增值稅一般納稅人核算中常見(jiàn)錯(cuò)弊探討

胡彬彬

摘要：1994年，我國(guó)進(jìn)行了稅制改革，增值稅作為三大流轉(zhuǎn)稅的主體稅種，實(shí)行價(jià)外計(jì)征，在國(guó)家財(cái)政收入中起到舉足輕重的作用。近年來(lái)，一些企業(yè)以各種手法偷稅逃稅收情況嚴(yán)重，本文歸納并總結(jié)了增值稅一般納稅人在增值稅核算中常見(jiàn)的錯(cuò)誤和舞弊。

關(guān)鍵詞：增值稅核算 錯(cuò)弊 甄別

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）07-0123-02

稅收是財(cái)政收入的主要來(lái)源，而增值稅是以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的增值額為征稅對(duì)象的一種流轉(zhuǎn)稅，實(shí)行的是普遍征收，其稅基涉及面廣，在各生產(chǎn)環(huán)節(jié)領(lǐng)域只要取得增值額都要繳納增值稅。增值稅是以銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物取得增值額為征稅對(duì)象的一種稅。我國(guó)1994年開(kāi)征增值稅時(shí)，根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況，采用的是生產(chǎn)型增值稅，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，重復(fù)征稅、抑制投資、阻礙技術(shù)更新等弊端日趨明顯，于是從2009年1月1日起，改征消費(fèi)型增值稅，即開(kāi)始允許企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣銷項(xiàng)稅額。增值稅既可以避免對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)額的重復(fù)征稅，也可防止前一生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)企業(yè)的偷漏稅行為；不僅有利于促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)的公平競(jìng)爭(zhēng)，而且有利于國(guó)家財(cái)政收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)，所以正確核算增值稅的意義不言而喻，但在增值稅尤其是增值稅一般納稅人核算過(guò)程中還存在不少亟待解決的問(wèn)題。一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí)所支付的增值稅，必須取得專用的增值稅發(fā)票，方可從銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)中收取的增值稅進(jìn)行抵扣。如果不能取得專用的增值稅發(fā)票，則應(yīng)計(jì)入購(gòu)進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)的成本中。生產(chǎn)企業(yè)作為增值稅一般納稅人，必須在守法經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上嚴(yán)格履行法定的增值稅納稅義務(wù)，并按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對(duì)其應(yīng)納增值稅交易的事項(xiàng)，在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目和“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。在增值稅一般納稅人核算中常見(jiàn)的錯(cuò)誤和舞弊主要包括以下幾方面。

一、賬戶設(shè)置存在的問(wèn)題

企業(yè)在核算增值稅時(shí)，不設(shè)置“未交增值稅”。一般納稅人在核算企業(yè)應(yīng)交增值稅的發(fā)生額、抵扣額、進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出額、計(jì)提額、交納額、退還額等情況時(shí)，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個(gè)明細(xì)賬戶，需要在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬下的借、貸方設(shè)置明細(xì)項(xiàng)目，即在借方欄設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅額”“已交稅金”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等明細(xì)賬戶；在貸方欄設(shè)置“銷項(xiàng)稅額”“出口退稅”“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等明細(xì)賬戶。設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”明細(xì)賬的目的是為了將多交的增值稅從“應(yīng)交增值稅”的借方余額中轉(zhuǎn)出來(lái)，清楚地區(qū)分多交增值稅和尚未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的問(wèn)題，使增值稅的多交、未交、應(yīng)納、欠稅、留抵等項(xiàng)目一清二楚，為增值稅申報(bào)表的正確編制提供條件。但是，不僅在實(shí)際工作中，而且在很多教材中都存在錯(cuò)誤。按規(guī)定，當(dāng)月交納增值稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目；交上月或以前會(huì)計(jì)期間應(yīng)交未交的增值稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

二、進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出存在的問(wèn)題

第一，在自營(yíng)建造非經(jīng)營(yíng)用的固定資產(chǎn)過(guò)程中，領(lǐng)用原材料時(shí)，只將原材料成本計(jì)入在建工程成本中，而不將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，導(dǎo)致固定資產(chǎn)虛減，影響將來(lái)每月計(jì)入成本費(fèi)用的累計(jì)折舊，而且造成當(dāng)期少交了增值稅額。第二，用于非增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目和集體福利或個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于非增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程，企業(yè)對(duì)于不能抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能轉(zhuǎn)出，也造成當(dāng)期少交增值稅應(yīng)納稅額。第三，管理部門領(lǐng)用原材料時(shí)也不做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理，這樣就會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期管理費(fèi)用虛減，既影響企業(yè)所得稅的計(jì)算和交納，也影響增值稅的計(jì)算和交納。第四，當(dāng)企業(yè)原材料發(fā)生損失時(shí)，企業(yè)在損失確認(rèn)過(guò)程中也常常不考慮進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出問(wèn)題，一方面導(dǎo)致少核算了實(shí)際損失，另一方面導(dǎo)致當(dāng)期少交了增值稅。第五，在企業(yè)采購(gòu)過(guò)程中，由于運(yùn)輸單位造成的采購(gòu)物資短缺，運(yùn)輸單位予以全額賠償?shù)?，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，不僅要將短缺部分的價(jià)款從“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目中轉(zhuǎn)出，同時(shí)應(yīng)將該部分物資對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

三、應(yīng)界定為視同銷售的業(yè)務(wù)不計(jì)算銷項(xiàng)稅額

視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，不論是否有實(shí)質(zhì)銷售行為，都應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額并納稅。如：將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為職工薪酬或福利發(fā)放給員工、用于償還企業(yè)債務(wù)或作為股利分配給股東等具有實(shí)質(zhì)銷售行為的，視同銷售；將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于對(duì)外捐贈(zèng)或用于自營(yíng)建造固定資產(chǎn)等不具有實(shí)質(zhì)銷售行為的視同銷售。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不論哪一種情況下的視同銷售業(yè)務(wù)，不管是否確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，都必須計(jì)算銷項(xiàng)稅額并交納增值稅。

四、以舊換新業(yè)務(wù)存在的問(wèn)題

企業(yè)在核算以舊換新業(yè)務(wù)時(shí)，有的企業(yè)不按銷售產(chǎn)品和采購(gòu)商品分別核算，而是將此業(yè)務(wù)合并為一筆銷售分錄核算，用新產(chǎn)品售價(jià)扣除舊商品收購(gòu)價(jià)的差額入賬確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入金額，造成收入減少，從而少交納了銷項(xiàng)稅額和企業(yè)所得稅。

五、發(fā)生以物易物交易時(shí)不計(jì)算銷項(xiàng)稅額

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常將企業(yè)之間以物易物交易作為非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，對(duì)于以物易物交易若還需進(jìn)行貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換的情況需要視具體情況，另行判斷。實(shí)際以物易物在會(huì)計(jì)處理上可視同為兩個(gè)會(huì)計(jì)主體之間相抵關(guān)系的采購(gòu)和銷售業(yè)務(wù)，但是交易雙方均不給對(duì)方提供銷售發(fā)票，不按規(guī)定分別做采購(gòu)和銷售處理，而是直接增加一項(xiàng)資產(chǎn)減少另一項(xiàng)資產(chǎn)，這樣做的目的就是為了隱瞞銷售收入，少交增值稅和企業(yè)所得稅。

六、虛構(gòu)銷售退回

企業(yè)若真發(fā)生銷售退回業(yè)務(wù)時(shí)，必然先發(fā)生商品驗(yàn)收入庫(kù)，無(wú)論屬于本年度還是屬于以前年度銷售的，開(kāi)票部門根據(jù)入庫(kù)憑證增加庫(kù)存產(chǎn)成品和買方的退貨申請(qǐng)然后出紅字發(fā)票，應(yīng)沖減本期的營(yíng)業(yè)收入，同時(shí)沖減營(yíng)業(yè)成本，發(fā)生的銷售退回費(fèi)用，也應(yīng)作期間費(fèi)用處理。如果營(yíng)業(yè)收入中有銷售退回的記錄，而無(wú)相關(guān)退貨的原始憑證，若已付款的，還涉及銀行存款退回，則說(shuō)明有可能隱藏營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、虛減收入、偷漏稅金的問(wèn)題。另外，一旦發(fā)生采購(gòu)?fù)嘶貥I(yè)務(wù)時(shí)，也不沖減進(jìn)項(xiàng)稅額。虛構(gòu)銷售退回業(yè)務(wù)，目的是為了隱瞞收入，少交增值稅，或?qū)①Y金轉(zhuǎn)出供個(gè)人消費(fèi)。

七、企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于充抵職工薪酬或發(fā)放福利后，不視同銷售貨物

企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，不做視同銷售處理，既不反映收入實(shí)現(xiàn)，也不反映銷項(xiàng)稅額增加，要不就直接結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存商品的生產(chǎn)成本，并將其計(jì)入成本費(fèi)用；要不就干脆不做賬務(wù)處理，等到期末進(jìn)行盤點(diǎn)時(shí)將其確認(rèn)為庫(kù)存商品盤虧，直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤(rùn)，這樣一來(lái)，既不交增值稅也不交所得稅。

八、銷售下腳料不確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入

企業(yè)即使經(jīng)常銷售大量的下腳料也不確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)，更不反映銷項(xiàng)稅額增加，要么將其列作營(yíng)業(yè)外收入，要么就不入賬，不入賬的銷售收入直接進(jìn)入企業(yè)“小金庫(kù)”或被個(gè)人占為己有，即使列作營(yíng)業(yè)外收入的也只交企業(yè)所得稅而不交流轉(zhuǎn)稅，不僅損害了國(guó)家利益，少收了稅款，也損害了股東利益。

九、出租和出借的包裝物未確認(rèn)銷售收入

企業(yè)出租和出借的包裝物到期不能收回時(shí)，按規(guī)定應(yīng)確認(rèn)銷售收入。出租和出借包裝物不能收回時(shí)，企業(yè)并未及時(shí)確認(rèn)銷售收入或以其他業(yè)務(wù)收入確認(rèn)，采取長(zhǎng)期掛賬的方式，不僅虛增了負(fù)債，而且虛減收入和利潤(rùn)，目的就是為了少交流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。

十、貨物估價(jià)入賬抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

生產(chǎn)企業(yè)外購(gòu)材料已經(jīng)到達(dá)企業(yè)，但發(fā)票賬單尚未到達(dá)的，可先不付款暫不進(jìn)行賬務(wù)處理，待發(fā)票到后，再做材料購(gòu)進(jìn)的賬務(wù)處理等。而有些生產(chǎn)企業(yè)，對(duì)于購(gòu)入的材料沒(méi)有收到發(fā)票，但在月終做賬時(shí)，不僅估計(jì)材料成本，而且將暫估購(gòu)進(jìn)材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也暫估入賬，作為當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額，從而抵減當(dāng)月應(yīng)該繳納的增值稅。這顯然違反了《增值稅暫行條例》?！对鲋刀悤盒袟l例》第八條規(guī)定，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)是從銷售單位取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。因此，該生產(chǎn)企業(yè)對(duì)暫估入賬的材料計(jì)提的進(jìn)項(xiàng)稅額是違反稅法規(guī)定的，是偷逃增值稅的行為。

綜上所述，對(duì)于增值稅進(jìn)行錯(cuò)弊甄別，就是要審核被審計(jì)企業(yè)在交納增值稅的會(huì)計(jì)核算過(guò)程中是否存在錯(cuò)誤和舞弊。要想真正減少甚至杜絕錯(cuò)弊，政府應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)外監(jiān)管，以法制約不法行為，不僅要徹底鏟除造成會(huì)計(jì)信息失真的土壤，建設(shè)、營(yíng)造誠(chéng)信的大環(huán)境，而且要加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督，提高會(huì)計(jì)人員自覺(jué)遵守會(huì)計(jì)法規(guī)和培養(yǎng)良好會(huì)計(jì)職業(yè)道德的意識(shí)，根除會(huì)計(jì)人員的舞弊動(dòng)機(jī)，通過(guò)建立健全相關(guān)法律制度，以法律制度來(lái)約束會(huì)計(jì)人員，做到“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”，加大懲治力度，提高造假成本，維護(hù)法律尊嚴(yán)，建立良好經(jīng)濟(jì)秩序。

參考文獻(xiàn)：

[1]肖小飛.審計(jì)實(shí)務(wù)（第4版）[M].北京：電子工業(yè)出版社，2014.

[2]錢薇.企業(yè)財(cái)務(wù)造假與甄別研究[M].鄭州：河南人民出版社，2013.

[3]劉姝威.上市公司虛假會(huì)計(jì)報(bào)表識(shí)別技術(shù)[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2013.