基于制度變遷的內(nèi)部控制制度演變

韋宇飛

摘要：內(nèi)部控制制度本身是一種制度安排，而諾斯的制度變遷框架為分析制度的變遷提供了一個(gè)良好的理論框架，基于這個(gè)框架，可以從國(guó)家、產(chǎn)權(quán)、意識(shí)形態(tài)三個(gè)維度綜合、全面地分析一項(xiàng)制度的演變和發(fā)展。本文以制度變遷的理論框架分析了我國(guó)內(nèi)部控制制度的演變歷程，從產(chǎn)權(quán)視角看，內(nèi)部控制信息由一種企業(yè)內(nèi)部的私有品轉(zhuǎn)變?yōu)榱松鐣?huì)公共品。從國(guó)家視角看，內(nèi)部控制制度演變是一個(gè)多方博弈形成的結(jié)果。從意識(shí)形態(tài)看，內(nèi)部控制管制受制于意識(shí)形態(tài)的約束，同時(shí)知識(shí)存量的發(fā)展也構(gòu)成了管制變遷的基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：制度變遷 內(nèi)部控制 制度變遷 契約

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）07-0086-03

一、引言

任何制度都是人與人之間的一種契約，契約是對(duì)人的行為的一種約束，是人和人相互博弈過(guò)程中達(dá)成的一種均衡狀態(tài)。而參與博弈的每一方都有其各自的邏輯，因此制度的演變也可以說(shuō)是多重邏輯相互作用所產(chǎn)生的結(jié)果。內(nèi)部控制制度作為一種制度安排，也是在多重邏輯相互博弈的過(guò)程中演化的，也是在多方博弈過(guò)程中不斷完善的一個(gè)過(guò)程。而諾斯的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)則為分析制度變遷提供了一個(gè)包括國(guó)家、產(chǎn)權(quán)、意識(shí)形態(tài)三個(gè)維度的分析框架，基于這個(gè)分析框架，可以較為深刻地解析一項(xiàng)制度安排的演進(jìn)和發(fā)展歷程。本文首先回顧了我國(guó)內(nèi)部控制制度的發(fā)展歷程，然后引入諾斯的制度變遷框架對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制制度演變做更加深入的分析。

二、內(nèi)部控制制度的產(chǎn)生和演變方式

（一）自發(fā)產(chǎn)生

當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制活動(dòng)不具有外部性，即企業(yè)的內(nèi)部控制活動(dòng)不會(huì)對(duì)其他企業(yè)產(chǎn)生影響時(shí)，即企業(yè)無(wú)論采取什么樣的內(nèi)部控制制度，都不會(huì)影響到其他企業(yè)，那么內(nèi)部控制制度就處于一種自發(fā)的演化進(jìn)程中。企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中，會(huì)出于管理的目的，自然而然地發(fā)現(xiàn)一些內(nèi)部控制方法，這些方法，有的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)良好的經(jīng)濟(jì)效益，提升企業(yè)運(yùn)行效率，另外一些則不會(huì)產(chǎn)生明顯的效果，于是有效的內(nèi)控措施得以保留，無(wú)效的內(nèi)控措施被淘汰，久而久之就會(huì)自發(fā)形成一套符合企業(yè)自身發(fā)展規(guī)律的內(nèi)控制度，良好的內(nèi)控制度的實(shí)施往往會(huì)給企業(yè)帶來(lái)豐厚的回報(bào)，使企業(yè)處于行業(yè)領(lǐng)先地位，從而成為其他企業(yè)模仿和學(xué)習(xí)的對(duì)象，于是一套有效的內(nèi)控制度就在行業(yè)內(nèi)傳播開(kāi)來(lái)，被不同的企業(yè)所廣泛使用。而當(dāng)一種內(nèi)控制度被行業(yè)內(nèi)的企業(yè)所廣泛采用時(shí)，就會(huì)引起監(jiān)管部門(mén)的注意，進(jìn)而將這些有用的制度寫(xiě)進(jìn)法律和監(jiān)管制度。隨著環(huán)境的變化，內(nèi)控制度的有效性也隨之變化，不再適應(yīng)環(huán)境的內(nèi)控制度被淘汰，企業(yè)又開(kāi)始了新一輪的探索，尋找更加適應(yīng)環(huán)境的內(nèi)控制度。于是內(nèi)控制度就隨著企業(yè)的自身發(fā)展不斷更新、演化。

（二）契約

企業(yè)的內(nèi)部活動(dòng)不具有外部性是一種理想的狀態(tài)，在實(shí)踐中，一項(xiàng)內(nèi)控制度的實(shí)施必然會(huì)對(duì)其他企業(yè)產(chǎn)生影響，即內(nèi)部控制活動(dòng)具有外部性。而外部性又可以分為兩種，一種是正的外部性，正的外部性指企業(yè)的內(nèi)部控制改進(jìn)活動(dòng)會(huì)使得行業(yè)內(nèi)的其他企業(yè)受益，負(fù)的外部性則指企業(yè)的內(nèi)部控制活動(dòng)會(huì)使行業(yè)內(nèi)的其他企業(yè)利益受到損害。因此外部性的存在會(huì)影響到企業(yè)對(duì)于內(nèi)部控制活動(dòng)改進(jìn)的意愿。如果一個(gè)企業(yè)改善內(nèi)部控制活動(dòng)具有正的外部性，在增進(jìn)企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，也會(huì)產(chǎn)生搭便車的行為，即企業(yè)改善內(nèi)部控制活動(dòng)增進(jìn)了利益相關(guān)者的收益，卻沒(méi)有得到合理的補(bǔ)償，因此企業(yè)改善內(nèi)部控制活動(dòng)的意愿就會(huì)受到抑制。另一方面，糟糕的內(nèi)部控制措施具有負(fù)的外部性，即造成利益相關(guān)者的損失，如果企業(yè)糟糕的內(nèi)部控制活動(dòng)損害了利益相關(guān)者的利益，卻沒(méi)有受到應(yīng)有的懲罰，那么企業(yè)也不會(huì)有動(dòng)力改善內(nèi)部控制活動(dòng)，因此由于內(nèi)部性的存在，企業(yè)改善內(nèi)部控制活動(dòng)有效性的意愿會(huì)受到抑制。

而契約的存在則緩解了上述難題，當(dāng)企業(yè)通過(guò)改善內(nèi)部控制活動(dòng)促進(jìn)了利益相關(guān)者的利益時(shí)，可以通過(guò)契約向利益相關(guān)者收取一定的費(fèi)用。利益相關(guān)者也可以通過(guò)契約監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制行為，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)無(wú)效而使得利益相關(guān)者遭受損失時(shí)，就進(jìn)行懲罰，從而將改善內(nèi)部控制活動(dòng)的收益內(nèi)部化，消除內(nèi)部控制活動(dòng)的外部性，激勵(lì)企業(yè)持續(xù)地改善內(nèi)部控制活動(dòng)。而契約本身是企業(yè)與利益相關(guān)者之間的博弈所達(dá)成的協(xié)議，所以說(shuō)也是利益相關(guān)者促進(jìn)了內(nèi)部控制制度的演變。

（三）國(guó)家強(qiáng)制

隨著全球化時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)與利益相關(guān)者之間的關(guān)系變得日益復(fù)雜，通過(guò)契約的方式也越來(lái)越難以監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制改善行為。這是由于當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較單一時(shí)，企業(yè)與相關(guān)利益團(tuán)體之間的交易是可重復(fù)的，因此利益相關(guān)者可以通過(guò)譴責(zé)、排斥、不與之交易來(lái)進(jìn)行懲罰。而隨著經(jīng)濟(jì)關(guān)系的復(fù)雜化，很多交易都是不可重復(fù)的，因此上述的方式就不再有效，通過(guò)契約內(nèi)化內(nèi)部控制活動(dòng)的內(nèi)部性，這時(shí)，企業(yè)內(nèi)部控制制度的供給肯定會(huì)低于社會(huì)整體利益需求的水平。這個(gè)時(shí)候就需要代表公眾利益的第三方激勵(lì)和懲罰企業(yè)內(nèi)部控制制度行為。因此政府強(qiáng)制推行內(nèi)部控制制度建設(shè)是對(duì)自身發(fā)展與契約內(nèi)化兩種方式的補(bǔ)充，是作為第三方對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度行為的監(jiān)督，以強(qiáng)制的措施推行內(nèi)部控制制度的發(fā)展，而政府對(duì)于內(nèi)部控制制度建設(shè)的強(qiáng)力推動(dòng)往往是在惡性事件發(fā)生以后，例如2001年安然事件發(fā)生后，美國(guó)才發(fā)布了SOX法案。

因此企業(yè)內(nèi)部控制制度的演化方式并不是獨(dú)立的，而是各種演進(jìn)方式綜合作用的結(jié)果，是利益相關(guān)者、企業(yè)、政府相互博弈所產(chǎn)生的一種動(dòng)態(tài)平衡。而內(nèi)部控制相關(guān)的每一方都有著各自獨(dú)立而穩(wěn)定的邏輯。

三、我國(guó)內(nèi)部控制制度的演變

我國(guó)內(nèi)控制度的演變同樣是三種方式綜合作用的結(jié)果，而在每個(gè)時(shí)期，各種方式又扮演著不同的作用.具體來(lái)說(shuō)，我國(guó)內(nèi)部控制制度發(fā)展可以分為三個(gè)階段：1985年以前、1985年—2000年、2001年至今，在三種邏輯的作用下，各個(gè)階段的內(nèi)控制度演化方式也有所不同。

（一）1985年之前

在1985年之前，我國(guó)還處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，強(qiáng)調(diào)的是對(duì)生產(chǎn)、資源分配以及產(chǎn)品消費(fèi)事先進(jìn)行計(jì)劃，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全部都要依賴于上級(jí)的生產(chǎn)計(jì)劃，因此企業(yè)在生產(chǎn)上幾乎沒(méi)有自主性，內(nèi)部控制制度相對(duì)簡(jiǎn)單，目的是保護(hù)業(yè)主資產(chǎn)的完整，以一些簡(jiǎn)單的內(nèi)部牽制措施為手段，以保護(hù)資產(chǎn)安全、查錯(cuò)防弊為主要內(nèi)容。在這一時(shí)期，內(nèi)部控制的重要性還未引起政府的重視。政府對(duì)交易的限制制約了企業(yè)之間契約的發(fā)展，另一方面，較為單一的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也使得內(nèi)控需求較弱，政府也沒(méi)有意識(shí)到內(nèi)部控制的有效性，因此沒(méi)有相關(guān)的法律來(lái)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制做規(guī)定，內(nèi)部控制的演變方式為單一的緩慢的自我演變。

（二）1985—2000年

1978年改革開(kāi)放使我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制逐步由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)榱耸袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大發(fā)展對(duì)內(nèi)部控制制度提出了更高的要求，在這一時(shí)期，內(nèi)部控制逐漸完善，并拓展為保證公司各項(xiàng)政策的貫徹執(zhí)行和企業(yè)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)的完善控制體系。在這一階段，利益相關(guān)者開(kāi)始主導(dǎo)內(nèi)部控制的演變，其標(biāo)志是制度審計(jì)的興起，如中注協(xié)1996年發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、人民銀行1997年發(fā)布《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，以及2000年新《會(huì)計(jì)法》頒布時(shí)提出的相關(guān)要求。隨著審計(jì)行業(yè)的發(fā)展，審計(jì)師和審計(jì)師事務(wù)所介入到內(nèi)部控制的演變，內(nèi)部控制由自我發(fā)展改進(jìn)為和利益相關(guān)者的博弈。

（三）2000年至今

2000年左右發(fā)生的一系列事件對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制制度的發(fā)展產(chǎn)生了重要的影響。2001年的“安然事件”、2002年“世通”公司舞弊案件使得美國(guó)開(kāi)始了對(duì)于制度審計(jì)的反思，進(jìn)而出臺(tái)了史上最嚴(yán)格的內(nèi)部控制法案——SOX法案，標(biāo)志著政府開(kāi)始強(qiáng)勢(shì)介入到內(nèi)部控制法規(guī)的監(jiān)管。受這些事件的影響，2008 年5 月22 日財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了基于COSO內(nèi)部控制框架的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010 年4 月15 日，財(cái)政部等五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，從而標(biāo)志著政府對(duì)于內(nèi)部控制制度的強(qiáng)勢(shì)介入。

因此從1985至今的三個(gè)時(shí)期中，企業(yè)自身、利益相關(guān)者、政府分別占據(jù)了各個(gè)時(shí)期的主導(dǎo)地位，并形成了如今這種發(fā)展方式并存的發(fā)展模式。

四、基于諾斯制度經(jīng)濟(jì)學(xué)框架的演變結(jié)果的解析

（一）產(chǎn)權(quán)視角

內(nèi)部控制的演變方式經(jīng)歷了自我演變、利益相關(guān)者契約化演變、政府強(qiáng)制演變?nèi)齻€(gè)階段，而如果從信息產(chǎn)權(quán)的角度來(lái)看，則是一個(gè)信息產(chǎn)權(quán)逐步擴(kuò)大化的過(guò)程。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代沒(méi)有相關(guān)的法律來(lái)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行管理，企業(yè)自發(fā)建立內(nèi)部控制體系，內(nèi)部控制的信息停留在企業(yè)的內(nèi)部。改革開(kāi)放時(shí)期制度審計(jì)的興起，標(biāo)志著審計(jì)師參與到內(nèi)部控制制度的演變，與企業(yè)共享內(nèi)部控制信息的所有權(quán)。2008年，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的出臺(tái)標(biāo)志著政府介入到了內(nèi)部控制制度的發(fā)展，內(nèi)部控制的信息所有權(quán)擴(kuò)大到政府層面，最終成為一種公共品。

（二）國(guó)家視角

如果從國(guó)家視角來(lái)看，內(nèi)部控制制度的演變是一個(gè)政治博弈的過(guò)程，當(dāng)產(chǎn)權(quán)不明晰的時(shí)候，國(guó)家依靠“暴力機(jī)關(guān)”強(qiáng)制推動(dòng)制度變遷可以以更高的效率界定產(chǎn)權(quán)，增進(jìn)社會(huì)福利，其成本由某些主體承擔(dān)，對(duì)被管制主體而言，當(dāng)被管制所產(chǎn)生的成本大于影響管制規(guī)則的成本時(shí)，就會(huì)采取手段影響管制規(guī)則，即政治博弈的產(chǎn)生。在我國(guó)，這一行為是由中注協(xié)和財(cái)政部共同完成的，中注協(xié)擬定，財(cái)政部以頒布審計(jì)準(zhǔn)則的形式將其確立。2006年7月，內(nèi)部控制委員會(huì)成立，并發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》，促使了《基本規(guī)范》的實(shí)施。而基本規(guī)范的實(shí)施一再延遲，也體現(xiàn)出了政府和企業(yè)的政治博弈。

（三）意識(shí)形態(tài)視角

意識(shí)形態(tài)為制度變遷提供了支持的世界觀。在美國(guó)，凱恩斯強(qiáng)調(diào)政府的主導(dǎo)作用，支持政府對(duì)內(nèi)控的管制。自由主義可導(dǎo)致內(nèi)控管制的放松。兩種思潮的相互作用促進(jìn)了內(nèi)控制度的發(fā)展，例如SOX法案正是由于自由主義泛濫所造成的危機(jī)而頒布的。而我國(guó)的意識(shí)形態(tài)較為穩(wěn)定，受意識(shí)形態(tài)影響不大。

此外內(nèi)部控制的制度還受到知識(shí)存量的影響，抽樣方法的發(fā)展促進(jìn)審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的利用，從而導(dǎo)致了制度審計(jì)的興起。而COSO在1992年對(duì)內(nèi)部控制框架的整合和2004年的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)框架推動(dòng)了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的發(fā)展。這些知識(shí)傳入我國(guó)，對(duì)我國(guó)的內(nèi)部控制制度演變產(chǎn)生了重要的作用。

五、結(jié)論

總之，我國(guó)的內(nèi)部控制制度經(jīng)歷了自我演化到自我演化、利益相關(guān)者契約化、政府管制三者相結(jié)合的演變模式，背景是意識(shí)形態(tài)的變化和知識(shí)存量的積累；結(jié)果表現(xiàn)為內(nèi)部控制信息產(chǎn)權(quán)的擴(kuò)大化，從私有品逐步擴(kuò)大為了公共品。

而這一過(guò)程的變化是漸進(jìn)式完成的，沒(méi)有出現(xiàn)激烈的變化，新的制度脫胎于舊的制度，為解決舊制度的局限性而產(chǎn)生。背后是國(guó)家對(duì)于投資者保護(hù)價(jià)值取向的認(rèn)同，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本精神。

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