基于作業(yè)的卷煙制造業(yè)成本分析與控制

高琪

摘要：我國煙草工業(yè)企業(yè)ERP系統(tǒng)應(yīng)用水平普遍較高，但ERP系統(tǒng)輸出數(shù)據(jù)的利用率并不高。文章運(yùn)用作業(yè)成本法的相關(guān)原理，將現(xiàn)行ERP系統(tǒng)提供的生產(chǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行整合，通過系統(tǒng)的二次開發(fā)，建立了一套符合煙草工業(yè)實(shí)際的精細(xì)化成本管理體系。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本 作業(yè)成本管理 卷煙制造業(yè) 精細(xì)化成本管理

煙制造業(yè)是以煙葉為主要原料，通過一定加工工藝制成各類卷煙產(chǎn)品的一類輕工業(yè)。在煙草專賣體制下，煙草工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)量由國家煙草總局統(tǒng)一下達(dá)。在產(chǎn)量既定的情況下，成本費(fèi)用的有效控制成為煙草企業(yè)提高稅利水平、實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值的關(guān)鍵所在。

一、作業(yè)成本法（activity-based costing，ABC）的邏輯步驟和適用范圍

（一）基于作業(yè)成本分析的邏輯步驟。作業(yè)成本法主張對成本性態(tài)進(jìn)行再認(rèn)識，以作業(yè)來作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)。我國傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)是利用真實(shí)的部門或成本中心來歸集和重新分配成本，而作業(yè)成本法采用作業(yè)來歸集成本。也就是說，作業(yè)成本法不是研究如何將一個服務(wù)部門的費(fèi)用分配到一個產(chǎn)品部門，而是研究服務(wù)部門的資源完成了什么作業(yè)，資源耗費(fèi)按照完成作業(yè)所需或所用的數(shù)量分配到作業(yè)中去。這樣，作業(yè)成本法下產(chǎn)品部門成本的歸集在邏輯上由兩大步驟構(gòu)成：（1）作業(yè)消耗資源，計(jì)算各項(xiàng)作業(yè)對應(yīng)的總資源（費(fèi)用）。（2）產(chǎn)品消耗作業(yè)，選擇合適的作業(yè)動因（即成本對象對于作業(yè)需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量標(biāo)準(zhǔn)）來將各作業(yè)成本分配到產(chǎn)品對象中去。

（二）基于作業(yè)成本分析的適用范圍。根據(jù)作業(yè)成本法的特征，當(dāng)企業(yè)的生產(chǎn)呈現(xiàn)以下特征時(shí)，適合運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行企業(yè)的成本管理與控制：第一，生產(chǎn)工藝比較復(fù)雜。產(chǎn)品生產(chǎn)工藝不同，所消耗的作業(yè)種類及數(shù)量較多，按照作業(yè)來歸集和分配各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用，可以迅速找到各項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生源頭，便于加強(qiáng)成本費(fèi)用的分析與控制。第二，多樣化產(chǎn)品生產(chǎn)。產(chǎn)品多樣性程度提高時(shí)，如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)意義上的單一分配標(biāo)準(zhǔn)，必然難以使成本信息趨于真實(shí)，不利于成本管理與控制。第三，間接費(fèi)用在產(chǎn)品總成本中所占比例大。當(dāng)非產(chǎn)量相關(guān)制造費(fèi)用比重加大時(shí)，傳統(tǒng)成本計(jì)算方式就會造成成本分擔(dān)方式過于籠統(tǒng)的狀況，不利于成本管理。

二、作業(yè)成本法在NJ卷煙廠的適用性分析

第一，卷煙產(chǎn)品生產(chǎn)工藝較復(fù)雜。煙草的加工過程是將煙葉、卷紙等原輔材料加工成卷煙產(chǎn)品的過程。生產(chǎn)工藝涉及制絲、卷接兩大加工模塊，每個模塊又有若干工序，屬于比較復(fù)雜的工業(yè)生產(chǎn)工藝。在這種生產(chǎn)方式下，難以從傳統(tǒng)成本核算數(shù)據(jù)中對成本高低原因進(jìn)行業(yè)務(wù)定位從而加以控制。

第二，NJ卷煙廠輔助生產(chǎn)作業(yè)較多。NJ卷煙廠有鍋爐、配電、污水處理等多項(xiàng)輔助生產(chǎn)設(shè)施和工序。通過作業(yè)成本管理，增加間接費(fèi)用歸集的科學(xué)性、分配的相關(guān)性以及反映的明了性，便于加強(qiáng)對這類成本的反映和控制。

第三，較高的信息化水平為作業(yè)成本法提供了可行性。企業(yè)的生產(chǎn)過程由SAP系統(tǒng)進(jìn)行管理，這種以訂單為管理單元的數(shù)據(jù)庫信息為作業(yè)成本的核算提供了豐富的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。同時(shí)，作為比較先進(jìn)的ERP系統(tǒng)，SAP系統(tǒng)的核算邏輯本身就滲透以作業(yè)作為單元的管理思想，通過對SAP系統(tǒng)的二次開發(fā)，將其內(nèi)部數(shù)據(jù)重新組合，各月作業(yè)成本數(shù)據(jù)可在相關(guān)表格中自動生成。因此作業(yè)成本管理在煙草工業(yè)企業(yè)的實(shí)施基本上只存在初始化費(fèi)用，實(shí)施成本并不高。

三、內(nèi)部成本管理體系的構(gòu)建

在煙草工業(yè)現(xiàn)有的成本核算框架中，NJ卷煙廠可利用作業(yè)成本法的原理，對SAP系統(tǒng)進(jìn)行二次開發(fā)，通過對SAP系統(tǒng)內(nèi)部數(shù)據(jù)的二次組合建立相關(guān)報(bào)表，建立一套精細(xì)化成本分析體系。具體步驟如下：

（一）直接成本的歸集。由單個品牌卷煙消耗的原料及部分輔材在采購環(huán)節(jié)發(fā)生的費(fèi)用可以直接歸屬于該牌號卷煙，作為直接成本計(jì)入原料成本及材料成本。

（二）確定作業(yè)中心。作業(yè)成本法認(rèn)為，企業(yè)管理深入到作業(yè)層次后，企業(yè)的活動就成為為滿足產(chǎn)品制造而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，這一系列作業(yè)形成一條作業(yè)鏈，每完成一項(xiàng)作業(yè)都要消耗一定資源，而作業(yè)的產(chǎn)出形成一定價(jià)值，轉(zhuǎn)移給下一作業(yè)，這樣逐步推移，最終產(chǎn)品就作為企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的總產(chǎn)出。NJ卷煙廠的生產(chǎn)工藝流程是按照“材料采購→制絲→卷接包裝→倉儲→成品出庫”這一順序展開的。我們粗略地識別出13個作業(yè)中心， 分別為：（1）原輔材料存儲作業(yè)中心：包括煙葉庫、輔材庫發(fā)生的保管、盤點(diǎn)、庫存設(shè)施維護(hù)保養(yǎng)等作業(yè)活動。（2）葉絲生產(chǎn)線作業(yè)中心：包括解包、切片、回潮、真空回潮、翻箱喂料、葉組預(yù)配、光電除雜、篩分、增溫增濕、存儲等一系列作業(yè)活動。（3）梗絲生產(chǎn)線作業(yè)中心：包括人工開包、定量喂料、風(fēng)選除塵、水洗梗、蒸梗、風(fēng)冷、壓梗、切梗、增溫增濕、梗絲膨脹、梗絲干燥、加香、儲梗等作業(yè)活動。（4）葉梗摻配線作業(yè)中心：包括將加工生產(chǎn)完畢的葉絲、梗絲、二氧化碳膨化煙絲根據(jù)不同品牌香煙的要求，按照不同比例進(jìn)行摻配的相關(guān)作業(yè)活動。（5）煙絲存儲作業(yè)中心：包括煙絲儲存、煙絲喂送等一系列相關(guān)作業(yè)活動。（6）輔料配送作業(yè)中心：包括輔料搭配、運(yùn)送等一系列相關(guān)作業(yè)活動。（7）卷接作業(yè)中心：包括將原輔材料卷接制作成煙支的所有活動。（8）卷煙包裝作業(yè)中心：包括商標(biāo)及條盒包裝所有活動。（9）卷煙裝箱作業(yè)中心：包括高架運(yùn)送、香煙箱裝等一系列相關(guān)作業(yè)活動。（10）成品儲存作業(yè)中心：包括成品庫發(fā)生的相關(guān)成品存儲及出入庫相關(guān)活動。（11）機(jī)器維修作業(yè)中心：包括機(jī)器維修的所有活動。（12）香精香料制作作業(yè)中心：包括香料制作等所有活動。（13）車間管理作業(yè)中心：包括車間管理、材料檢測、產(chǎn)品檢驗(yàn)等一系列為各種產(chǎn)品生產(chǎn)線服務(wù)的相關(guān)作業(yè)活動。

（三）針對作業(yè)的成本歸集。NJ卷煙廠發(fā)生的主要制造費(fèi)用包括：職工薪酬、固定資產(chǎn)及公共設(shè)施的折舊與維護(hù)費(fèi)、差旅費(fèi)、會議費(fèi)、車輛燃料費(fèi)、水電費(fèi)、低值易耗品攤銷、辦公費(fèi)及各項(xiàng)稅金等。由于該項(xiàng)數(shù)據(jù)可以從SAP系統(tǒng)中直接導(dǎo)出。根據(jù)上述識別的十三項(xiàng)作業(yè)，我們將制造費(fèi)用按照作業(yè)進(jìn)行歸集，需在系統(tǒng)中開發(fā)各類作業(yè)資源耗用情況表。

（四）確定成本動因。成本動因的選擇取決于計(jì)量費(fèi)用、相關(guān)程度、行為作用等因素。對內(nèi)成本核算體系的設(shè)計(jì)旨在提供效益最大、費(fèi)用最低的最優(yōu)成本核算系統(tǒng)，故成本動因必須在對該動因的相關(guān)性、對管理的作用以及所需計(jì)量費(fèi)用等因素相互權(quán)衡下進(jìn)行選擇。經(jīng)分析，筆者對NJ卷煙廠各作業(yè)的成本動因作了如下選擇，如表1所示。

在實(shí)踐中也可在上述原則下根據(jù)具體情況斟酌調(diào)整更能產(chǎn)生效益的成本動因。

（五）成本動因率的計(jì)算。準(zhǔn)確地計(jì)算成本動因率，才能據(jù)此將作業(yè)成本庫中的成本分配到服務(wù)對象中去。成本動因率即單位成本動因所消耗的成本，其計(jì)算公式為：

成本動因率=成本庫費(fèi)用÷該成本庫成本動因總量×100%

（六）煙絲作業(yè)成本的分配。由于卷煙制造涉及到半成品煙絲，故需要在成本動因確定和成本動因率的基礎(chǔ)上計(jì)算各類煙絲的成本。根據(jù)各類煙絲消耗的作業(yè)數(shù)量以及相應(yīng)的成本動因率，計(jì)算各類煙絲負(fù)擔(dān)的成本。步驟（五）、（六）的計(jì)算需在系統(tǒng)中開發(fā)煙絲作業(yè)成本分配表，如表2所示。

（七）計(jì)算卷煙產(chǎn)品成本。卷煙產(chǎn)品成本由直接材料成本和間接成本構(gòu)成。直接材料成本為步驟（一）的計(jì)算結(jié)果，間接成本的計(jì)算由步驟（六）的結(jié)果乘以各類卷煙消耗煙絲數(shù)量即可獲得。

四、利用作業(yè)成本信息進(jìn)行作業(yè)成本管理（activity-based management，ABM）

（一）將成本管理的觸角伸向生產(chǎn)一線。加強(qiáng)產(chǎn)品成本分析的科學(xué)性和深入性，將成本管理的觸角伸向生產(chǎn)一線，準(zhǔn)確、迅速地找到產(chǎn)品成本變動的真正原因和產(chǎn)生環(huán)節(jié)，是作業(yè)成本法在卷煙制造業(yè)最重要的應(yīng)用之一。基于作業(yè)的成本分析實(shí)現(xiàn)了對各類卷煙成本產(chǎn)生原因的精確定位，為成本的有效控制提供了科學(xué)依據(jù)。上述七大步驟的計(jì)算過程，邏輯清晰地反映了從最基礎(chǔ)的生產(chǎn)一線數(shù)據(jù)向產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)的歸集和加工過程。產(chǎn)品成本分析者在進(jìn)行產(chǎn)品成本分析時(shí)，以產(chǎn)品成本為分析目標(biāo)，由計(jì)算的最后一個步驟逐步向前尋找原因，一直追溯到產(chǎn)品成本發(fā)生的環(huán)節(jié)，可以很方便地尋找到導(dǎo)致產(chǎn)品成本變動的業(yè)務(wù)原因。

（二）對企業(yè)決策的支持。決策與計(jì)劃會計(jì)的重要理論基石之一是成本性態(tài)分析 ，作業(yè)成本法憑借其對成本性態(tài)的擴(kuò)展，對煙草工業(yè)企業(yè)多項(xiàng)決策的科學(xué)制定具有指導(dǎo)作用。

1.產(chǎn)品決策。對于產(chǎn)量受計(jì)劃控制的煙草工業(yè)企業(yè)，如何安排各類卷煙的生產(chǎn)比重，使企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)利益最大化是企業(yè)一直面臨的決策。合理安排產(chǎn)品的品種結(jié)構(gòu)，需要綜合考慮各種產(chǎn)品的成本水平、盈利能力及市場需求等多種因素。作業(yè)成本系統(tǒng)能為企業(yè)的產(chǎn)品提供有用的信息。由于作業(yè)成本計(jì)算將間接費(fèi)用歸集到更多的作業(yè)成本庫，能提供明細(xì)相關(guān)的成本資料，并且將成本分配擴(kuò)大到了整個企業(yè)的成本，而不僅局限于與生產(chǎn)加工相關(guān)的成本，有利于找出被傳統(tǒng)成本計(jì)算法隱藏的無效的作業(yè)和被浪費(fèi)的資源，提供準(zhǔn)確的產(chǎn)品增量成本數(shù)據(jù)，反映各類卷煙的價(jià)值增值情況，有利于企業(yè)合理科學(xué)地安排卷煙牌號生產(chǎn)比重。

2.存貨決策。以企業(yè)整體價(jià)值鏈增值的目標(biāo)指導(dǎo)存貨決策，這會使部門的目標(biāo)與企業(yè)的目標(biāo)趨于一致，在滿足生產(chǎn)經(jīng)營的前提下，盡量減少庫存，以降低總成本，提高利潤。在煙草企業(yè)現(xiàn)行績效考核激勵制度下，往往會出現(xiàn)部門行為背離企業(yè)整體利益的情況。比如生產(chǎn)部門以產(chǎn)量作為績效考核指標(biāo)，為了滿足設(shè)備正常的運(yùn)作，備品備件采購申請的數(shù)量往往會超過正常使用數(shù)量，最終導(dǎo)致大量呆滯件和報(bào)廢情況。在以整體價(jià)值創(chuàng)造為核心的作業(yè)成本法下，備品備件的報(bào)廢會增加機(jī)器維修成本，對規(guī)范生產(chǎn)部門的行為、促使其行為目標(biāo)與企業(yè)整體目標(biāo)的一致性能起到一定的作用。

3.對短期預(yù)算行為的調(diào)整。全面預(yù)算管理是近年來煙草行業(yè)高度重視并作為一種系統(tǒng)的管理思想納入企業(yè)管理的一種手段。當(dāng)作業(yè)成本管理的運(yùn)用達(dá)到一定水平在預(yù)算管理中加以運(yùn)用時(shí)，作業(yè)成本口徑的預(yù)算管理體系可以對某些短期不當(dāng)預(yù)算行為加以調(diào)整。例如，為了避免出現(xiàn)不利的材料數(shù)量差異，員工可能將不良品轉(zhuǎn)入下一道工序，造成廢品的產(chǎn)生及生產(chǎn)的中斷；再如，為了追求有利的制造費(fèi)用差異，員工可能減少機(jī)器的防護(hù)性維修費(fèi)用，致使設(shè)備經(jīng)常損壞引起生產(chǎn)中斷。作業(yè)成本法關(guān)注成本發(fā)生的前因后果，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品的顧客驅(qū)動，從價(jià)值鏈的角度控制企業(yè)的運(yùn)作。通過強(qiáng)調(diào)事前、事中控制，從整體的角度考慮企業(yè)價(jià)值鏈的形成，有利于對傳統(tǒng)短期預(yù)算中部門不當(dāng)行為的調(diào)整。Z

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