營改增后母子公司統(tǒng)借統(tǒng)還涉稅問題分析

張玉玲

摘要：隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越多的企業(yè)交易行為和模型漸漸細(xì)化，國家關(guān)于稅收法律法規(guī)的政策趨于細(xì)化，稅收征管越來越嚴(yán)格。財(cái)稅相關(guān)部門在深入企業(yè)母子公司的方方面面都制定了各類涉稅事項(xiàng)，以此來解決企業(yè)稅收中出現(xiàn)越來越多的問題，營改增后出臺的一些政策已經(jīng)成為母子公司解決企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)一個重要的因素。稍有不慎就會帶來巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)造成不必要的損失，不僅阻礙母子公司制定的目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而且會有損公司形象。因此，母子公司之間借貸往來稅務(wù)管理至關(guān)重要，控制和防范稅收風(fēng)險(xiǎn)已成為企業(yè)管理的一個重要課題。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)政策；稅收風(fēng)險(xiǎn)；防范措施

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.04.049

1營改增后的統(tǒng)借統(tǒng)還政策

1.1稅務(wù)政策

統(tǒng)借統(tǒng)還的含義主要從兩個方面著手：（1）企業(yè)集團(tuán)或其核心企業(yè)進(jìn)行的借款或者外發(fā)行債券獲取資金后，將向金融機(jī)構(gòu)借助的資金下放到下屬單位，對于下屬單位來說，應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行收取歸還債券購買方本息或金融機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)。（2）金融機(jī)構(gòu)在借款給企業(yè)集團(tuán)之后，企業(yè)集團(tuán)并非將所借資本分撥下屬單位，而是由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與集團(tuán)及企業(yè)集團(tuán)簽訂還款合同合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)下屬單位收集本金和利息，然后支付本金和利息轉(zhuǎn)向企業(yè)集團(tuán)，最后企業(yè)集團(tuán)總還所有本息。在企業(yè)經(jīng)營活動中，由于子公司的各項(xiàng)經(jīng)營指標(biāo)較低，比如經(jīng)營收入不高，在向銀行等金融機(jī)構(gòu)借款時(shí)受限，而銀行等金融機(jī)構(gòu)會趨向于建議由整體綜合實(shí)力較強(qiáng)的母公司進(jìn)行借款或者對外發(fā)行債券，然后將資金借與子公司使用，由子公司承擔(dān)借款金額相應(yīng)的本金和利息。在實(shí)際經(jīng)營活動中就出現(xiàn)了母子公司統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局相關(guān)部門也針對母子公司借款情況制定相關(guān)的稅收征管政策。

在營改增前，營業(yè)稅稅制下，只要符合稅法規(guī)定的條件，母子公司統(tǒng)借統(tǒng)貸業(yè)務(wù)下的利息支出是能夠?qū)崿F(xiàn)免征營業(yè)稅的。根據(jù)我國制定的相關(guān)法律法規(guī)來看，比如，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅字[2000]7號）中第一條相關(guān)規(guī)定：“為實(shí)現(xiàn)緩解中小企業(yè)融資難的現(xiàn)象，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位向金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅?！背酥?，還規(guī)定了“在將資金分撥給下屬單位時(shí)，統(tǒng)借方不得收取下屬單位高于支付給金融機(jī)構(gòu)的貸款利息，否則將這種現(xiàn)象視為從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅?！?/p>

同時(shí)根據(jù)我國相關(guān)的法律法規(guī)來看，比如《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十一條規(guī)定：“企業(yè)集團(tuán)或成員企業(yè)一同向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方如果能夠出示金融機(jī)構(gòu)取得借款的相關(guān)證書，可以對使用借款的企業(yè)進(jìn)行利息費(fèi)用的合理科學(xué)的分?jǐn)?，對于使用借款的企業(yè)利息的合理分?jǐn)?，可以在稅前扣除?！痹撐募⒔y(tǒng)借方由以往的集團(tuán)企業(yè)擴(kuò)大到其他成員企業(yè)。

因而，在營業(yè)稅稅稅制下，根據(jù)上述相關(guān)文件的規(guī)定，母子公司之間統(tǒng)借統(tǒng)貸只要滿足不高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，具有金融機(jī)構(gòu)下發(fā)的貸款證明，借款符合統(tǒng)一借款的概念這三個條件，子公司支付的利息可在營業(yè)稅及企業(yè)所得稅前全額扣除。

1.2營改增后稅務(wù)政策

依據(jù)相關(guān)法規(guī)，比如《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2016]36號文相關(guān)規(guī)定，在統(tǒng)借統(tǒng)還的業(yè)務(wù)中，統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息應(yīng)當(dāng)符合一定標(biāo)準(zhǔn)，這就是說不能比支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或支付的債券票面利率水平更高，免征增值稅。比如，比支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或支付債券票面利率水平要高，應(yīng)進(jìn)行全額繳稅。

2統(tǒng)借統(tǒng)還政策在涉稅中存在的缺陷

政策涉稅門檻設(shè)置高：

營改增后，根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2016]36號文相關(guān)規(guī)定，母子公司統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)支付的利息免征增值稅，要求母子公司必須滿足如下條件：

（1）要求是集團(tuán)企業(yè)的核心企業(yè)，或集團(tuán)所屬的財(cái)務(wù)公司和集團(tuán)企業(yè)。

（2）按照相關(guān)規(guī)定對下屬單位收取利息，即不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款或者債券利率水平。

統(tǒng)借統(tǒng)貸業(yè)務(wù)對母子公司的組織架構(gòu)提出了更高的要求，要求母子公司必須是集團(tuán)公司，因?yàn)椴⒉皇撬心缸庸径家约瘓F(tuán)的形式存在的，要求母公司符合集團(tuán)公司成立的條件，且在工商部門變更為集團(tuán)公司。這就限制了很多母子公司的統(tǒng)借統(tǒng)貸業(yè)務(wù)不能享受免征增值稅的政策，需承擔(dān)更高的增值稅。

3營改增統(tǒng)借統(tǒng)還相關(guān)政策對母子企業(yè)稅務(wù)的不利影響

增值稅的抵扣原理：增值稅是以銷項(xiàng)稅額減去取得發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅后的差額作為納稅基礎(chǔ)（應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額），增值稅管理的重點(diǎn)在于抵扣鏈條的管理，關(guān)鍵在于專用發(fā)票的開具和取得。

營改增后的統(tǒng)借統(tǒng)貸業(yè)務(wù)，金融機(jī)構(gòu)給母公司開具增值稅發(fā)票以作為貸款利息，但依照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2016]36號文相關(guān)規(guī)定，貸款利息的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。

如果母公司不是集團(tuán)公司，則母公司下?lián)芙o子公司的利息支出不能免征增值稅，需全額繳納增值稅。即貸款利息不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，同時(shí)下?lián)芙o子公司的利息也需繳納增值稅，導(dǎo)致母公司的稅負(fù)較重。

4企業(yè)對已形成稅收風(fēng)險(xiǎn)的防范和化解

隨著1994年稅制改革以來，我國稅制結(jié)構(gòu)也不斷優(yōu)化，“營改增”也實(shí)現(xiàn)了從“道道征稅、全額征稅”向“道道征稅、道道抵扣”的巨大蛻變，完善了我國財(cái)稅體制。根據(jù)增值稅的稅收特性及營改增后的相關(guān)稅收政策，為企業(yè)節(jié)約稅款，降低稅負(fù)，企業(yè)需要采取一定的措施。

4.1理解國家稅收改制精神，把營改增政策落到實(shí)處

認(rèn)真學(xué)習(xí)增值稅法規(guī)，了解增值稅的特性，掌握國家稅改精神的精髓。充分理解增值稅的納稅本質(zhì)及納稅依據(jù)，納稅時(shí)間和地點(diǎn)的要求，從而提高專業(yè)水平和管理能力，嚴(yán)格控制增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.2加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)，建立健全組織結(jié)構(gòu)，完善增值稅管理體系

企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身經(jīng)營模式及現(xiàn)行工作實(shí)際情況，完成體系建設(shè)，明確稅收工作的定位，應(yīng)充分認(rèn)識組織結(jié)構(gòu)對母子公司統(tǒng)借統(tǒng)貸業(yè)務(wù)的重要性，合理籌劃母子公司統(tǒng)借統(tǒng)貸業(yè)務(wù)：

（1）如子公司符合借款條件，建議由子公司直接向銀行等金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行資金借貸，子公司的利息支出根據(jù)銀行等金融機(jī)構(gòu)提供的增值稅專用發(fā)票，計(jì)入利息成本，在企業(yè)所得稅前扣除。

（2）如確需母公司統(tǒng)貸統(tǒng)還，建議母公司變更為集團(tuán)公司，并且按照不不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款或者債券利率水平像下屬單位收取的利息，其利息免征增值稅。

4.3為避免出現(xiàn)不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范

4.3.1建立有效的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制

企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)意識要求不僅要充分利用現(xiàn)代先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)設(shè)備，規(guī)劃建立一個科學(xué)、快速的預(yù)警系統(tǒng)，在規(guī)劃過程中對可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了實(shí)時(shí)系統(tǒng)的調(diào)度。預(yù)警所有可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

4.3.2健全企業(yè)內(nèi)部會計(jì)核算制度

根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及國家財(cái)稅法規(guī)，建立健全會計(jì)核算制度，準(zhǔn)確核算企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確保會計(jì)信息的準(zhǔn)確性和完整性。

4.3.3定期進(jìn)行納稅健康檢查

按時(shí)梳理企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來中可能產(chǎn)生的各種稅務(wù)問題，通過會計(jì)科目之間的鉤稽關(guān)系，收入、應(yīng)收賬款的配比關(guān)系，母子公司資金往來的明細(xì)等數(shù)據(jù)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)可能存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，合理規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.3.4維護(hù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的良好關(guān)系

與稅務(wù)機(jī)關(guān)人員相處融洽，可及時(shí)了解稅務(wù)政策的變化，及在實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程中發(fā)生的稅務(wù)問題進(jìn)行合理的納稅籌劃。積極了解學(xué)習(xí)新的稅務(wù)政策，領(lǐng)會國家制定稅收征管的精神，對企業(yè)處理稅務(wù)問題，規(guī)避不必要的納稅風(fēng)險(xiǎn)，對于合理、合法納稅，有效降低稅負(fù)，具有積極的指導(dǎo)作用。

5結(jié)語

對于企業(yè)稅收籌劃過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)選擇不同類型的解決方法和防范措施，應(yīng)該重視企業(yè)法律預(yù)防可能的風(fēng)險(xiǎn)，通過優(yōu)化可以預(yù)先感知和理解稅法中的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)方案。這些措施都是規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的一部分，如果是公司預(yù)期的，必須集中分析和進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，領(lǐng)先企業(yè)對于完善難預(yù)測稅收籌劃是有合理的稅收計(jì)劃，應(yīng)該保持政策的靈活性和變化。根據(jù)實(shí)際情況制定有效措施，以減少風(fēng)險(xiǎn)。

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