基于財(cái)務(wù)舞弊GONE理論的新大地財(cái)務(wù)造假動(dòng)機(jī)案例分析及審計(jì)啟示

應(yīng)里孟++陽(yáng)杰

◆基金項(xiàng)目：教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年基金項(xiàng)目“內(nèi)部控制信息化對(duì)外部審計(jì)績(jī)效的影響及其機(jī)理研究”（項(xiàng)目編號(hào)：14YJC790148）； 浙江省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)研究基地（浙江省信息化與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展研究中心）課題“浙江數(shù)字化審計(jì)質(zhì)量管控機(jī)制研究”（項(xiàng)目編號(hào)：14JDXX01YB）；浙江省自然科學(xué)基金青年項(xiàng)目“上市公司IT控制信息披露質(zhì)量研究：量化評(píng)價(jià)、影響因素與價(jià)值效應(yīng)”（項(xiàng)目編號(hào)：LQ13G020011）；浙江省“十二五”普通本科高校新興特色專(zhuān)業(yè)建設(shè)項(xiàng)目（會(huì)計(jì)學(xué)）；溫州大學(xué)城市學(xué)院2014年院級(jí)教改項(xiàng)目

◇中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）09-0014-04

摘要：本文通過(guò)對(duì)我國(guó)企業(yè)IPO過(guò)程中的招股說(shuō)明書(shū)的粉飾情況進(jìn)行分析，并以2012年曝光的新大地公司IPO財(cái)務(wù)造假案為例，總結(jié)了相關(guān)的IPO過(guò)程中招股說(shuō)明書(shū)財(cái)務(wù)造假的手段。根據(jù)GONE舞弊理論分析新大地公司造假上市的動(dòng)機(jī)，進(jìn)而據(jù)此針對(duì)審計(jì)方面提出了一些防范對(duì)策。

關(guān)鍵詞：新大地 財(cái)務(wù)造假 審計(jì)啟示

2012年廣東新大地生物科技股份有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)新大地）是創(chuàng)業(yè)板第一家因媒體的質(zhì)疑和揭露而被曝出造假上市的公司，這家公司自封“兩市茶油第一股”這樣的頭銜，在一路過(guò)五關(guān)斬六將，成功過(guò)會(huì)之后，也難逃IPO被終止的命運(yùn)。其造假手段從虛增利潤(rùn)到少計(jì)成本，從虛構(gòu)交易到隱瞞關(guān)聯(lián)交易，從虛增固定資產(chǎn)到少計(jì)提折舊，無(wú)所不用其極。本文通過(guò)對(duì)新大地財(cái)務(wù)造假上市的案例剖析，指出該公司招股說(shuō)明書(shū)中的虛假披露。并針對(duì)公司能利用招股說(shuō)明書(shū)中的財(cái)務(wù)造假手段成功過(guò)會(huì)的原因進(jìn)行剖析，進(jìn)而提出相應(yīng)的一些關(guān)于審計(jì)合謀和審計(jì)師選擇的建議。

一、新大地財(cái)務(wù)造假手段剖析

（一）虛增利潤(rùn)，夸大毛利率。根據(jù)招股說(shuō)明書(shū)顯示，新大地公司最近3年的茶油毛利率分別高達(dá)60.66%、43.50%和36.19%，見(jiàn)表1。

同時(shí)筆者查閱了幾個(gè)同行業(yè)如西王食品、東陵糧油、金健米業(yè)這三家公司的利潤(rùn)表，分別計(jì)算得出各自2009—2011年的毛利率進(jìn)行匯總，見(jiàn)表2。

根據(jù)調(diào)查，最近3年的超精煉食用油行業(yè)的毛利率平均水平在6%上下波動(dòng)，但是對(duì)比上述兩張表格，可以看到新大地公司的毛利率水平比相對(duì)較高的西王食品的毛利率還要高出2-3倍，沒(méi)有品牌和營(yíng)銷(xiāo)渠道的優(yōu)勢(shì)，業(yè)績(jī)卻出現(xiàn)了井噴式的高增長(zhǎng)，這明顯就有虛增收入的嫌疑。

果不其然，從有機(jī)化肥的銷(xiāo)售上發(fā)現(xiàn)了巨額的虛增收入。根據(jù)調(diào)查，目前新大地的主要業(yè)務(wù)是普通型的有機(jī)肥銷(xiāo)售。招股說(shuō)明書(shū)披露顯示生產(chǎn)有機(jī)肥的茶粕原料需求比例竟高達(dá)45%。招股說(shuō)明書(shū)中“公司用于生產(chǎn)洗滌品、茶皂素和有機(jī)肥的茶粕數(shù)量、有機(jī)肥產(chǎn)量、銷(xiāo)量及占比情況”部分顯示，見(jiàn)表3。

由表3可以看到生產(chǎn)有機(jī)化肥所需茶粕的比例遠(yuǎn)小于45%，若招股說(shuō)明書(shū)中的茶粕消耗量披露屬實(shí)，則經(jīng)計(jì)算可以得出2010年度和2011年度有機(jī)化肥的產(chǎn)量最高可達(dá)144.04噸和263.11噸，與表3有機(jī)化肥銷(xiāo)售量數(shù)據(jù)相差甚遠(yuǎn)，從而可以看出招股說(shuō)明書(shū)在2010年度和2011年度虛增收入分別為247.01萬(wàn)元和997.88萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)相同的計(jì)算可以得出招股說(shuō)明書(shū)披露的數(shù)據(jù)少計(jì)成本147.59萬(wàn)元和632.43萬(wàn)元，通過(guò)虛增收入和少計(jì)成本達(dá)到虛增巨額利潤(rùn)的效果。

（二）少計(jì)成本，披露虛假的成本數(shù)據(jù)。精煉茶油是新大地公司的又一主要銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，精煉茶油是有茶油籽提煉再經(jīng)過(guò)多道工序加工而來(lái)，理論上茶油籽的出油率為24%，根據(jù)新大地公司招股說(shuō)明書(shū)中的數(shù)據(jù)，2011年新大地公司購(gòu)買(mǎi)茶油籽的價(jià)格是8 573元/噸，所以保守推算和估計(jì)，提取毛油的直接材料的成本就需要35 721元/噸。

可是根據(jù)表4中的數(shù)據(jù)顯示，2011年新大地精煉茶油的銷(xiāo)售成本只有33 618元/噸，明顯低于茶油所需直接材料的數(shù)值。新大地公司通過(guò)少計(jì)成本來(lái)包裝招股說(shuō)明書(shū)中披露的數(shù)據(jù)，完成創(chuàng)業(yè)板上市的指標(biāo)要求。

（三）隱瞞大量關(guān)聯(lián)交易和虛構(gòu)交易事項(xiàng)。根據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，表5中2011年度的第三大客戶(hù)北京和風(fēng)大地商貿(mào)有限責(zé)任公司實(shí)現(xiàn)了茶油和洗滌品的銷(xiāo)售額405.24萬(wàn)元，如此巨大的銷(xiāo)售背后，隱藏著關(guān)聯(lián)關(guān)系，該公司注冊(cè)地址和新大地公司董秘趙罡實(shí)際控制的企業(yè)完全一致。同樣的四川蜀釀酒業(yè)有限公司北京分公司和北京世都餐飲有限公司都與新大地第三大股東大昂集團(tuán)有著密不可分的關(guān)系。這些大量的關(guān)聯(lián)交易在新大地的招股說(shuō)明書(shū)上很巧妙地被隱瞞了。

2011年度排名第五的客戶(hù)梅州市曼陀神露山茶油專(zhuān)賣(mài)店（以下簡(jiǎn)稱(chēng)茶油專(zhuān)賣(mài)店）存在虛假交易的嫌疑，招股說(shuō)明書(shū)顯示該專(zhuān)賣(mài)店的出資人為鄒瓊，并且不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，但是此茶油店的實(shí)際出資人是黃云江的侄女黃雙燕，而且該專(zhuān)賣(mài)店實(shí)際屬于新大地所有。由此可見(jiàn)，這樣大的交易事件是新大地公司的自買(mǎi)自賣(mài)，銷(xiāo)售收入也是公司虛構(gòu)，并不實(shí)際存在。

除了上述幾家公司與新大地存在關(guān)聯(lián)交易外，名列2011年度前十大客戶(hù)的梅州市維順農(nóng)工貿(mào)發(fā)展有限公司、梅州市康之基農(nóng)業(yè)科技發(fā)展有限公司和梅州志聯(lián)實(shí)業(yè)有限公司都與新大地公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

（四）涉嫌審計(jì)合謀。審計(jì)合謀是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)過(guò)程中，為了自身利益的最大化而喪失應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性，迎合被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，歪曲提供會(huì)計(jì)信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計(jì)委托人和社會(huì)公眾并從中獲利，最終導(dǎo)致審計(jì)信息失真的行為。

根據(jù)合謀的法律性質(zhì)分類(lèi)可以分為兩類(lèi)：合法合謀和非法合謀；根據(jù)行為方式分類(lèi)分為主動(dòng)合謀和被動(dòng)合謀；根據(jù)合謀的表現(xiàn)形式分為審計(jì)合謀需求方不潔凈收入和審計(jì)合謀供給方不潔凈收入。

根據(jù)上述定義，招股說(shuō)明書(shū)上的簽字注會(huì)趙和宇和新大地公司存在審計(jì)合謀。根據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，趙和宇既是新大地公司第三大股東大昂集團(tuán)的總裁，又掛靠北京立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)，竟還兼任北京中興新世紀(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人。由于趙和宇身兼數(shù)職違反了《會(huì)計(jì)法》禁止兼職執(zhí)業(yè)和持股等相關(guān)條款的規(guī)定，所以趙和宇和新大地公司存在的審計(jì)合謀屬于非法合謀；既然趙和宇是新大地公司的第三大股東，將因新大地上市獲得數(shù)千萬(wàn)甚至上億元的財(cái)富增值，在巨大利益的驅(qū)使下造成了與新大地公司的主動(dòng)合謀；審計(jì)合謀需求方不潔凈收入主要體現(xiàn)在：粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告、高估業(yè)績(jī)?nèi)〉蒙鲜?、配股或增發(fā)新股的資格；由此引發(fā)股價(jià)利好消息，讓知情者從中獲利等，趙和宇也屬于知情者之一，所以通過(guò)出具虛假的驗(yàn)資報(bào)告來(lái)推動(dòng)新大地公司上市從中獲取高額財(cái)富屬于審計(jì)合謀需求方不潔凈收入。

除了趙和宇，還有另外一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師王海濱也存在審計(jì)合謀的嫌疑。根據(jù)新大地公司的招股說(shuō)明書(shū)可以看到新大地公司的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)是立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)機(jī)構(gòu)是大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但是負(fù)責(zé)簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻是同一個(gè)人王海濱?！吨腥A人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第22條第5項(xiàng)明確規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得同時(shí)在兩個(gè)或者兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)。明知不合法，但還是鋌而走險(xiǎn)去違法的主要原因是王海濱可能是被動(dòng)的審計(jì)合謀，他和趙和宇不同，并沒(méi)有直接的利益驅(qū)使，有的只能是高額的審計(jì)費(fèi)用回報(bào)。但是他與新大地公司還是屬于非法的審計(jì)合謀，不正當(dāng)?shù)膶徲?jì)費(fèi)用屬于審計(jì)合謀供給方不潔凈收入。

二、 新大地IPO財(cái)務(wù)造假的原因分析

1993年Bologua等人提出財(cái)務(wù)舞弊GONE理論，該理論認(rèn)為舞弊由貪婪（G）、機(jī)會(huì)（O）、需要（N）、暴露（E）四個(gè)因素組成，四個(gè)因素緊密相關(guān)。新大地公司正是具備這四個(gè)因素才形成了財(cái)務(wù)舞弊行為，因此需要針對(duì)這四個(gè)因素，從源頭上正確識(shí)別新大地公司的舞弊動(dòng)機(jī)。

（一）貪婪維度分析。貪婪是指對(duì)財(cái)富和收益過(guò)度的渴求或向往。根據(jù)新大地公司前5大股東的持股比例（見(jiàn)上頁(yè)表5），黃云江夫婦持股的比例有65%，是新大地公司的實(shí)質(zhì)控制人。

大量的研究表明，管理層的持股比例與貪婪有緊密的關(guān)系。新大地公司不合理的股權(quán)機(jī)制導(dǎo)致黃云江夫婦的權(quán)力膨脹，控制欲和貪婪程度同比例的增加。若在此時(shí)，新大地公司能夠成功在創(chuàng)業(yè)板上市，則能給他們帶來(lái)千萬(wàn)甚至上億的財(cái)富。在過(guò)剩的貪婪欲影響下，黃云江夫婦選擇造假這一捷徑，把新大地公司推上了造假上市的道路。

除了公司管理層會(huì)被貪婪誘惑，一些中介機(jī)構(gòu)也會(huì)在利益的驅(qū)使下露出貪婪的面目。在新大地公司招股說(shuō)明書(shū)中簽字的大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、南京證券保薦機(jī)構(gòu)、大成律師事務(wù)所等這些中介機(jī)構(gòu)因?yàn)楹桶l(fā)行人存在利益的鏈條而成為新大地造假上市的背后推手。

（二）機(jī)會(huì)維度分析。

1.外部環(huán)境提供的機(jī)會(huì)。新大地雖然想要在國(guó)內(nèi)創(chuàng)業(yè)板上市，IPO的門(mén)檻比較高，但是在這些上市的條件中，可以明顯地看到所提出的定量指標(biāo)僅僅是凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)等，而忽略了企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力即發(fā)展?jié)摿凸緝?nèi)部治理的要求，更需要設(shè)立的一道門(mén)檻就是提高發(fā)起人的思想道德要求。然而我國(guó)的資本市場(chǎng)卻沒(méi)有相關(guān)的道德約束要求。同時(shí)也正是因?yàn)閯?chuàng)業(yè)板IPO的門(mén)檻雖高，但只看重相關(guān)指標(biāo)的數(shù)據(jù)，所以才給新大地這樣的中小公司創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，只需要盡量包裝招股說(shuō)明書(shū)中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)就能順利上市。

在審計(jì)方面，外部審計(jì)本該是具有獨(dú)立性的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本該是舞弊的第一發(fā)現(xiàn)者，但是很多情況下，他們并沒(méi)有履行自己應(yīng)盡的義務(wù)。在形式上，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所是完全獨(dú)立于被審計(jì)單位的，但是掛靠在該事務(wù)所執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師趙和宇卻與新大地公司存在緊密的利益關(guān)系，與新大地公司合謀并參與造假，這又是推動(dòng)新大地公司造假上市的利好機(jī)會(huì)。

2.內(nèi)部治理創(chuàng)造機(jī)會(huì)。新大地公司的實(shí)際控制人是凌梅蘭和第二大股東黃云江夫婦，兩者所持有的股份占公司總股份的65%，對(duì)新大地公司而言，黃云江夫婦是一股獨(dú)大。在這種不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，公司重大事項(xiàng)和決議都是黃云江二人的意志表現(xiàn)。由于股權(quán)過(guò)度集中，個(gè)人利益最大化遠(yuǎn)比公司的發(fā)展前景更為重要，無(wú)疑為黃云江夫婦采取舞弊行為創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。此外，新大地公司內(nèi)部控制不合理和形同虛設(shè)的監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)也給其造假上市創(chuàng)造了一定的機(jī)會(huì)。

（三）需要維度分析。有需要才能有動(dòng)機(jī)，需要是一切行為的基礎(chǔ)。對(duì)于新大地這樣的中小公司來(lái)說(shuō)最需要的就是大筆的資金來(lái)支撐它發(fā)展。公司客觀上需要一大筆資金來(lái)開(kāi)展精煉茶油、茶粕項(xiàng)目的建設(shè)，同時(shí)還需要這筆資金來(lái)擴(kuò)展?fàn)I銷(xiāo)渠道的建設(shè)。由于銀行貸款利率高，加上銀行不可能把上億的資金貸款給中小企業(yè)，所以唯一能籌集到這么大筆資金的渠道只有通過(guò)股票融資，在證券市場(chǎng)上市。

當(dāng)?shù)卣畬?duì)上市公司產(chǎn)生的積極效應(yīng)也十分支持，不僅表現(xiàn)在稅收上，更能對(duì)當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展起到帶動(dòng)作用，進(jìn)一步講，是能夠拉動(dòng)政府的政績(jī)。因此新大地公司的上市剛好能夠滿足政府強(qiáng)烈將公司推上市的政績(jī)沖動(dòng)。

（四）暴露維度分析。暴露是指舞弊行為被發(fā)現(xiàn)的概率以及行為受到懲罰的力度。

首先對(duì)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)概率來(lái)分析，新大地財(cái)務(wù)造假手法高超，它虛增收入的方法與其他造假企業(yè)不同而且更加隱晦。比如新大地公司銷(xiāo)售的客戶(hù)是真實(shí)存在的，只是把虛增的收入分散到這些銷(xiāo)售客戶(hù)中，因此，每個(gè)銷(xiāo)售客戶(hù)虛增的收入并不是很大，所以很難被審查出來(lái)。再有新大地公司將虛構(gòu)原材料或者支付工程款的資金以銷(xiāo)售的名義回流到新大地。除此之外，還將政府補(bǔ)貼的款項(xiàng)或個(gè)人的銀行貸款轉(zhuǎn)換成銷(xiāo)售收入。新大地通過(guò)掌控超過(guò)60張的個(gè)人銀行卡，不厭其煩地對(duì)銷(xiāo)售收入進(jìn)行操縱，造假范圍廣，手法繁瑣，再加上會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師的保駕護(hù)航，被發(fā)現(xiàn)的概率大大降低。

其次再分析新大地公司被揭發(fā)造假上市后的懲罰力度，根據(jù)資料顯示，新大地公司受到的懲罰僅僅只是警告，并收取60萬(wàn)元的罰款，這與上市能夠圈錢(qián)1.05億元來(lái)說(shuō)簡(jiǎn)直就是九牛一毛。至于南京證券，在上千萬(wàn)的承銷(xiāo)費(fèi)收入面前，責(zé)令整改和警告這種力度的懲罰可以選擇視而不見(jiàn)。股市中高收益和低舞弊成本的不相稱(chēng)使違規(guī)者有恃無(wú)恐，在資本市場(chǎng)上頻頻發(fā)生造假舞弊案件。

三、基于GONE理論分析新大地財(cái)務(wù)造假對(duì)審計(jì)的啟示

（一）貪婪維度的審計(jì)對(duì)策。貪婪是GONE舞弊理論中管理層主動(dòng)參與財(cái)務(wù)造假最直接的動(dòng)機(jī)。正如本案例中新大地公司的直接控制人黃云江夫婦，持有65%的股份，是新大地公司上市之后的最大內(nèi)部利益者。如何降低因管理層為了滿足自己膨脹的貪婪利用過(guò)度集中的權(quán)力把公司推上造假道路的風(fēng)險(xiǎn)，就要依靠在公司建立完善的內(nèi)部控制體系，特別是要借用內(nèi)部審計(jì)制約的力量，制止管理層的違規(guī)行為。同時(shí)在公司建立合理的審計(jì)委員會(huì)，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)事會(huì)監(jiān)督作用，也能降低管理層因過(guò)度集中的權(quán)力而極度膨脹的貪婪欲望。

（二）機(jī)會(huì)維度的審計(jì)對(duì)策。目前，想要在我國(guó)的創(chuàng)業(yè)板上市，雖然IPO的門(mén)檻比較高，但是由于創(chuàng)業(yè)板自身的特點(diǎn)，這些限制條件僅僅只是對(duì)企業(yè)的凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)等提出相應(yīng)的指標(biāo)要求，而忽略了企業(yè)本身的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，因此在IPO審計(jì)的過(guò)程中，審計(jì)師往往只看到被包裝過(guò)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)營(yíng)造的經(jīng)營(yíng)能力極好的勢(shì)頭，不會(huì)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否真的具備上市的條件。因此，在IPO審計(jì)中舞弊審計(jì)則極為重要。因?yàn)閷徲?jì)師將保持高度的職業(yè)懷疑精神，而且舞弊審計(jì)的特點(diǎn)是它的主要目的是發(fā)現(xiàn)并揭露被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表或者招股說(shuō)明書(shū)中存在的重大舞弊。

除了我國(guó)創(chuàng)業(yè)板上市條件的缺陷給新大地這樣的中小公司提供了造假上市的機(jī)會(huì)，在審計(jì)方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師趙和宇是新大地公司第三大股東的總裁這一“人和”的條件也給新大地公司造假上市提供了機(jī)會(huì)。為了防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師因利益關(guān)系和被審計(jì)單位合謀，首先，政府部門(mén)應(yīng)該通過(guò)盡快制定或者完善相關(guān)法律和準(zhǔn)則來(lái)加大對(duì)審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督和懲罰力度，堅(jiān)決杜絕注冊(cè)會(huì)計(jì)師身兼數(shù)職的行為。除了對(duì)法律和規(guī)則的完善，更應(yīng)該對(duì)那些嚴(yán)格按照職業(yè)規(guī)范出具真實(shí)審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所進(jìn)行保護(hù)并且加以褒揚(yáng)，鼓勵(lì)他們對(duì)違規(guī)者說(shuō)“不”，防止審計(jì)師與舞弊者同流合污。政府部門(mén)的監(jiān)督是一種強(qiáng)制性的、硬性的方法，而同行業(yè)之間的相互稽查則是思想道德上的、軟性的方法。兩種方法相結(jié)合，就能提高整個(gè)審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，有效防止審計(jì)合謀的發(fā)生。此外，借用多重社會(huì)監(jiān)督的力量，如媒體、社會(huì)公眾等也能預(yù)防審計(jì)合謀的發(fā)生，從而顯著增大審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的概率。

（三）需求維度的審計(jì)對(duì)策。新大地公司因?yàn)橘Y金的需求造假上市，政府因?yàn)樘岣哒?jī)的需求幫助新大地公司造假上市，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所則是滿足在這個(gè)行業(yè)有足夠競(jìng)爭(zhēng)力的需求推動(dòng)新大地公司造假上。從新大地公司選擇兩家不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)和驗(yàn)資就可以看出這個(gè)行業(yè)存在過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)。

審計(jì)收費(fèi)是IPO審計(jì)存在過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)中最具有代表性的一方面，被審計(jì)單位往往會(huì)選擇審計(jì)收費(fèi)低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而放棄那些高審計(jì)質(zhì)量但同時(shí)收費(fèi)也高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這一現(xiàn)象就造成了審計(jì)行業(yè)中的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，迫使許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi)來(lái)迎合被審計(jì)單位的選擇。所以在審計(jì)行業(yè)必須制定最低的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不僅要包含審計(jì)程序的費(fèi)用還應(yīng)該涵蓋事務(wù)所出具高質(zhì)量審計(jì)的合理利潤(rùn)。當(dāng)違規(guī)得來(lái)的收益扣除支付因違規(guī)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)之后遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于這一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，這樣就能從審計(jì)收費(fèi)方面來(lái)遏制審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信也能有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)保證。

（四）暴露維度的審計(jì)對(duì)策。暴露是指造假行為人被揭露的可能性和被揭露之后受到的懲罰力度。揭露造假主體的造假行為是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，因此完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德素質(zhì)能夠增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)的質(zhì)量。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德執(zhí)行情況的監(jiān)管，是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平的強(qiáng)制性因素。在我國(guó)，目前監(jiān)管措施較為簡(jiǎn)單，大都以年檢、整頓清理為主。這樣的監(jiān)管措施并不具有專(zhuān)業(yè)性和權(quán)威性，因此，有必要設(shè)立職業(yè)道德機(jī)構(gòu)開(kāi)展實(shí)務(wù)和理論相結(jié)合的監(jiān)管措施，來(lái)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德素質(zhì)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師串通造假行為所獲取的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于他們受到懲罰付出的成本。這也是他們鋌而走險(xiǎn)的原因，因此需要完善法律法規(guī)，嚴(yán)格執(zhí)法來(lái)提高造假成本。完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范可以從民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任三方面來(lái)著手。從民事責(zé)任的角度出發(fā)，需要改變因注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假的報(bào)告和發(fā)布虛假信息導(dǎo)致投資者造成巨大損失，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本不用承擔(dān)民事賠償責(zé)任的這一現(xiàn)象。無(wú)論是出具失真的審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的公司都應(yīng)該受到相應(yīng)的懲罰，不能讓法律法規(guī)失去意義。從行政責(zé)任的角度出發(fā)，要加大其違規(guī)成本，使他們?cè)诟哳~的造假成本面前望而卻步。Z

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