供給側(cè)改革背景下的責(zé)任中心會計發(fā)展探討

朱偉琪++孫紅梅

摘要：文章在對責(zé)任中心會計的特征進行分析的基礎(chǔ)上，剖析了供給側(cè)改革背景下的責(zé)任中心會計之優(yōu)劣，提出適用于供給側(cè)改革的責(zé)任中心會計是以戰(zhàn)略制定中心、全面預(yù)算核算中心、財務(wù)成本管理中心等互相關(guān)聯(lián)與牽制的責(zé)任模式，是在責(zé)任協(xié)同下以全球化視角行使中心職責(zé)；責(zé)任中心會計必須以戰(zhàn)略制定與價值創(chuàng)新為核心內(nèi)容，形成長期的可持續(xù)發(fā)展路徑。

關(guān)鍵詞：供給側(cè)改革 責(zé)任中心模式 長期價值增值

一、供給側(cè)改革對責(zé)任中心會計的影響

責(zé)任中心會計萌芽于20世紀初，美國最早提出責(zé)任中心會計的概念，隨后在全球興起，我國改革開放后引入了“責(zé)任中心會計”的概念。責(zé)任中心會計滿足了在企業(yè)內(nèi)部控制中進行分權(quán)管理的需要，將財務(wù)會計的自身職能與企業(yè)經(jīng)營管理相結(jié)合，成為企業(yè)內(nèi)部進行會計管理的基本形式。

2015年11月10日，中央財經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組召開第十一次會議，提出研究經(jīng)濟結(jié)構(gòu)性改革和城市工作，隨后在2016年1月27日，提出供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革方案。供給側(cè)改革的核心思想是簡政放權(quán)與提質(zhì)增效，明確提高效率的途徑是積極提升市場資源的合理配置。在這一背景下，作為微觀經(jīng)濟管理的管理會計必須通過圍繞資源有效配置改進責(zé)任中心以適應(yīng)和促進國家宏觀層面的供給側(cè)改革。例如企業(yè)的利潤中心長期是資源自享、實行自負盈虧的獨立支配部門，供給側(cè)改革要求資源高效配置中所有部門都應(yīng)參與利潤生產(chǎn)，即利潤中心邊界將擴大、核心資源將共享；再則，供給側(cè)改革要求提高供給質(zhì)量，企業(yè)各責(zé)任中心的權(quán)利與責(zé)任也將發(fā)生改變，比如成本中心長期以來的責(zé)任是成本核算與成本降低，提升產(chǎn)品質(zhì)量的要求必須促使成本中心更加關(guān)注研發(fā)成本與技術(shù)投入。目前的理論研究也都是圍繞責(zé)任中心會計的內(nèi)涵與組成加以討論的，未能從本質(zhì)上確立其有效邊界和作用。因此，無論從實踐還是理論都需要對責(zé)任中心進行新的劃分與界定，強化責(zé)任中心會計的實際作用，加強責(zé)任會計的適用性研究。

二、責(zé)任中心會計在供給側(cè)改革中的作用與機遇

（一）作用。相對于傳統(tǒng)財務(wù)會計而言，簡政放權(quán)、目標明確的責(zé)任中心會計有更大的可能性與效率機制來助推供給側(cè)改革目標的實現(xiàn)。（1）呼應(yīng)金融體制改革，解除企業(yè)經(jīng)濟抑制。供給側(cè)改革重要步驟之一是金融體制的改革，責(zé)任中心會計本質(zhì)便是去抑制化，使企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟運行相對獨立，企業(yè)高層將不再過多干預(yù)各部門的經(jīng)濟決策，而是讓其以責(zé)任中心為部門自行運轉(zhuǎn)，推動企業(yè)更好地運用金融政策滿足企業(yè)改革需要的資金。（2）實施創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略，開辟供給空間。責(zé)任中心會計中的投資中心建立可適應(yīng)于創(chuàng)新戰(zhàn)略的大背景，以投資為導(dǎo)向采取不同的會計行為，形成可持續(xù)會計增長模式，對于部門的投資能力給予支持，并提高投資動力，以獲取自身的利潤。（3）實行扁平化管理，促進供給質(zhì)量。責(zé)任中心最大的特征就是權(quán)力分解與制約，讓責(zé)任中心負責(zé)人在履行責(zé)任的同時可以有適當(dāng)決策權(quán)，主觀能動性會使得中心管理者有動力去進行優(yōu)化決策，實現(xiàn)中心責(zé)任目標，在此基礎(chǔ)上，提升供給產(chǎn)品與服務(wù)的質(zhì)量。

（二）機遇。供給側(cè)改革推動了經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級，也給予責(zé)任中心會計一次很好的發(fā)展機遇，推進責(zé)任中心完成架構(gòu)的轉(zhuǎn)變與作用的提升。（1）轉(zhuǎn)變企業(yè)價值增值方式。責(zé)任中心會計僅僅提供成本降低及收益增加的信息，可能難以保證企業(yè)長期的利益增長或可持續(xù)性的成功。供給側(cè)改革是對企業(yè)價值創(chuàng)造的最嚴峻的考驗，企業(yè)必須平衡價值增值手段，將收入增長與價值增值嵌入到企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略中。責(zé)任中心會計的扁平化管理體系，能更好地節(jié)省管理成本，提高責(zé)任中心的會計利潤。（2）完善系統(tǒng)性管理體制。供給側(cè)改革可以促進管理會計參與管理決策、投資經(jīng)營與長期戰(zhàn)略制定的優(yōu)勢發(fā)揮作用，從而促進管理會計體系的完善。（3）加大信息化系統(tǒng)建設(shè)。供給側(cè)改革可以提供更多的大信息系統(tǒng)以形成大數(shù)據(jù)下的核算機制，滿足管理會計對各責(zé)任中心的前期信息預(yù)測與后期信息反饋的需求。

三、傳統(tǒng)責(zé)任中心會計的不足之處

責(zé)任中心會計核算目標明確，將企業(yè)目標與總預(yù)算合理分配，落實到各個責(zé)任中心，使中心預(yù)算更合理；并且有完善的核算與激勵機制，反饋責(zé)任中心業(yè)績，給予相應(yīng)的獎懲。供給側(cè)改革將促進我國的企業(yè)與社會經(jīng)濟分配發(fā)生極大的轉(zhuǎn)變，只有提高供給質(zhì)量，才能從根本上實現(xiàn)去產(chǎn)能、去庫存等經(jīng)濟目標。因此，傳統(tǒng)的責(zé)任中心會計便有許多不足之處，無法滿足企業(yè)發(fā)展、社會經(jīng)濟及國家戰(zhàn)略部署的需要。

（一）責(zé)任中心結(jié)構(gòu)獨立，不利于企業(yè)協(xié)同發(fā)展。責(zé)任中心會計分為成本、利潤與投資中心，各司其職，在制定預(yù)算計劃、核算考察時都以各個中心為單位，忽略了各部門的聯(lián)動效應(yīng)，這會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部不統(tǒng)一，企業(yè)的戰(zhàn)略目標無法全面落實。供給側(cè)改革要求責(zé)任中心滿足企業(yè)資源合理分配的需要，將財務(wù)、計劃、科研、生產(chǎn)、市場等獨立分工的部門進行高度組織協(xié)同，否則將會出現(xiàn)中心分離、內(nèi)部惡性降低成本、企業(yè)長期戰(zhàn)略無法實現(xiàn)的情況。

（二）目標制定較為單一，不利于社會經(jīng)濟發(fā)展。責(zé)任中心會計最大的作用來源于對企業(yè)整體運營與生產(chǎn)鏈上的成本控制，以中心為獨立單位整合企業(yè)財務(wù)，同時減少管理費用。但是，現(xiàn)今社會競爭發(fā)展的要求是大力促進企業(yè)核心競爭力與價值創(chuàng)造能力的提升，僅以企業(yè)財務(wù)指標為指引，成本的觸底將意味著企業(yè)會面臨選擇停滯不前或者降低質(zhì)量的困境，使得社會資源不斷作用于低回報的項目中。責(zé)任中心的目標應(yīng)該與社會經(jīng)濟增長、發(fā)展需求同步，以長遠的視角從事前、事中與事后等方面制定責(zé)任中心目標。

（三）預(yù)算與核準目標封閉，不利于戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。在責(zé)任中心會計中，企業(yè)的預(yù)算以各部門的中心預(yù)算為主，然后企業(yè)再進行預(yù)算匯總，并在核算時以各中心實際成本與預(yù)算對比來衡量中心業(yè)績、編制新預(yù)算。長此以往，各責(zé)任中心僅以完成預(yù)算目標并不斷贏得與同類中心競爭為激勵，少于關(guān)注其他同行企業(yè)以及其他國家的同行業(yè)情況，逐漸出現(xiàn)封閉現(xiàn)象。

四、責(zé)任中心會計改革與發(fā)展方向

（一）責(zé)任中心改革。本文認為，要利用責(zé)任中心會計本身的優(yōu)勢與作用，調(diào)整并抓住在供給側(cè)改革下責(zé)任中心的缺陷與機遇，制定適合供給側(cè)改革的責(zé)任中心模式，即以戰(zhàn)略制定中心、全面預(yù)算核算中心、財務(wù)成本管理中心為主要框架結(jié)構(gòu)的責(zé)任中心，具體見圖1。

責(zé)任中心改革模式的特征是實現(xiàn)企業(yè)的創(chuàng)新價值與長期戰(zhàn)略。戰(zhàn)略制定中心在數(shù)據(jù)分析中心的支持下負責(zé)整體企業(yè)宏觀規(guī)劃與執(zhí)行，決策依據(jù)不僅是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)階層的意識，更多是依靠大數(shù)據(jù)分析，以大量的歷史數(shù)據(jù)、同行業(yè)數(shù)據(jù)以及相關(guān)供應(yīng)、消費等各類數(shù)據(jù)為依據(jù)，分析評估企業(yè)各項決策的潛在機會與風(fēng)險，最大限度為企業(yè)價值創(chuàng)造提供經(jīng)營管理決策與支持，戰(zhàn)略部署需要結(jié)合事前預(yù)算、事中控制、事后評價，以戰(zhàn)略目標決策成本管理方案，以戰(zhàn)略周期進行預(yù)算核算制定，實現(xiàn)整體的企業(yè)價值創(chuàng)造。數(shù)據(jù)分析中心是戰(zhàn)略制定中心的輔助部門，可以合并考核績效，戰(zhàn)略制定中心可以包括經(jīng)理部、事業(yè)部、投融資部、發(fā)展部等，綜合考核戰(zhàn)略決策的績效。

全面預(yù)算核算中心將預(yù)算與核算合并，負責(zé)預(yù)算的控制與結(jié)果的核算。預(yù)算實行全面預(yù)算制度，并進行滾動預(yù)算，以三年作為預(yù)算周期，每年第四季度編制一次，年中六月份根據(jù)現(xiàn)有情況調(diào)整三年滾動預(yù)算，每個季度預(yù)算執(zhí)行后，還要調(diào)整后面季度的預(yù)算，同樣，根據(jù)上半年預(yù)算執(zhí)行情況調(diào)整下半年預(yù)算，如此滾動反復(fù)、及時調(diào)整使企業(yè)預(yù)算盡可能符合實際情況。核算體系實行內(nèi)外結(jié)合，會計核算與責(zé)任核算同步進行，在進行預(yù)算結(jié)果分析時：一方面與之前目標比較，考核各中心完成績效目標情況；另一方面，將核算結(jié)果在與企業(yè)內(nèi)部各中心互相比較的同時，必須與國內(nèi)外同行之間橫向比較，全方位了解企業(yè)的發(fā)展情況與國際地位。預(yù)算與核算責(zé)任的履行必須以戰(zhàn)略中心的目標為導(dǎo)向，關(guān)注的重點是通過資源配置，全面實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略及經(jīng)營目標。全面預(yù)算核算中心可以包括人力資源部、市場部、銷售部等，綜合考核預(yù)算與核算的績效。

財務(wù)成本管理中心同時面對戰(zhàn)略管理中心、全面預(yù)算核算中心及所有基層部門，結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略中心目標通過財務(wù)管理與成本控制，實現(xiàn)價值創(chuàng)造與創(chuàng)新。中心不再是簡單的制定成本目標、比較實際成本與計劃成本，同時要向全球的平均成本與資本平均利潤率看齊，在進行成本目標制定時，除了考慮企業(yè)的利潤目標與國內(nèi)同行業(yè)的競爭，更需要考慮到全球的行業(yè)水準，制定與國際接軌的成本戰(zhàn)略、價值目標與利潤目標。財務(wù)成本管理中心可以包括會計部、生產(chǎn)部、供應(yīng)部等職能部門。

（二） 責(zé)任中心會計核算改革。責(zé)任中心的會計核算以三大中心結(jié)合為前提，高度組織協(xié)同各部門，整合原本獨立的中心，同時與同行業(yè)、全球的水平相比較。具體來說，當(dāng)企業(yè)進行會計核算時，可分為三部分的核算。對各中心目標進行核算，這是責(zé)任中心會計核算的基礎(chǔ)部分，也是現(xiàn)在大多企業(yè)的核算標準，即將責(zé)任中心的既定目標與完成程度加以對比與分析，進行基本核算；與其他部門比較，評價核算責(zé)任中心相對于其他中心的貢獻與合作成果。比如財務(wù)成本管理中心與同行業(yè)類似中心、世界平均水平對比，減少的預(yù)算支出可以作為額外獎勵核算，激勵責(zé)任中心以市場為對象，與國際看齊，接近或達到發(fā)達水平時給予獎勵。會計核算模式改革能夠在原有基礎(chǔ)上，提高責(zé)任中心對縱向與橫向兩方面的關(guān)注和對比，提升創(chuàng)新與競爭動力。見下頁圖2。

（三）責(zé)任中心會計的發(fā)展方向。

1.戰(zhàn)略制定要以創(chuàng)新驅(qū)動價值創(chuàng)造為發(fā)展動力。向創(chuàng)新驅(qū)動型轉(zhuǎn)型是供給側(cè)改革下的最重要任務(wù)，分層化、統(tǒng)一化、全球化的責(zé)任中心會計促進企業(yè)不斷學(xué)習(xí)國外先進制度，真正的做到資源的充分利用，去除多余產(chǎn)能與庫存，實現(xiàn)供給側(cè)的最終改革。

2.目標制定要符合全球化發(fā)展總趨勢。隨著全球經(jīng)濟的發(fā)展和我國在世界經(jīng)濟地位的不斷提升，企業(yè)各責(zé)任中心在制定戰(zhàn)略目標時，必須以世界發(fā)展總趨勢為導(dǎo)向。責(zé)任中心會計在進行成本、預(yù)算、核算管理中落實企業(yè)的戰(zhàn)略中心目標，對比全球平均成本與績效，橫向滾動調(diào)整預(yù)算。

3.決策依據(jù)要科學(xué)化。各責(zé)任中心的決策建立在大數(shù)據(jù)分析的基礎(chǔ)上，信息系統(tǒng)化是決策的主要手段。

五、 責(zé)任中心會計案例：中航工業(yè)

（一）集團簡介。中國航空工業(yè)集團公司（以下簡稱“中航工業(yè)”）是由中央管理的國有特大型企業(yè)，是我國航空工業(yè)的主力軍和軍民用航空產(chǎn)品主提供商，下轄100余家成員單位、近27家上市公司，員工逾50萬人，其中財務(wù)相關(guān)人員約1萬人。中航工業(yè)在發(fā)展過程中建立了全面預(yù)算管理、戰(zhàn)略成本管理、項目財務(wù)管理等相互配合的財務(wù)模式，真正做到了戰(zhàn)略制定、預(yù)算管理與成本控制的有機結(jié)合，并取得了很好的經(jīng)營成果。

（二）完善的全面預(yù)算管理體系。中航工業(yè)在上世紀90年代突破了以成本控制為目標的責(zé)任會計模式，開拓全面預(yù)算管理體系，通過資源配置，全面實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略及經(jīng)營目標。將企業(yè)管理部與財務(wù)管理部合并為計劃財務(wù)部，統(tǒng)籌實施經(jīng)營計劃與財務(wù)管理，見圖3。

中航工業(yè)通過結(jié)合業(yè)務(wù)實際，實施年度預(yù)算和滾動預(yù)算的編制執(zhí)行與控制調(diào)整，推動業(yè)務(wù)管理水平提升、促進業(yè)務(wù)持續(xù)健康發(fā)展。設(shè)有全面預(yù)算責(zé)任中心，定期對預(yù)算執(zhí)行情況進行分析，及時發(fā)現(xiàn)偏差并提出改進措施，做好事前、事中和事后監(jiān)控。

（三）滲入項目的財務(wù)成本控制。中航工業(yè)對成本的控制從原材料、生產(chǎn)鏈等角度，轉(zhuǎn)向項目設(shè)計與推進階段。總會計師直接與總設(shè)計師等共同參與項目設(shè)計與決策，重大項目的管理轉(zhuǎn)變?yōu)樾姓?、技術(shù)、財務(wù)協(xié)同領(lǐng)導(dǎo)。項目在設(shè)計過程中，90%的費用確認于生產(chǎn)前，對于設(shè)計階段的財務(wù)控制可以很好地管理項目成本，具體見圖4。

（四）責(zé)任中心會計創(chuàng)新成果與未來發(fā)展。中航工業(yè)從上世紀90年代開始推進財務(wù)管理的變革，責(zé)任中心會計立足于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，也面向項目和客戶，年收入從1998年的200多億元，增長到2015年的3 800億元，中航工業(yè)旗下子公司飛亞達、中航重機、中航飛機等，在20世紀末財務(wù)管理變革后，營業(yè)收入也由負增長轉(zhuǎn)變?yōu)檎蜻f增。

中航工業(yè)突破了傳統(tǒng)責(zé)任中心會計制度，以財務(wù)的全面經(jīng)營管理將責(zé)任中心的權(quán)、責(zé)、利相匹配，使財務(wù)管理真正與企業(yè)戰(zhàn)略和項目實施掛鉤。在此基礎(chǔ)上，中航工業(yè)正在考慮將全面預(yù)算評價和考核納入業(yè)績評價和考核體系，并且在單位管理信息化系統(tǒng)內(nèi)，實現(xiàn)全面財務(wù)管理的信息化。

六、結(jié)論

供給側(cè)改革對資源配置提出了更高的要求，原有的責(zé)任中心會計存在一些缺陷，不能滿足新形式的需要。因此，本文提出了改進的責(zé)任中心模式是以戰(zhàn)略制定中心、數(shù)據(jù)分析中心、全面預(yù)算核算中心、財務(wù)成本管理中心為基本中心分類，突出全球化視角與創(chuàng)新價值的發(fā)展方向，將企業(yè)的戰(zhàn)略目標與會計相結(jié)合，促使企業(yè)各部門都能夠參與企業(yè)的改革發(fā)展，將提質(zhì)增效納入到責(zé)任中心會計架構(gòu)中。Z

參考文獻：

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