué)習(xí)，通過國家的資格認(rèn)證考試，并在實(shí)際執(zhí)業(yè)工作中積累經(jīng)驗(yàn)，熟練地應(yīng)對(duì)各種審計(jì)環(huán)境，從而逐步具備一定的專業(yè)判斷能力。隨著審計(jì)環(huán)境的不斷復(fù)雜，被審計(jì)單位舞弊方式的多樣化和隱蔽化，審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)難度也在不斷加大，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備了較高的專業(yè)水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)才能得以良好發(fā)展。

自2002年以來，普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所加速拓展了其亞洲市場的業(yè)務(wù)，期間還曾全面接收了破產(chǎn)的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的員工及各成員所。然而，無控制的擴(kuò)張使得普華永道對(duì)各個(gè)事務(wù)所的監(jiān)管顯得力不從心。一般而言，一個(gè)沒有審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的新人到成為項(xiàng)目高級(jí)經(jīng)理，至少需要三到五年時(shí)間的歷練?？墒?，出于對(duì)人力資源成本的控制和巨大的業(yè)務(wù)量使對(duì)新員工的培養(yǎng)時(shí)間不斷減少，甚至讓很多審計(jì)新手去執(zhí)行一些能力范圍之外的業(yè)務(wù)?？梢婋S著規(guī)模的擴(kuò)大，審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力卻沒有跟上擴(kuò)張的步伐，因此影響審計(jì)質(zhì)量就不言而喻了。后備人才貯備不良也為未來審計(jì)失敗埋下隱患。

但是，處于初步高速擴(kuò)張時(shí)期的普華永道并沒有意識(shí)到這點(diǎn)。在當(dāng)時(shí)的亞洲，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在各個(gè)級(jí)別上都缺乏合格執(zhí)業(yè)人員的現(xiàn)象甚至是普遍的。況且，在印度地區(qū)開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，需要執(zhí)行應(yīng)達(dá)到全球的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。但是，當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則與全球會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相差較遠(yuǎn)，而執(zhí)行審計(jì)工作的審計(jì)人員并沒有足夠的能力和精力去仔細(xì)的研究這些不同，只是一味完成工作。由此，審計(jì)工作的潛在風(fēng)險(xiǎn)也大幅上升。

2.2企業(yè)內(nèi)部管理方面的原因

2.2.1治理結(jié)構(gòu)不完善

良好的治理結(jié)構(gòu)可以對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營和財(cái)務(wù)運(yùn)作實(shí)施有效的監(jiān)督，從而降低財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。而印度上市公司多數(shù)是家族式控股的上市公司治理上存在著嚴(yán)重問題，家族化集權(quán)管理弊端重重。大量的家族企業(yè)長期以來都一直難以擺脫用人唯親、管理欠佳、董事會(huì)低效以及缺乏透明度等頑疾。在順風(fēng)順?biāo)木皻鈺r(shí)期，家族企業(yè)在決策效率、業(yè)務(wù)開拓方面有獨(dú)到的優(yōu)勢(shì)，但一旦經(jīng)濟(jì)環(huán)境惡化，家族企業(yè)的實(shí)際控制人往往罔顧法律、鋌而走險(xiǎn)。

薩蒂揚(yáng)的公司治理問題，恰恰是這起欺詐案能夠發(fā)生從而導(dǎo)致審計(jì)失敗的條件之一。由于其公司治理結(jié)構(gòu)存在著重大的缺陷，管理層有條件凌駕于內(nèi)部控制之上，在拉賈的一手操縱下，薩蒂揚(yáng)公司的內(nèi)部控制制度被規(guī)避，導(dǎo)致其內(nèi)控制度形同虛設(shè)，失去了約束力。雖然，從表面形式上看來，薩蒂揚(yáng)公司組織結(jié)構(gòu)比較健全，獨(dú)立董事的人數(shù)也符合法規(guī)要求，但他們卻未能盡到獨(dú)立董事的責(zé)任。因?yàn)轱@而易見，拉賈才是這家公司的靈魂和控制人物。

1987年，拉賈與哥哥聯(lián)手創(chuàng)辦了薩蒂揚(yáng)公司，并在拉賈的帶領(lǐng)下一舉成為印度銷售額第四的軟件外包企業(yè)，拉賈在公司內(nèi)部的地位可想而知。在公司中，股東不會(huì)質(zhì)疑拉賈的決定和管理，這種信任為財(cái)務(wù)舞弊的操作提供了機(jī)會(huì)。拉賈的種種獨(dú)斷專行也證明了單靠企業(yè)家個(gè)人的素質(zhì)，缺乏有效的外部制約是非常容易出問題的。

2.2.2勞動(dòng)力成本上升的壓力

眾所周知，軟件開發(fā)的成本中70%是人力資源成本，降低人力資源成本將有效地降低軟件開發(fā)的成本。印度有著豐富廉價(jià)的勞動(dòng)力資源、強(qiáng)大的科技人才庫和便利的語言條件，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略可謂是印度軟件外包業(yè)的戰(zhàn)略之一。在過去的十多年中，印度的軟件外包業(yè)借助歐美IT產(chǎn)業(yè)迅速發(fā)展的東風(fēng)，締造了本土IT產(chǎn)業(yè)崛起的神話。

然而，近些年來，印度的軟件外包業(yè)面臨著勞動(dòng)力成本上升的嚴(yán)峻問題。勞動(dòng)力成本持續(xù)走高但是接包價(jià)格卻沒能隨之提高，導(dǎo)致印度外包企業(yè)的利潤率逐年下降：日益上升的成本壓力迫使企業(yè)抬高接包價(jià)格，這使印度的傳統(tǒng)市場會(huì)被其他競爭者蠶食，新市場的開拓上也不再具備絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。

成本的上升加之公司規(guī)模的擴(kuò)張，使得公司的財(cái)務(wù)業(yè)績難以持續(xù)保持“光鮮亮麗”，實(shí)際運(yùn)營利潤與賬面上顯示的數(shù)據(jù)差距越來越大，為了避免因業(yè)績不好而被收購，薩蒂揚(yáng)的實(shí)際控制者拉賈只能在財(cái)務(wù)造假的泥潭中越陷越深。

2.23管理層與審計(jì)人員串通舞弊

審計(jì)合謀是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所在審計(jì)過程中，為了自身利益最大化而喪失應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性，迎合被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，歪曲提供會(huì)計(jì)信息的需要而做出的虛假證明或陳述，欺騙審計(jì)委托人和社會(huì)公眾并從中獲利，最終導(dǎo)致審計(jì)信息失真的行為。審計(jì)合謀的主體是被審單位管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的信息失真的審計(jì)報(bào)告，目的是為了獲得可觀的收入。

在社會(huì)審計(jì)中，市場競爭比較激烈，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶之間的委托關(guān)系使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于不利的地位，事務(wù)所為了維持現(xiàn)有的客戶關(guān)系，可能會(huì)強(qiáng)加給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供信息不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。有時(shí)，審計(jì)人員由于接受了被審計(jì)單位不當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益，就有可能在違背職業(yè)道德的前提下出具虛假報(bào)告。由于串通舞弊具有隱蔽性，不易被發(fā)覺，其結(jié)果直接導(dǎo)致審計(jì)的失敗，并且嚴(yán)重影響了審計(jì)委托人的利益，給社會(huì)也會(huì)造成極大危害。在本案例中，薩蒂揚(yáng)的前高管以及部分前審計(jì)人員偽造了客戶身份，并以這些偽造客戶的姓名開出了虛假發(fā)票，從而將該公司的營收夸大了9217萬美元左右。該局稱，基于夸大的營收數(shù)據(jù)，薩蒂揚(yáng)已經(jīng)發(fā)放了價(jià)值約合4930萬美元的股息。薩蒂揚(yáng)還在收購商業(yè)程序外包公司Nipuna時(shí)偽造了價(jià)值高達(dá)約合3858萬美元的銀行賬戶。

2.3社會(huì)環(huán)境方面的原因

2.3.1監(jiān)管和懲罰不力

根據(jù)美國證券交易委員會(huì)與普華永道印度分公司和薩蒂揚(yáng)公司達(dá)成的和解協(xié)議，普華永道印度分公司應(yīng)向美國證券交易委員會(huì)和美國上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)分別支付600萬美元和150萬美元罰金。這已經(jīng)是針對(duì)境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所開出的最高罰金。但是，與美國監(jiān)管機(jī)構(gòu)針對(duì)其國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開具的懲罰相比，這些罰金又顯得微不足道。

業(yè)內(nèi)眾多人士表示，原本以為普華永道印度分公司可能會(huì)受到更加嚴(yán)厲的懲罰。正是因?yàn)楸O(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)違規(guī)行為的懲處力度較輕，違規(guī)者的違規(guī)成本不是很大，而違規(guī)行為所能帶來的利益確是無比巨大的，在這種巨額利益的驅(qū)動(dòng)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)不顧誠信或者不顧法規(guī)和準(zhǔn)則的約束去追逐利益。

完善的監(jiān)管環(huán)境對(duì)市場經(jīng)濟(jì)能產(chǎn)生有力的約束力。因此，只有加大監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)違規(guī)行為的懲處力度，才能對(duì)違規(guī)者起到威懾作用，只有增加違規(guī)行為的成本，才能制止注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)行為的發(fā)生。

2.3.2金融危機(jī)的影響

受到美國此次金融危機(jī)和美元貶值的影響，印度軟件行業(yè)受到了極大的波及，正在逐漸失去發(fā)展的活力，成為此次金融危機(jī)的受害者。印度的IT行業(yè)對(duì)印度GDP的貢獻(xiàn)達(dá)到了5%，產(chǎn)業(yè)收入的40%來自于銀行、保險(xiǎn)業(yè)務(wù)和全球金融服務(wù)商，其IT業(yè)務(wù)的60%來自美國，209%的市場在歐洲，20%來自亞太地區(qū)。受到此次金融危機(jī)的影響，印度信息產(chǎn)業(yè)的外包業(yè)務(wù)增加的速度放慢，出口萎縮，導(dǎo)致利潤減少。到2009年，印度軟件外包行業(yè)的整體盈利能力已經(jīng)下降了6%。不良的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)使拉賈手中所持股票價(jià)值大跌，這導(dǎo)致公司財(cái)富嚴(yán)重縮水。薩蒂揚(yáng)公司的財(cái)務(wù)漏洞再難維持，拉賈只能引咎辭職，向董事會(huì)交代其這幾年財(cái)務(wù)假造的事實(shí)，這次的金融危機(jī)成為這個(gè)造假案件浮出水面的直接原因。

3.防范審計(jì)失敗的策略

在上述原因分析中，從多個(gè)角度對(duì)案例公司的審計(jì)失敗的原因進(jìn)行了分析。在本章中，筆者將結(jié)合案例從以下三個(gè)方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗提出針對(duì)性的防范建議。

3.1審計(jì)執(zhí)業(yè)人員方面

3.1.1事務(wù)所應(yīng)健全審計(jì)質(zhì)量控制體系

審計(jì)質(zhì)量是用來衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)工作結(jié)果的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)質(zhì)量的高低影響著審計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮。加強(qiáng)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度建設(shè)，制定并實(shí)施科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，是保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)行業(yè)科學(xué)健康發(fā)展的重要機(jī)制。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)合理制定質(zhì)量控制政策，有效實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)

業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的要求，建立健全一套科學(xué)、嚴(yán)密的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度，并貫徹落實(shí)到實(shí)際審計(jì)工作中去，以規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立并保持財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制制度，保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。內(nèi)部質(zhì)量控制體系可以分為全面質(zhì)量控制和項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。

全面質(zhì)量控制指的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)待審計(jì)質(zhì)量的整體政策與策略，它對(duì)每一個(gè)項(xiàng)目都有影響。項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員，在出具審計(jì)報(bào)告前，對(duì)項(xiàng)目組做出的重大判斷和在準(zhǔn)備報(bào)告時(shí)形成的結(jié)論做出客觀評(píng)價(jià)的過程。在業(yè)務(wù)過程中的適當(dāng)階段及時(shí)實(shí)施復(fù)核，以使重大事項(xiàng)在出具報(bào)告前得到滿意解決。如果項(xiàng)目負(fù)責(zé)人不接受項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的建議，并且重大事項(xiàng)未得到滿意解決，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人不應(yīng)當(dāng)出具報(bào)告。只有在按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所處理意見分歧的程序解決重大事項(xiàng)后，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人才能出具報(bào)告。在項(xiàng)目組實(shí)施審計(jì)工作的各個(gè)階段，為保證的審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該明確相關(guān)審計(jì)人員的責(zé)任，完善三級(jí)復(fù)核制度，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)工作中出現(xiàn)的錯(cuò)誤。

3.1.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提高執(zhí)業(yè)能力，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

執(zhí)業(yè)能力是對(duì)審計(jì)人員的最基本要求。經(jīng)過對(duì)上述審計(jì)失敗案例的分析，不難發(fā)現(xiàn)執(zhí)行業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未嚴(yán)格依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施審計(jì)工作，尤其是未嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，使之錯(cuò)過了通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估發(fā)現(xiàn)問題的機(jī)會(huì)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不能僅僅關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字的計(jì)算是否準(zhǔn)確，更應(yīng)將數(shù)據(jù)與行業(yè)、公司具體情況相結(jié)合，綜合考慮分析，才能判斷被審計(jì)單位提供的信息和數(shù)據(jù)是否合理恰當(dāng)。審計(jì)人員在開展工作時(shí)，應(yīng)該將審計(jì)程序綜合靈活的運(yùn)用，全面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。應(yīng)該充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，才能降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

提高執(zhí)業(yè)能力，應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度。這樣能夠有效地幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師敏銳地發(fā)現(xiàn)問題，提高審計(jì)的效率。第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作和作出決策判斷時(shí)，必須考慮到其風(fēng)險(xiǎn)及后果。在接受客戶關(guān)系時(shí)，要考慮客戶的誠信，以及客戶是否涉足非法活動(dòng)等，對(duì)于缺乏誠信、陷入財(cái)務(wù)和法律困境的客戶要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定是否承接該客戶的業(yè)務(wù)。當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)超出了事務(wù)所的承受能力的時(shí)候，堅(jiān)決拒絕接受該業(yè)務(wù)。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位所提供的財(cái)務(wù)信息的可靠性應(yīng)保持懷疑態(tài)度。目前，審計(jì)涉及的行業(yè)紛繁復(fù)雜，需要審計(jì)人員對(duì)各個(gè)行業(yè)都具有一定的了解。面對(duì)如此復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境，對(duì)于被審計(jì)單位管理層提供的信息不能偏聽偏信，同時(shí)還要運(yùn)用多種審計(jì)程序來評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，使不同來源獲取的審計(jì)證據(jù)能夠相互印證，這可以有效的防范和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，它正是審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎的一種表現(xiàn)。

3.1.3審計(jì)工作環(huán)節(jié)應(yīng)遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則

審計(jì)獨(dú)立性對(duì)審計(jì)工作來講至關(guān)重要，被職業(yè)界視為審計(jì)的靈魂。隨著審計(jì)行業(yè)競爭的日趨激烈，非審計(jì)服務(wù)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所重要的服務(wù)領(lǐng)域，非審計(jì)服務(wù)的收入占會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比重日益俱增，也是影響?yīng)毩⑿缘闹匾?。在為同一家客戶提供審?jì)服務(wù)的同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)，有可能因?yàn)樽晕以u(píng)價(jià)或者在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有可能會(huì)喪失審計(jì)獨(dú)立性，違背職業(yè)道德的要求，與被審計(jì)單位合謀為客戶出具虛假的審計(jì)報(bào)告。若事務(wù)所擔(dān)任了被審計(jì)單位管理層的職能，那就很有可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中的專業(yè)判斷，其審計(jì)獨(dú)立性就會(huì)受到損害。因此，應(yīng)禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所在向一家公司提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間交叉執(zhí)行上市公司的審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)或者進(jìn)行交叉復(fù)核。這樣就會(huì)產(chǎn)生一種內(nèi)在牽制的作用，使事務(wù)所之間可以相互監(jiān)督，也可解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性問題。另外，如果事務(wù)所長期讓同樣的審計(jì)人員負(fù)責(zé)固定客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)，隨著審計(jì)任期的延長，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的溝通愈多，關(guān)系愈密切，便會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。在審計(jì)工作中，應(yīng)避免這種密切關(guān)系所導(dǎo)致的審計(jì)質(zhì)量下降的問題，定期派遣監(jiān)督人員予以監(jiān)督審計(jì)環(huán)節(jié)。

當(dāng)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該獲取足夠的證據(jù)，為其發(fā)表審計(jì)意見提供依據(jù)。不能因?yàn)楸粚徲?jì)單位的阻撓或者其給予經(jīng)濟(jì)上的利益就妥協(xié)，而不顧法律法規(guī)的要求無視這些錯(cuò)誤。

3.2企業(yè)內(nèi)部治理方面

3.2.1完善獨(dú)立董事制度

薩蒂揚(yáng)公司的內(nèi)部結(jié)構(gòu)表面上看是合理的，但其實(shí)其獨(dú)立董事制基本上如同虛設(shè)，沒有發(fā)揮他們應(yīng)有的責(zé)任。對(duì)于拉賈作出的決定他們盲目的認(rèn)同，從來沒有懷疑。因此只有當(dāng)公司擁有完善的治理結(jié)構(gòu)，其制定的內(nèi)部控制制度才會(huì)真正的被執(zhí)行，發(fā)揮實(shí)效，才能避免各類舞弊的發(fā)生。

目前，中國市場上也有許多這種類型的企業(yè)，他們最初規(guī)模比較小，一般是靠領(lǐng)導(dǎo)者獨(dú)到的眼光慢慢發(fā)展壯大的，但是公司內(nèi)部的管理并沒有跟上其發(fā)展的步伐，控制環(huán)境薄弱，存在很多管理上的漏洞，薩蒂揚(yáng)就為他們提供了很好的案例。良好的公司管理制度才能保證一個(gè)企業(yè)長久的健康的生存和發(fā)展，否則，再好的發(fā)展機(jī)遇也會(huì)白白的溜走。因此，應(yīng)當(dāng)明確股東會(huì)、董事會(huì)和經(jīng)理層在公司治理組織中各自所處的位置和作用，特別是要確立董事會(huì)的核心和領(lǐng)導(dǎo)地位、決策和監(jiān)控作用，以及經(jīng)理層的執(zhí)行者地位和對(duì)日常運(yùn)營承擔(dān)的責(zé)任。

3.2.2充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)功能

內(nèi)部審計(jì)是對(duì)組織進(jìn)行客觀獨(dú)立的監(jiān)督和評(píng)價(jià)的過程，以此來保證組織經(jīng)營活動(dòng)的合法性，促進(jìn)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。理論上，內(nèi)部審計(jì)可以保護(hù)企業(yè)的資產(chǎn)，通過對(duì)企業(yè)整體情況客觀公允的反映，減少組織的風(fēng)險(xiǎn)，間接為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，并且可以較有針對(duì)性、及時(shí)性的進(jìn)行審計(jì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)組織中存在的問題。但是，由于公司的治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部審計(jì)往往缺乏有效的控制，沒有充分發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。這就需要采取措施來完善內(nèi)部審計(jì)制度。

首先，要保證內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性和獨(dú)立性。可以采取將公司的內(nèi)部審計(jì)外包的形式，這樣可以利用外部資源的專業(yè)能力比較強(qiáng)的優(yōu)勢(shì)，提高公司的審計(jì)質(zhì)量和內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，另外應(yīng)該建立內(nèi)部審計(jì)人員定期輪換制和審計(jì)人員之間的交叉復(fù)核等：其次，應(yīng)該明確內(nèi)部審計(jì)人員的職責(zé)，使其有計(jì)劃有安排的對(duì)待自己的工作；第三，改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的方法，突破事后審計(jì)的傳統(tǒng)方式，轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲?jì)與事中審計(jì)、事前審計(jì)相結(jié)合的動(dòng)態(tài)審計(jì)模式：第四，提升內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍的整體素質(zhì)，建立資格認(rèn)證制度且加強(qiáng)繼續(xù)教育培訓(xùn)體制，為內(nèi)部審計(jì)工作配備工程技術(shù)、法律和計(jì)算機(jī)等具有勝任能力的專業(yè)技術(shù)人員。

3.3社會(huì)環(huán)境方面

3.3.1完善政府監(jiān)管機(jī)制

作為政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，時(shí)刻關(guān)注經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)態(tài)，及時(shí)修訂相關(guān)的法律法規(guī)和披露制度，緊跟時(shí)代的步伐，充分吸收國際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，制定符合我國國情的相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與法律規(guī)范，才能避免企業(yè)的財(cái)務(wù)工作人為操作，審計(jì)工作也才能更有質(zhì)量、值得信賴。

另外，應(yīng)該減少政府對(duì)審計(jì)市場的干預(yù)，讓審計(jì)在市場經(jīng)濟(jì)中自主的發(fā)展，這樣可以提高審計(jì)的效率和效果，讓審計(jì)業(yè)務(wù)真正起到查錯(cuò)監(jiān)督的職能。

3.3.2加大對(duì)違規(guī)行為的懲辦力度

目前對(duì)上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法違規(guī)行為，現(xiàn)行法律量刑偏輕，審計(jì)失敗的成本較低。筆者認(rèn)為堅(jiān)決打擊上市公司高級(jí)管理人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違規(guī)行為是保護(hù)投資者合法權(quán)益、降低審計(jì)失敗發(fā)生概率和維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序的重要手段。通過完善有關(guān)的法律法規(guī)，加大對(duì)違法行為的打擊力度，一旦發(fā)現(xiàn)絕不姑息。同時(shí)，應(yīng)完善賠償責(zé)任追究機(jī)制，將責(zé)任追究到個(gè)人，依法追究相關(guān)人員特別是舞弊事件負(fù)責(zé)人的主要責(zé)任。追責(zé)到底，使其所違規(guī)付出的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)所獲得收益，從成本收益角度考慮對(duì)審計(jì)違規(guī)行為起到一定的震懾作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)也應(yīng)加大監(jiān)管力度，不定期地對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行抽查。對(duì)抽查中發(fā)現(xiàn)的不合規(guī)的行為予以行業(yè)通告批評(píng)，對(duì)于嚴(yán)重舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師取消行業(yè)任職資格，并對(duì)任用其的會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以相應(yīng)追責(zé)。