關(guān)于寫字樓房產(chǎn)稅稅務(wù)籌劃的幾點(diǎn)思考

陳燕

摘 要：在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，隨著職能細(xì)分的專業(yè)化和比較優(yōu)勢(shì)的深度化，寫字樓租賃行業(yè)出現(xiàn)產(chǎn)權(quán)人和物業(yè)服務(wù)商進(jìn)一步分離的情況。隨著產(chǎn)權(quán)和物業(yè)服務(wù)的分離，為房產(chǎn)稅稅務(wù)籌劃提供了有利條件。本文結(jié)合房產(chǎn)稅相關(guān)法規(guī)及作者所在企業(yè)的實(shí)際做法，就寫字樓房產(chǎn)稅繳納從3個(gè)角度進(jìn)行稅務(wù)籌劃探討。

關(guān)鍵詞：寫字樓租賃 房產(chǎn)稅 稅務(wù)籌劃

對(duì)于寫字樓租賃企業(yè)，因?qū)懽謽强們r(jià)值大，無論是按照原值繳納還是按照租金繳納房產(chǎn)稅，都是一項(xiàng)主要的支出項(xiàng)目。在法律法規(guī)允許的情況下，采取合理契約安排，在不增加承租方成本負(fù)擔(dān)的情況下，能夠?yàn)槌鲎夥綆矸慨a(chǎn)稅支出的節(jié)約，以達(dá)到減少稅負(fù)的目的。根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，依照房產(chǎn)余值計(jì)算繳納的，稅率為1.2%；依照房產(chǎn)租金收入計(jì)算繳納的，稅率為12%。從規(guī)定可以看出，影響房產(chǎn)稅納稅額多少主要是3個(gè)因素，即房產(chǎn)余值、租金及分別對(duì)應(yīng)的適用稅率。具體到寫字樓出租企業(yè)，通常狀態(tài)是已出租部分、空置（或待租）部分以及與寫字樓一體的地下停車場共存的情況。本文就分3種情況進(jìn)行房產(chǎn)稅納稅籌劃分析：

一、已出租部分租金籌劃

寫字樓租賃，對(duì)于承租方而言，需要支付（1）凈租金；（2）物業(yè)服務(wù)費(fèi)；（3）水電費(fèi)等。通常凈租金加物業(yè)費(fèi)稱為綜合租金。對(duì)于出租方而言，需要按照租金的12%支付房產(chǎn)稅，同時(shí)需要提供物業(yè)服務(wù)來保證寫字樓的正常運(yùn)營管理。因此，可以針對(duì)租金進(jìn)行稅務(wù)籌劃。在物業(yè)服務(wù)由一個(gè)獨(dú)立的納稅主體提供，與業(yè)主分屬兩個(gè)不同的納稅主體時(shí)，則可以選擇承租方與出租方簽訂房租合同，租金約定為凈租金；承租方與物業(yè)提供方簽訂物業(yè)服務(wù)合同，約定物業(yè)服務(wù)費(fèi)。這樣，出租方做為從租繳納房產(chǎn)稅的租金就選擇了凈租金，低于綜合租金，合理規(guī)避掉物業(yè)服務(wù)費(fèi)部分。就承租方而言，簽署綜合租金合同與分成純租金合同與物業(yè)服務(wù)合同，并未增加成本。對(duì)于出租方而言，在不影響對(duì)承租方服務(wù)的前提下，減少了從租部分的房產(chǎn)稅。同時(shí)，由獨(dú)立的納稅主體提供物業(yè)服務(wù)還能發(fā)揮專業(yè)服務(wù)的比較優(yōu)勢(shì)，比出租方自己提供物業(yè)服務(wù)在經(jīng)濟(jì)上更為有利。鑒于商業(yè)寫字樓并無強(qiáng)制性物業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此，這種做法在出租方與物業(yè)提供方分屬兩個(gè)不同納稅主體，且最終控制方為相同的一方時(shí)，還可以通過合理的物業(yè)收費(fèi)轉(zhuǎn)移達(dá)到綜合房產(chǎn)稅負(fù)最小的目的。

二、空置部分房產(chǎn)原值籌劃

在寫字樓出租業(yè)務(wù)中，不可避免地會(huì)存在空置部分（含設(shè)備層）。對(duì)于空置部分，按照房產(chǎn)稅暫行條例規(guī)定，應(yīng)依照房產(chǎn)余值，適用稅率1.2%計(jì)算繳納。一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的寫字樓，一般應(yīng)包含地上部分、不可分割的地下部分（含不可分割的停車場）、設(shè)備層（含設(shè)備占用建筑面積）。在寫字樓出租稅務(wù)實(shí)踐中，空置部分房產(chǎn)稅的計(jì)算，核心是空值部分房產(chǎn)原值的確定。由于土地使用權(quán)、主體結(jié)構(gòu)、公共設(shè)備設(shè)施等的存在，必然存在著出租部分和空置部分價(jià)值的劃分問題。實(shí)踐中，除了買賣等特殊情況外，幾乎很少存在能夠清晰界定某一特定面積（如一平米，一個(gè)單元或者一個(gè)整層）價(jià)值的情形，因此，要合理地進(jìn)行價(jià)值的分配，將房產(chǎn)原值在已出租部分和空置部分進(jìn)行合理劃分，以達(dá)到房產(chǎn)稅籌劃的目的。一般情況下，寫字樓單位面積按照房產(chǎn)余值計(jì)算的房產(chǎn)稅低于按照租金計(jì)算的房產(chǎn)稅，在此種情況下，選擇空置率低的計(jì)算方法對(duì)企業(yè)有利。一棟獨(dú)立的寫字樓，往往會(huì)有總建筑面積、配套設(shè)施面積、可用面積（可出租或自用面積）、設(shè)備層面積等數(shù)據(jù)。因此，計(jì)算空置率的分母選擇建筑面積或者選擇可用面積對(duì)空置率計(jì)算影響不一?；趯懽謽菃挝幻娣e按照房產(chǎn)余值計(jì)算的房產(chǎn)稅低于按照租金計(jì)算的房產(chǎn)稅的前提，企業(yè)應(yīng)選擇將可用面積做為計(jì)算空置率的分母，而不應(yīng)選擇將建筑面積做為空置率的分母。即在出租率100%的情況下，選擇可用面積做為分母則空置率為0，選擇建筑面積因設(shè)備層和配套設(shè)施面積的存在，即便100%出租后，也仍然存在空置率。在特殊情況下，如果出現(xiàn)寫字樓單位面積按照房產(chǎn)余值計(jì)算的房產(chǎn)稅高于按照租金計(jì)算的房產(chǎn)稅的情況，且不屬于租金明顯偏低要進(jìn)行調(diào)整外，則選擇總建筑面積做為計(jì)算空置率的分母有利。如筆者公司有一棟獨(dú)立寫字樓建筑面積79892.34平米，可出租面積45944.58平米，獨(dú)立設(shè)備層面積1305.39平米，其他面積為公共區(qū)域及不可分割地下停車場。此棟大樓全部用于對(duì)外出租。如按照總建筑測算，大樓全部出租的情況下，出租率為45944.58/79892.34*100%=57.5%，空置率則為1-57.5%=42.5%，出租部分需要按照租金繳納房產(chǎn)稅，同時(shí)空置部分需要按照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。如按照可出租面積計(jì)算，出租面積為45944.58平米時(shí)，出租率為100%，空置率為0，則需要按照租金繳納房產(chǎn)稅，不需要按照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。在此情況下，選擇可租面積做為分母，計(jì)算空置率，將公共部分面積及設(shè)備層等部分價(jià)值平均分配至可租面積，計(jì)算的空置部分按房產(chǎn)余值計(jì)算的房產(chǎn)稅對(duì)企業(yè)較為有利。

三、地下停車場房產(chǎn)稅籌劃

對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)寫字樓，一般地下均配備一定面積的地下停車位。寫字樓地上部分和地下部分是一個(gè)整體，從功能配備、管理維護(hù)到價(jià)值分?jǐn)偟榷季鶓?yīng)視為一個(gè)整體，如人為將建筑物價(jià)值分割為地下部分和地下部分并不合理。對(duì)于寫字樓停車場的房產(chǎn)稅繳納，要分不同的情況進(jìn)行。若停車場根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)如租賃面積、租金總額等免費(fèi)分配給租戶，且不單獨(dú)收取其他費(fèi)用的情況下，停車場房產(chǎn)稅按照二中所述，應(yīng)不單獨(dú)繳納，視為寫字樓公共部分面積均攤至從租部分和空置部分繳納。如停車場另行根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)收取停車費(fèi)，則要分情況進(jìn)行處理。如全部按停車時(shí)間收費(fèi)，應(yīng)視為收取不固定的停車管理費(fèi)，停車場房產(chǎn)稅不單獨(dú)繳納。如按照月度標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行收費(fèi)，則要分成租金部分和管理費(fèi)部分，且要在有關(guān)合同或者協(xié)議中明確注明。租金部分按照租金的12%計(jì)算繳納，明確注明停車管理費(fèi)且與租金分屬不同納稅主體的情況下，停車管理費(fèi)部分不繳納；否則，應(yīng)按照收取的停車費(fèi)和管理費(fèi)全額適用12%稅率繳納房產(chǎn)稅。在按照租金的12%繳納房產(chǎn)稅的情況下，不可分割的停車場部分則不能簡單適應(yīng)二中所述的并入寫字樓公共部分面積均攤至從租部分和空置部分繳納。而是要將停車場面積算做可出租部分，重新計(jì)算出租率和空置率。一般停車場按照租金繳納的房產(chǎn)稅相對(duì)于停車場建筑余值計(jì)算的房產(chǎn)稅要低，因此，是否選擇停車場單獨(dú)計(jì)入可出租部分繳納房產(chǎn)稅還需要根據(jù)不同的房產(chǎn)余值與租金水平進(jìn)行測算。較為合理的解決方式是停車場引入單獨(dú)的管理方，管理方收取單獨(dú)的停車管理費(fèi)。停車位租金根據(jù)租賃面積等適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)，并入寫字樓租金。這樣能夠合理規(guī)避停車場是否單獨(dú)計(jì)算出租率而產(chǎn)生的房產(chǎn)稅繳納方面的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如筆者公司的寫字樓，總建筑面積79892.34平米，建筑層數(shù)35層，地上31層，地下4層；其中地下4層均為停車場，總停車場面積30558.6平米，占總面積的38.24%。在空置率的計(jì)算方面，選擇了將停車場面積并入公共面積，不單獨(dú)按照房產(chǎn)余值計(jì)算和繳納。同時(shí)，停車場整體出租給單獨(dú)的物業(yè)服務(wù)公司提供停車場的運(yùn)營和管理，業(yè)主收取適度的停車場租金，按照租金繳納房產(chǎn)稅。物業(yè)公司收取的停車位費(fèi)用視為綜合管理費(fèi)（含車位租金和凈管理費(fèi)），不繳納房產(chǎn)稅。這樣的做法，單就停車場部分有一定的重復(fù)納稅問題，但是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較小?？梢?，停車場房產(chǎn)稅的籌劃，不同的方式對(duì)企業(yè)的影響很大。

四、結(jié)語

寫字樓房產(chǎn)稅的繳納，從房產(chǎn)稅規(guī)定方面看內(nèi)容不多，相對(duì)簡單。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，仍然存在諸如本文所探討的房產(chǎn)稅籌劃一樣，或多或少存在一些需要思考和選擇的地方。不同的選擇，對(duì)應(yīng)著不同的稅負(fù)。有些選擇可以在依法合規(guī)的情況下，減少企業(yè)的稅款支出，因此，房產(chǎn)稅雖然相對(duì)簡單，但是企業(yè)仍應(yīng)該結(jié)合自身的具體納稅實(shí)踐，進(jìn)行合理地稅務(wù)籌劃。

參考文獻(xiàn)：

[1]《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅〔2005〕181號(hào)）.

[2]《房產(chǎn)稅暫行條例》.