C企業(yè)標準成本案例研究

劉俊勇　任秋實

【摘 要】 近年來我國企業(yè)紛紛興起引入和應用西方管理會計工具的熱潮，實踐表明絕大部分企業(yè)的實施效果并不成功。標準成本是我國企業(yè)引入管理會計工具的基礎，鑒于此，文章以我國某大型制造企業(yè)C為對象，采用實地調(diào)研和案例研究方法，詳細剖析其構建標準成本體系的動因和過程，并對其“五因素”法編制要點加以概括，力圖揭示C企業(yè)在管理工具的引入和應用等方面的特色創(chuàng)新以及對管理實踐的示范效應，為我國其他企業(yè)提供經(jīng)驗借鑒和實踐指導。

【關鍵詞】 標準成本； 管理創(chuàng)新； 管理會計工具

中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）07-0060-07

一、引言

標準成本是我國企業(yè)引入管理會計工具的基礎。孟焰（2001）[ 1 ]進行的一項調(diào)查結果證明，盡管我國引進管理會計理論和工具的時間較長，但管理會計并未真正在我國企業(yè)得到重視，管理會計工具也并未得到良性運用。原因在于目前我國企業(yè)的管理會計應用仍在起步階段，成功的管理實踐經(jīng)驗較少，缺乏管理會計人才，財務數(shù)據(jù)基礎薄弱，無法支撐管理會計工具的應用。在管理會計基礎不牢的情況下，如果一味追隨所謂國際先進的管理會計理論，盲從地引進最先進的管理會計工具，如作業(yè)成本法、EVA（經(jīng)濟增加值）和平衡計分卡等，無異于拔苗助長。“標準”是企業(yè)進行管理的基礎，沒有“標準”就無法判斷實際情況的正確性，管理更加無從下手。標準成本制度作為管理控制系統(tǒng)的服務支撐體系，是大部分管理會計工具發(fā)揮功能的基礎。如果不先進行標準成本的管理實踐，其他的管理工具（如全面預算管理和績效考核管理）將成為無根之木，無法在企業(yè)中真正切實地推行。我國的管理會計實踐是一個從無到有、逐漸發(fā)展的過程。“標準成本”是我國企業(yè)進行管理會計實踐的第一步。因此，對我國制造企業(yè)“從無到有”建立標準成本體系的過程進行研究，有助于我國其他企業(yè)管理會計的實踐。

本文對國有大型制造業(yè)C企業(yè)建立的標準成本體系展開研究：（1）詳細分析其建立標準成本制度的動因；（2）描述其“從無到有”構建標準成本體系的過程；（3）概括其創(chuàng)新的標準成本編制框架要點；（4）歸納總結C企業(yè)構建標準成本體系過程中的特色和創(chuàng)新。

本文的貢獻在于詳細地描述了大型國有制造企業(yè)“從零開始”逐步建立標準成本體系的動因和過程，歸納總結出C企業(yè)在建立標準成本過程中的特色和創(chuàng)新，能夠為我國其他企業(yè)引入和應用管理會計工具提供經(jīng)驗借鑒和實踐指導。

二、理論基礎和文獻回顧

標準成本法思想起源自泰勒，發(fā)展于哈爾頓·愛默森，完善于卡特·哈里森。美國管理工程師泰勒在1895年首次提出了科學管理思想，他認為產(chǎn)品需要設立標準成本。哈爾頓·愛默森繼承了泰勒的理論，在《作為經(jīng)營和工資基礎的效率》一書中對標準成本進行了更加準確細致的描述和研究。卡特·哈里森于1911年第一次設計出一套完整的標準成本制度，標準成本制度逐步在各國的制造業(yè)企業(yè)中實踐運用。國外學者對于標準成本法的研究，由最初對科學管理方法的基本概念和基本理論的探討，過渡到標準成本法理論與實踐相結合的應用方面的探討，以及標準成本法與戰(zhàn)略管理思想相結合的應用探討。Horngren et al.（2015）的“Cost Accounting”教材中對標準成本法從預算執(zhí)行、差異計算和分析、賬務處理、管理控制和業(yè)績評價等多角度進行了系統(tǒng)介紹[ 2 ]。

我國在20世紀70年代末引入標準成本制度。最開始的研究關注標準成本相關的理論研究，隨著我國企業(yè)不斷進行標準成本實踐，關于它的應用研究也隨之豐富。范松林（2000）[ 3 ]和潘飛等（2008）[ 4 ]介紹了寶鋼的標準成本制度。劉運國等（2010a、2010b）[ 5-6 ]介紹了XL日化集團的標準成本法實踐。劉寶增（2013）[ 7 ]介紹了油氣田企業(yè)的作業(yè)標準成本管理實踐。車連夫等（2015）[ 8 ]介紹了重慶建設工業(yè)公司的工序標準成本管理實踐。張德勇和潘錫睿（2015）[ 9 ]介紹了長江電工的標準成本體系實踐。雖然標準成本在我國的應用范圍尚不及歐美國家，但從我國學者的研究成果來看，標準成本法的研究實現(xiàn)了多方面的發(fā)展，其通過與眾多學科的結合，為財務會計和管理會計提供了信息支持，為企業(yè)實現(xiàn)成本控制提供了理論支持和實際操作經(jīng)驗。

三、研究方法和資料獲取

（一）研究方法

案例研究一直是管理理論研究的重要方法，盡管對案例研究的質(zhì)疑從未停止過，但是案例研究的優(yōu)點卻特別突出，它不需要對過程加以控制，能夠對大量、非結構化的材料數(shù)據(jù)進行分析，且由于證據(jù)直接來自實踐，因此更加具有現(xiàn)實有效性?；谖覈壳肮芾頃嫷难芯楷F(xiàn)狀，案例研究法的運用尤其重要，特別對于C企業(yè)構建標準成本體系過程的研究，案例方法可能是唯一可行的方法。

（二）案例資料的獲取

本文資料來源主要分為兩類：（1）文檔資料。為了更加全面地認識案例企業(yè)，筆者收集了源于企業(yè)內(nèi)外部的多種文獻資料，包括媒體的新聞報道、內(nèi)部工作會議報告、項目實施計劃、經(jīng)營報告、財務信息等共計10萬字（包括媒體報道約3萬字，C企業(yè)內(nèi)部資料約5萬字，門戶網(wǎng)站資料約2萬字）。（2）訪談資料。筆者親赴C企業(yè)與企業(yè)的財務部門負責人、標準成本項目負責人以及企業(yè)的副總進行深度訪談。在訪談中，筆者深入地了解了C企業(yè)實施標準成本法的動因、實施過程、企業(yè)構建標準成本體系的特色和創(chuàng)新等問題。訪談總計獲取有效錄音資料為4小時，轉換文字約2萬字，最終將全部資料整理為電子文稿，總計得到12萬字的資料。

四、C企業(yè)標準成本體系的構建和制度框架

（一）案例企業(yè)基本情況介紹

C企業(yè)是隸屬于國有集團公司的大型國有制造企業(yè)，是國家批準重點保留軍品生產(chǎn)能力的骨干企業(yè)之一。公司創(chuàng)建于1905年，是一家具有百年歷史的國有兵工企業(yè)，經(jīng)過多年的發(fā)展，C企業(yè)已成為國家特品生產(chǎn)的定點企業(yè)，形成重慶、榮昌、宜賓三大加工制造基地的格局。目前C企業(yè)的產(chǎn)品主要有特品、汽車零部件、金屬材料、高強度螺栓、緊固器材五大系列共60余個品種。

作為機械加工制造類企業(yè)，成本領先戰(zhàn)略是C企業(yè)持續(xù)發(fā)展的基礎和必然選擇。在近幾年的實踐中，C企業(yè)結合自身管理現(xiàn)實，建立了具有企業(yè)特色的標準成本體系，探索總結出標準成本的“五因素”編制法，編制出科學、可靠、先進的標準成本，有力促進了全面預算、成本領先戰(zhàn)略等一系列管理工具的深入實施；同時，其將獨具特色的標準成本體系融入到生產(chǎn)經(jīng)營實踐，實現(xiàn)了標準成本與其他管理工作的有機對接，為公司全面預算、成本領先、價格管理等提供了堅實的數(shù)據(jù)基礎和參照標準，促進了技術、業(yè)務與財務的交匯融合，有效提升了企業(yè)管控決策質(zhì)量，為C企業(yè)達成具有成本領先核心競爭力的戰(zhàn)略目標起到了明顯助推作用。

（二）C企業(yè)構建標準成本體系的動因

由外部環(huán)境看，近五十年，我國的軍品企業(yè)獲得了長足發(fā)展，但同時也沉淀了許多問題。一是企業(yè)主打產(chǎn)品屬于有限競爭市場，訂單規(guī)模受限、國防產(chǎn)品定價權歸屬于采購方等問題導致企業(yè)增收能力始終不強；二是彈藥類軍品產(chǎn)業(yè)的設備和人員配置均有專一性強和固定性高的特點，受政策制約，產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品調(diào)整空間狹窄；三是C企業(yè)的上級部門S集團公司2010年提出新的發(fā)展戰(zhàn)略，將“調(diào)結構、促轉型、提升企業(yè)經(jīng)營質(zhì)量和效益”，提升員工收入水平推到一個新的高度。這些原因導致了C企業(yè)為了提升經(jīng)營質(zhì)量和效果，必須轉變思想，加強成本管理。

從內(nèi)部環(huán)境看，C企業(yè)內(nèi)部面臨降本增效、決策控制、績效考核的需求。

1.降本增效的需求

作為傳統(tǒng)機械加工企業(yè)，立足產(chǎn)品成本領先、打造其核心競爭力是C企業(yè)發(fā)展的基礎和必然選擇。2010年之前，C企業(yè)僅以歷史數(shù)據(jù)和兩大消耗定額（材料消耗定額和工時定額）作為經(jīng)濟活動控制和決策的依據(jù)，且企業(yè)一直采用較為傳統(tǒng)的直線式管理結構，各職能部門對不同的業(yè)務工作“各負其責”，較少協(xié)同，成本管理一直由財務部門單獨負責開展。C企業(yè)在這種傳統(tǒng)管理模式下運營效率低下，成本費用管理粗放，控制活動乏力。在2010年一季度經(jīng)濟活動分析會上，總裝廠的輔料消耗匯報中，與會人員吃驚地發(fā)現(xiàn)，兩雙手套一起戴在手上從事產(chǎn)品裝配工作造成該廠每月手套消耗居然高達數(shù)千雙。僅從這小小的一項手套消耗中就可以看出當時企業(yè)管理之粗放，工作標準之缺失。C企業(yè)對于降本增效的需求日益迫切。

2.決策控制的需求

一直以來，C企業(yè)使用歷史數(shù)據(jù)進行成本核算及經(jīng)營決策，2010年起，C企業(yè)領導班子對成本現(xiàn)代化和精細化的需求日益強烈，先后開展精益生產(chǎn)工程、全面預算管理及成本領先工程等一系列管理提升活動，不論是精益生產(chǎn)中的生產(chǎn)布線和存貨控制，全面預算中的成本、采購預算，還是成本領先工程中的對標管理，使用歷史成本數(shù)據(jù)作為支撐決策依據(jù)的不足越來越明顯。具體表現(xiàn)在：一是歷史成本資料往往無法排除每年因生產(chǎn)安排、工藝技術變更等原因導致的成本超支現(xiàn)象，直接引用歷史數(shù)據(jù)進行日常決策和控制等于變相承認浪費，嚴重削弱了數(shù)據(jù)的指導和標桿意義；二是C企業(yè)往年的歷史成本僅核算材料消耗和直接工時，未形成定期修訂機制，導致依賴定額進行核算的成本數(shù)據(jù)和供應鏈管理的準確性大大降低。

3.績效考核的需求

C企業(yè)在管理提升過程中發(fā)現(xiàn)，對相應部門和人員進行客觀公正的業(yè)績評價不僅要求企業(yè)建立科學合理的評價模式和機制，還要求選取恰當?shù)脑u價標桿。比如對于加工制造業(yè)務承擔部門，僅以歷史成本和定額作為評價依據(jù)顯然有失公允，難以調(diào)動員工積極性，而且由于缺乏相應評價機制，一線生產(chǎn)管理者中“產(chǎn)量為重、質(zhì)量次之、成本最輕”意識根深蒂固，成本管理得不到其他業(yè)務部門的重視，也得不到生產(chǎn)一線的支持。目前C企業(yè)現(xiàn)行的成本管理系統(tǒng)距領導班子提出的“全員管成本”相去甚遠。

實現(xiàn)上述要求均需要財務部門在歷史數(shù)據(jù)之外提供具有前瞻性的準確、全面、多維的成本信息以適應企業(yè)精細管理和價值創(chuàng)造的需求。經(jīng)過多方面考量，標準成本法成為C企業(yè)實施成本領先戰(zhàn)略的必然選擇。與歷史成本和目標管理等方法相比較，標準成本法具有以下優(yōu)勢：一是比較適應C企業(yè)產(chǎn)業(yè)現(xiàn)狀，即企業(yè)的主打產(chǎn)品屬于價值轉移以“物”為基本載體的產(chǎn)品，其原材料成本占到整個產(chǎn)品總成本的40%以上，能夠較好地實現(xiàn)成本項目標準化；二是能夠最大限度地利用已沿用多年的歷史成本數(shù)據(jù)，不必像實施作業(yè)成本法一樣將整個成本計算系統(tǒng)推倒重來，易于為各級管理者理解接受，減少了新舊管理方式的沖突；三是標準成本法對基礎管理的要求在C企業(yè)目前通過努力能夠達到的范圍內(nèi)，具備實施可能性。

（三）C企業(yè)標準成本體系的構建過程

國有企業(yè)的規(guī)范管理有時會帶來強大的管控定式和行為慣性，一定程度上制約管理創(chuàng)新。因此在導入新的管理工具前必須明確總體思路，選好推進策略，盡量減少新舊管理方式的沖突，實現(xiàn)平穩(wěn)過渡才能順利地達成目標。

1.第一階段：發(fā)現(xiàn)問題階段，2009—2010年

2009年，C企業(yè)領導班子為了提高企業(yè)經(jīng)營效率和效益，開展了精益生產(chǎn)工程、全面預算管理、成本領先工程等一系列管理提升活動。預算是企業(yè)財務管理活動中的重中之重，結合上級集團總公司的要求，C企業(yè)把推行全面預算作為當年的工作重點。C企業(yè)財務副總談到，“我是把預算作為推進財務管理的一個基礎性的手段，只有通過預算，才能發(fā)揮我們財務人員在整個企業(yè)管理中的牽頭作用”。

在推行全面預算的過程中，C企業(yè)發(fā)現(xiàn)以下問題：

一是將全面預算目標分解下放至車間和部門時，由于缺乏標桿，車間和財務部門無法達成一致意見，預算的落實演化為部門間扯皮，車間和部門得到的預算取決于各自負責人的談判水平，而非實際生產(chǎn)能力，導致鞭打快牛，這種制度對于員工激勵和考核是極其不利的。

二是財務部門在進行成本管控時，由于無法掌握產(chǎn)品的正常標準成本，因而無法分清成本責任，這給財務部門的成本管控工作帶來巨大阻礙。

三是傳統(tǒng)模式下使用的歷史數(shù)據(jù)無法排除每年因生產(chǎn)安排、工藝技術變更等原因導致的成本超支現(xiàn)象，直接使用歷史數(shù)據(jù)進行預算編制等于變相承認浪費，不僅車間和財務部門無法認可，而且違背了企業(yè)精細化成本管理的目標。

為響應企業(yè)精細管理和價值創(chuàng)造的需求，C企業(yè)積極尋找新型成本管理工具。通過比較不同成本方法（如表1），結合自身實際情況，C企業(yè)選擇標準成本作為企業(yè)成本管控的基礎。

正如C企業(yè)財務負責人所說：“標準成本是接近理想狀態(tài)的真實成本，是符合我們目前工藝水平、加工條件和人員結構等條件的成本，它是正向推導出來的。我們的標準成本剔除了一些有利因素和不利因素，通過努力工作是可以實現(xiàn)的正常標準成本。”

2.第二階段：適用和接受階段，2011—2013年

確定采用標準成本法之后，C企業(yè)開始著手標準成本體系的建設。C企業(yè)確定了運用標準成本的總體目標：構建由各零部件標準成本支撐的全產(chǎn)品譜系標準成本數(shù)據(jù)庫，并逐步細化制定各工序、班組和部分工位的作業(yè)消耗標準，以成本標準化帶動作業(yè)標準化，最終依靠管控作業(yè)動因實現(xiàn)成本規(guī)劃控制和精益制造的目的。

在實踐中C企業(yè)面臨工序和班組核算基礎較差、人員素質(zhì)參差不齊、信息處理手段落后等一系列問題，因此要將各項成本對應到責任工序和班組，耗時巨大不易見效，并且短期內(nèi)無法得到一線生產(chǎn)員工和管理人員的理解與配合。同時，在未經(jīng)培訓的情況下要求工序和班組開展細致繁重的成本統(tǒng)計與管理工作也容易打亂工序和班組的正常生產(chǎn)節(jié)奏。

C企業(yè)標準成本實踐的基本策略是：先面后點，逐步深入。首先解決有無的問題，即先建立所有主要產(chǎn)品的基本參照，橫向到邊，以盡快、盡力使用標準成本體系，帶動多項管理工作提升；其次逐步滲入到車間、工序，實現(xiàn)縱向到底，建設直接作業(yè)層面的標準成本體系（如圖1）。

在此階段，C企業(yè)的策略分“兩步走”。第一步先“全面”，即先“用起來”?！叭妗笔且援a(chǎn)品為主線，針對目前及今后三年內(nèi)可能制造的產(chǎn)品建立全面的標準成本數(shù)據(jù)庫，每個產(chǎn)品的成本項目都建立明確的數(shù)量和價格標準。第二步是在全面的基礎上逐步實現(xiàn)“深化”運用，即“沉下去”?！吧罨笔且猿杀景l(fā)生的責任主體為主線，即要求對最基層的成本責任主體如工序、班組或個人指定成本耗費標準。選擇上述步驟的原因在于：由于C企業(yè)建設標準成本體系是為了服務支撐企業(yè)管理控制系統(tǒng)中各項管理會計工具的實施，因此只有“全系列”的標準成本才能為預算等管理工作提供標桿和基礎，只有全面的標準成本才能作為決策的依據(jù)，成為日常管理的一部分。

C企業(yè)在標準成本建設的具體過程中也是摸著石頭過河?！拔覀兊钠瘘c是定額成本，第一年先分析各個業(yè)務部門的定額成本和歷史成本差別，發(fā)現(xiàn)不夠準確，所以第二年加入工藝技術變化、行業(yè)對照分析、產(chǎn)能變動等因素進行修正；第三年發(fā)現(xiàn)還需要考慮加工條件、人員結構變化、追求目標變化等因素的影響”。C企業(yè)財務副總這樣描述：“追求目標的變化指的是以質(zhì)量優(yōu)先還是以成本優(yōu)先。比如，最開始要求工裝車間成本優(yōu)先，原本車1萬個零件應該更換刀具，但車間為了節(jié)省成本，可能會車1.2萬個零件，這就極大地影響了產(chǎn)品質(zhì)量，所以后來我們就按照1萬的數(shù)量來進行考核，節(jié)省的刀具不加以獎勵，但獎勵質(zhì)優(yōu)的產(chǎn)品?？傮w來講，第一年我們就做了定額成本加簡單的修正，第二年運用‘五因素法分析，得到一個較低的成本。但在運行的過程中發(fā)現(xiàn)成本雖然降低，但偏離了其他目標，所以第三年我們講符合戰(zhàn)略、符合追求目標的標準成本才是合理的標準成本。第三年開始，我們的標準成本不再是一個最低的成本，而是一個合理的標桿值?！?/p>

3.第三階段：慣例和融合階段，2014年至今

經(jīng)過多年實踐，C企業(yè)最終建立了“全面”、“深入”的標準成本體系，并作為一個成型的制度在企業(yè)內(nèi)部全面鋪開，形成了服務于全面預算、運營控制分析、內(nèi)部管理報告、業(yè)績評價等管理控制系統(tǒng)，支撐成本領先戰(zhàn)略的基礎性管理會計工具。2014年，C企業(yè)標準成本實踐案例入選S集團公司管理會計實戰(zhàn)優(yōu)秀案例，并在集團內(nèi)部加以推行。

（四）C企業(yè)標準成本體系總體架構

C企業(yè)的標準成本以定額成本為基礎，通過找出實際制造過程中資源耗費的影響動因，將實際耗費與定額差異量化分析，最終將定額修訂為成本耗費標準，使工藝技術、生產(chǎn)制造、財務管控三者有機結合，形成以實現(xiàn)成本領先戰(zhàn)略為目標的標準成本體系（如圖2）。

C企業(yè)標準成本的制定源自定額成本。經(jīng)過C企業(yè)實踐，基于工藝消耗定額確定標準消耗量最為合適。C企業(yè)優(yōu)化已有的材料和工時消耗定額，并完善了專用工裝消耗定額，補充制定了能源動力和制造費用定額。定額成本的制定并不是簡單地將消耗定額和標準成本相乘計算，C企業(yè)創(chuàng)造性的將工藝流程和加工制造過程與定額數(shù)據(jù)匹配，制定了切實匹配實際的定額成本。

然而，若只采用上述定額成本作為標準成本運用于企業(yè)成本管理，在實踐中發(fā)現(xiàn)其存在以下問題：一是定額制定的目的更多是為實現(xiàn)設計工藝要求和保障質(zhì)量，資源消耗數(shù)量取值往往偏大，對產(chǎn)品經(jīng)濟性兼顧不夠；二是定額只能基于生產(chǎn)安排和物料供應完全正常順暢的理想狀況制定，無法考慮年度生產(chǎn)安排出現(xiàn)特殊事項時消耗量的變化情況；三是定額的調(diào)整往往需要技術上的嚴謹論證，導致定額數(shù)據(jù)調(diào)整相比實際成本數(shù)據(jù)有一定滯后性。C企業(yè)經(jīng)過幾年的摸索總結出“五因素法”，將定額轉換為標準，即在優(yōu)化的產(chǎn)品定額成本基礎上，考慮五種主要調(diào)整因素，對指標進行修訂，推導出標準。

因此，制定標準成本的第二步是根據(jù)“五因素”進行分析比較，修正定額成本。五因素包括：工藝進步因素、歷史成本因素、年度預算因素、規(guī)模變動因素和產(chǎn)能變動因素。

1.工藝進步因素

C企業(yè)每年堅持投資對現(xiàn)有制造工藝技術進行研究改進，同時購買的新設備投入使用、小型技改技革等帶來的自動化水平提升都會帶來工藝技術水平的進步，工藝進步自然促進材料消耗和能源消耗的下降及勞動效率的提升。那么在編制標準成本時要結合工藝技術的進步情況對原材料消耗定額、能源消耗定額和工時定額等進行修正。如2011年C企業(yè)在XX產(chǎn)品生產(chǎn)線上試行局部技術革新，將原來單機操作的6個工序的42臺設備進行連線生產(chǎn)，投資加裝了烘干加熱裝置，有5個工位的員工可以綜合利用，在編制標準成本時應依據(jù)這一工藝將能源標準在定額基礎上適當調(diào)高，同時比照調(diào)低該產(chǎn)品的工時消耗。

2.歷史成本因素

生產(chǎn)線存在瓶頸制約或制造組織安排的不均衡性會使實際制造耗費大于定額數(shù)據(jù)，這一差異可以通過歷史成本數(shù)據(jù)反映出來。對于已批量投產(chǎn)一段時間的成熟產(chǎn)品，C企業(yè)在編制標準成本時參考過去生產(chǎn)該產(chǎn)品的歷史平均成本數(shù)據(jù)，尤其是消耗量數(shù)據(jù)對定額進行適度修正。根據(jù)C企業(yè)的經(jīng)驗，歷史成本數(shù)據(jù)對專用工裝、小批量下的人工成本等成本項目的標準制定具有較大的參考價值；同時C企業(yè)在分析歷史數(shù)據(jù)時特別注意資源消耗量的取數(shù)時間應盡可能長，通常取最近3年的數(shù)據(jù)進行平均，必要時可延長取最近6年的數(shù)據(jù)。

3.年度預算因素

成本的高低受整個企業(yè)資源分配的影響，對資源配置最權威的依據(jù)則是年度預算。在編制標準成本時，需要參照年度預算對各項定額尤其是制造費用定額中的部分項目進行修正調(diào)整，才能使費用標準符合年度生產(chǎn)實際。如：C企業(yè)制造費用中的物流費用、安全生產(chǎn)費用、維修維護費用等生產(chǎn)保障類費用總金額超過5 000萬元，占制造總成本的6%以上，且年度間往往差異較大，導致定額準確度很低或沒有定額，只能在編制標準成本時依照年度預算對定額進行修訂，以保證標準成本的合理和準確。

4.規(guī)模變動因素

對于某些依據(jù)較小產(chǎn)量規(guī)模制定定額的產(chǎn)品，如新投產(chǎn)產(chǎn)品、原來銷量不佳的產(chǎn)品等，因市場變動或訂單增加產(chǎn)量規(guī)模發(fā)生大幅度變化時，其制造過程中所用的各種原材料的利用率和勞動效率等會相應上升，C企業(yè)在制定標準成本時會修正相應定額。

5.產(chǎn)能變動因素

通常情況下不同產(chǎn)品的產(chǎn)能每年會有一定變動，主要受幾個因素影響：一是每年訂單變化情況，企業(yè)會根據(jù)銷售結構變動統(tǒng)一調(diào)配產(chǎn)能；二是投改技措等固定資產(chǎn)投資會改變整個或部分產(chǎn)品的生產(chǎn)約束條件，對相關產(chǎn)品的產(chǎn)能也有影響；三是加工人員的熟練程度不斷提高也會使產(chǎn)品產(chǎn)能一定程度提高。生產(chǎn)能力的變動會導致諸如折舊、生產(chǎn)一線管輔人員工資等固定成本的單位攤銷額發(fā)生變化，C企業(yè)在制定費用標準和單位人工成本標準時會根據(jù)產(chǎn)能的變動對費用定額和工時定額進行修正。

通過五個因素的調(diào)整，可以制定比定額成本更為精細、更貼近工藝與管理實際且具有一定先進指導意義的標準成本。通過近幾年在全面預算、采購決策、精益制造和存貨管理等成本控制業(yè)務活動中的實際運用，證明了采用“五因素法”修訂的標準成本準確性較高，既貼近現(xiàn)實的制造工藝，又具備先進性，為C企業(yè)實施成本領先戰(zhàn)略發(fā)揮了重要作用。

五、C企業(yè)案例分析與討論

經(jīng)過上述分析，筆者認為C企業(yè)在“從無到有”建立標準成本體系時，并未奉行“拿來主義”，簡單粗暴地完全復制國外先進理論，而是考慮企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營需求等方面對管理會計工具實施條件進行權衡，選擇適合自身企業(yè)的發(fā)展模式，并且在引入過程中注重對原有制度體系的連續(xù)性，逐步地在企業(yè)推進新的管理會計工具。案例公司在構建標準成本體系時的特色表現(xiàn)為：

（一）管理會計工具選擇受企業(yè)戰(zhàn)略牽引

影響管理會計體系設置的主要因子之一是企業(yè)的自身戰(zhàn)略。成本領先型戰(zhàn)略企業(yè)更傾向于采用正規(guī)、傳統(tǒng)的管理會計工具，如標準成本法和全面預算等。C企業(yè)作為大型老牌國有制造企業(yè)，同樣面臨社會化負擔重、人員臃腫、成本開支巨大、企業(yè)管理粗放、職責不明確、績效考核不具體等國有企業(yè)的固有難題。另外，由于C企業(yè)屬于特殊軍品制造企業(yè)，主打產(chǎn)品受有限競爭市場影響和政策制約，企業(yè)的增收能力不強，C企業(yè)對于降本增效的需求日益迫切?；谶@些原因，C企業(yè)于2008年將成本領先確立為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，致力于立足產(chǎn)品成本領先打造其核心競爭力。C企業(yè)作為傳統(tǒng)制造企業(yè)，其原材料成本占整個產(chǎn)品成本的40%以上。與其他管理會計工具相比而言，標準成本更適應C企業(yè)的產(chǎn)業(yè)現(xiàn)狀，進而能夠達到企業(yè)降本增效的需求。從上述分析中可以看出，案例公司選擇建立標準成本體系體現(xiàn)了其戰(zhàn)略導向。

（二）標準成本應用導向：實用原則

范松林（2000）對寶鋼的實際研究發(fā)現(xiàn)，根據(jù)企業(yè)實際情況靈活運用是該企業(yè)標準成本成功實施的原因之一。C企業(yè)在推行全面預算過程中發(fā)現(xiàn)，“標準”是大部分管理會計工具有效運用的基礎，沒有標準就無法進行成本分析和預算管理。C企業(yè)的財務負責人談到“沒有統(tǒng)一的標準，預算財務和車間責任人就無法達成一致，企業(yè)的預算工作就無法開展”。基于開展全面預算的需求，C企業(yè)認識到標準成本的重要性并決定建立自身標準成本體系。建立之初，企業(yè)的領導班子發(fā)現(xiàn)，教材上對標準成本進行了多種劃分，包括理想標準成本、正常標準成本和基礎標準成本，每種標準成本都有不同的界定和計算規(guī)則，并且對標準成本制定方法也存在多種討論。理論是對現(xiàn)實的提煉和總結，企業(yè)在實際運營過程中會受到內(nèi)外部多種因素的影響，管理實踐與理論并非完全重合。因此，一味地照搬理論可能導致先進的管理會計理論應用流于形式，甚至在推行中受阻最終不了了之。在實踐過程中，C企業(yè)一直把握實用原則，不過分拘泥于現(xiàn)有書本上的概念和規(guī)范。C企業(yè)強調(diào)的“標準成本”指在現(xiàn)有技術、生產(chǎn)條件下，結合外部競爭環(huán)境制定出的一個可容忍的成本“標桿”，并將其作為企業(yè)內(nèi)部所有成本管理活動的基礎和指揮棒，希望其能夠為全面預算管理、差異分析管理、供應鏈管理和業(yè)績評價提供基準?；趯嵱迷瓌t，C企業(yè)并未完全照搬傳統(tǒng)管理會計理論中對標準成本法的解釋，而是基于企業(yè)所處環(huán)境和實際經(jīng)營情況，對標準成本法作了改良，最終成功地建立了基于定額的“五因素”標準成本編制體系，并在實踐運用中取得了良好的效果，具有較強的現(xiàn)實指導性。由此看來，遵循實用原則，基于實際經(jīng)營情況靈活運用，是C企業(yè)成功構建標準成本體系的重要原因。

（三）權衡實施條件：“由面及點”的引入策略

企業(yè)在引入管理會計工具時，并非是一氣呵成地完成全部工作的，實施過程極易受到實施條件的制約。在案例中，C企業(yè)在建立標準成本體系之初就面臨管理基礎差、人員素質(zhì)參差不齊、信息化處理手段落后的問題。這些限制條件影響著標準成本工具的應用模式。

由于C企業(yè)的標準成本體系是為了服務支撐企業(yè)管理控制系統(tǒng)中各項管理會計工具的實施，只有“全系列”的標準成本才能為預算等管理工作提供標桿和基礎，只有全面的標準成本才能作為決策的依據(jù)成為日常管理的一部分。所以C企業(yè)標準成本實踐選擇了前文所述的“先面后點，逐步深入”的實施策略?；谏鲜霾呗裕珻企業(yè)成功的將標準成本徹底的“沉下去”，完成了C企業(yè)的標準成本數(shù)據(jù)庫建設，共包括13個產(chǎn)品系列110種產(chǎn)品在內(nèi)的工具7 000條標準成本數(shù)據(jù)。通過對實施條件進行了全方面、多角度的分析并結合企業(yè)自身戰(zhàn)略要求，創(chuàng)新的“由面及點”的引入模式是C企業(yè)成功建立標準成本體系的重要推動因素。

（四）高層主導：“一把手”工程

任何一項管理會計工具的引入實際上都是一個管理變革的過程，研究證明持續(xù)不變的高層主導是管理變革成功的關鍵因素之一。中國國有企業(yè)的一個明顯特征是高層領導對于創(chuàng)新的追求。C企業(yè)標準成本法的引入和應用都源于“一把手”工程，高管支持是C企業(yè)在其內(nèi)部成功推行標準成本的重要因素。在標準成本實施的整個過程中，C企業(yè)的財務負責人就是管理會計工具得以成功推行持續(xù)改進的領導者。另外，其它高層領導對該項目的支持以及對標準成本的成功推行也作出了巨大貢獻。在財務負責人的推動下，由財務部牽頭，工藝部門、人力部門、生產(chǎn)部門、主要生產(chǎn)車間的負責人都加入到標準成本制度的制定小組，實行“上下聯(lián)動”，在企業(yè)中推行標準成本。C企業(yè)的高管主導表現(xiàn)為以下三種形式：一是影響力。C企業(yè)的財務副總在項目開始前，多次召開員工大會宣講相關知識和標準成本實施的必要性，引導公司上下形成統(tǒng)一的企業(yè)文化；二是資源保障。引入管理會計工具導致了機構變化和崗位調(diào)整，C企業(yè)高管的支持保障了變革過程中的資源。三是協(xié)調(diào)力。正如C企業(yè)的財務副總所說：“我這里就是一個協(xié)調(diào)中轉站，關于標準成本實施中出現(xiàn)的問題，你們誰不服都可以找我來談，我有口才有道理，不怕講不贏你?！庇纱朔治龅贸?，C企業(yè)在建立標準成本體系時，高層主導保證了管理會計工具應用的穩(wěn)定性。

（五）管理會計工具的整合應用：融入作業(yè)成本法思想

作為最新成本管理控制工具，作業(yè)成本法重點關注的是制造費用的歸集和分配。作業(yè)成本法通過將產(chǎn)品的生產(chǎn)過程劃分為不同作業(yè)，建立作業(yè)成本庫，分別尋找資源消耗和作業(yè)成本發(fā)生的資源動因和作業(yè)動因，從而達到以作業(yè)為橋梁，將資源間接分配到產(chǎn)品上的目的。與傳統(tǒng)成本計算方法相比，作業(yè)成本法核算的成本更為精確，但在傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)中推行作業(yè)成本法存在以下難點：一是需要將整個成本計算系統(tǒng)推倒重來，這種激進式的管理變革會給國有企業(yè)帶來巨大沖擊，不容易被員工接受；二是在企業(yè)實施完全的作業(yè)成本法需要對組織架構、生產(chǎn)組織方式進行重組。傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)一般按照工藝順序、產(chǎn)品性質(zhì)劃分生產(chǎn)車間，而實施作業(yè)成本法建立作業(yè)成本庫，國有企業(yè)由于傳統(tǒng)觀念、技術條件、人員素質(zhì)等因素限制，不具備實施完全作業(yè)成本法的條件。

C企業(yè)在建立標準成本制度的過程中，整合其他管理控制工具，創(chuàng)新性的融入作業(yè)成本法思想，尋找各項作業(yè)發(fā)生的直接動因，對制造費用進行更精確的分配。比如氨分解站的作用是分解氨氣，并且只服務于動力保障車間。引入標準成本法之前，該工藝程序發(fā)生的費用劃分至后勤輔助費用進行全廠分攤，融入作業(yè)成本思想后，C企業(yè)將此項費用單獨歸集分配到動力保障車間，使得標準成本的編制更加精確、科學，運用至全面預算、績效考核等其他工具中也更為合理。C企業(yè)的財務負責人也談到“作業(yè)成本法的思想非常好，我們做標準成本法的每一道工序都是按照作業(yè)成本思想分析的，就是發(fā)生的費用是不是這道工序必須的，是不是為它服務的”。因此，C企業(yè)根據(jù)自身條件，將標準成本工具適當?shù)嘏c其他管理會計工具進行整合，大大增強了標準成本工具的實施效果。

（六）標準成本制度演進中權變理論的運用

管理與其說是一種技術，不如說是一門科學的藝術。權變理論的核心觀點是：世界上沒有一成不變的管理模式，一個高明的管理者應根據(jù)環(huán)境的不同而及時變換自己的領導方式。C企業(yè)引入標準成本工具的過程正是體現(xiàn)了權變理論。2011年C企業(yè)開始確立應用標準成本法，第二年即在定額成本的基礎上加入工藝技術變化、行業(yè)對照分析、產(chǎn)能變動等因素進行修正，得到了一個應用于成本領先戰(zhàn)略目標的標準成本。在成本領先戰(zhàn)略指導下制定出的標準雖然較低，但卻偏離了企業(yè)的其他戰(zhàn)略目標。正如C企業(yè)財務負責人所述“為了成本，車間把質(zhì)量拋到了一邊”。因此在標準成本應用的第三年，C企業(yè)將標準成本的概念定義為符合戰(zhàn)略和企業(yè)追求目標的合理標桿值，并將追求目標由成本優(yōu)先調(diào)整為成本、安全、質(zhì)量并重。由此看來，標準成本制度的建立是順應企業(yè)戰(zhàn)略、流程的變革不斷演進的。

（七）新舊工具結合，減少管理風險

制度理論認為任何事情都存在行為慣性，比起那些挑戰(zhàn)現(xiàn)有制度的變革而言，基于企業(yè)現(xiàn)有制度的變革更容易被組織中的成員接受。這一理論提出管理會計變革存在明顯的“路徑依賴”。C企業(yè)引入標準成本工具，基礎是企業(yè)原用的定額成本?？紤]到定額成本的相對科學性以及企業(yè)成本系統(tǒng)推倒重來的危害性，案例企業(yè)對管理會計工具引入時，強調(diào)在已有管理成果和經(jīng)驗基礎上進行創(chuàng)新和深化，在可達成既定目標的前提下盡量避免顛覆性創(chuàng)新，這體現(xiàn)了其漸進性和繼承性的特征，案例公司并未因引入新的管理工具而打亂原有制度，而是利用原有框架的系統(tǒng)優(yōu)勢，通過新的工具進行局部調(diào)整。這種繼承性和連續(xù)性特征與我國特有的社會文化和經(jīng)濟制度有關，對新工具在企業(yè)內(nèi)部的推行起到了積極作用，有利于企業(yè)管理會計制度變化的過渡，減少了企業(yè)的管理風險?；谏鲜龇治?，C企業(yè)在“從無到有”建立標準成本體系時，新舊工具的結合減少了管理變革風險。

六、結論與不足

本文所展示的案例公司標準成本法制度為我國其他企業(yè)進行管理實踐、引入管理會計工具提供了經(jīng)驗借鑒和實踐指導。筆者以國有制造企業(yè)——C企業(yè)為研究對象，對其引入標準成本制度進行描述性案例研究，詳細分析了其建立標準成本制度的動因，描述其引入標準成本的過程，并對其創(chuàng)新的標準成本編制框架要點加以概括，最終歸納總結了C企業(yè)構建標準成本體系過程中的七個特色創(chuàng)新：（1）案例公司在考慮內(nèi)外部壓力之下，按照成本領先戰(zhàn)略選擇了標準成本工具，選擇的管理會計工具體現(xiàn)了其戰(zhàn)略導向。（2）在“從無到有”建立標準成本體系過程中，C企業(yè)基于實際經(jīng)營情況靈活運用，堅持“實用原則”成功推進管理會計工具的落地。（3）C企業(yè)對實施條件進行全方面、多角度的分析并結合企業(yè)自身戰(zhàn)略要求，選擇恰當?shù)摹坝擅婕包c”引入模式，是其快速有效地實施標準成本的重要推動力。（4）案例企業(yè)的實踐表明，我國制造企業(yè)在引入管理會計工具時，高層主導能夠保證工具應用的穩(wěn)定性。（5）C企業(yè)根據(jù)自身條件，合理地整合多種管理工具成功地推進管理控制系統(tǒng)在企業(yè)全面實施。（6）C企業(yè)引入標準成本工具的過程體現(xiàn)了權變理論，其標準成本制度的建立是順應企業(yè)戰(zhàn)略、流程的變革不斷演進的。（7）“新舊結合”模式強調(diào)在引入新的管理工具時，注重對原有體系和制度的繼承，該模式對新工具在企業(yè)內(nèi)部的推行起到了積極作用，有利于企業(yè)管理會計制度變化的過渡，減少了企業(yè)的管理變革風險。

本文采用單一案例研究法，對案例企業(yè)構建標準成本體系的過程進行研究，并歸納總結出七點創(chuàng)新之處。但是在案例選擇過程中，存在著單案例研究固有的局限性，使得本文研究結論僅僅局限于大型國有軍用產(chǎn)品制造企業(yè)，難以對所有行業(yè)和企業(yè)形成代表性。

【參考文獻】

[1] 孟焰.中國管理會計發(fā)展的問題及對策[M]//中國會計理論與實務前沿.科學技術文獻出版社，2001.

[2] HORNGREN C T， HARRISON W T，OLIVER M S. Cost accounting[M].Prentice Hall，2015：270-349.

[3] 范松林.標準成本制度在寶鋼的運用[J].會計研究，2000（8）：29-34.

[4] 潘飛，王悅，李倩，等.改革開放30年中國管理會計的發(fā)展與創(chuàng)新：許繼電氣與寶鋼的成本管理實踐與啟示[J].會計研究，2008（9）：10-16.

[5] 劉運國，鄧凱.標準成本法在某日用化工企業(yè)應用的案例研究（上）[J].財會通訊，2010（6）：13-17.

[6] 劉運國，鄧凱.標準成本法在某日用化工企業(yè)應用的案例研究（下）[J].財會通訊，2010（7）：17-22.

[7] 劉寶增.油氣田企業(yè)作業(yè)標準成本管理的思考與實踐[J].中國總會計師，2013（5）：24-26.

[8] 車連夫，何光盛，張詩紅，等.推行工序標準成本管理 實現(xiàn)成本管理精細化[J].財務與會計，2015（3）：32-34.

[9] 張德勇，潘錫睿.長江電工的標準化成本體系構建[J].財務與會計，2015（2）：24-27.