行為審計(jì)需求論：理論框架和例證分析

鄭石橋

【摘 要】 在經(jīng)管責(zé)任履行中，由于代理人的自利和有限理性，可能產(chǎn)生缺陷行為，委托人會(huì)推動(dòng)建立應(yīng)對(duì)代理人缺陷行為的治理構(gòu)造，包括內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制和外部—非經(jīng)常性機(jī)制。行為審計(jì)屬于外部—非經(jīng)常性機(jī)制。缺陷行為審計(jì)需求程度有三個(gè)重要的影響因素：第一，缺陷行為越是嚴(yán)重，行為審計(jì)需求越是強(qiáng)烈。第二，內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制越是有效，行為審計(jì)需求越不強(qiáng)烈；內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制越不健全，行為審計(jì)需求就越強(qiáng)烈。第三，外部—非經(jīng)常性機(jī)制中，透明機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制越是有效，行為審計(jì)需求越弱；透明機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制越是不健全，行為審計(jì)需求越強(qiáng)。

【關(guān)鍵詞】 行為審計(jì)； 違規(guī)行為； 瑕疵行為； 自利； 有限理性

中圖分類號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）07-0123-05

一、引言

行為審計(jì)就是從眾多的行為中找出缺陷行為并采取一些相應(yīng)的后續(xù)行動(dòng)。我國(guó)的審計(jì)實(shí)踐中，行為是否合規(guī)合理、制度是否合規(guī)合理是非常重要的審計(jì)主題，這類審計(jì)，本質(zhì)上就是行為審計(jì)。行為審計(jì)為什么會(huì)產(chǎn)生？不同的國(guó)家或地區(qū)對(duì)行為審計(jì)的重視程度為什么會(huì)呈現(xiàn)差異化？這些問(wèn)題都涉及行為審計(jì)需求理論。關(guān)于審計(jì)需求的理論解釋主要有代理理論、信息理論和保險(xiǎn)理論（陳漢文，2012）[ 1 ]，盡管對(duì)于上述審計(jì)需求理論有不同的認(rèn)識(shí)，但是，總體來(lái)說(shuō)，這些理論對(duì)于信息審計(jì)有較強(qiáng)的解釋力。代理理論對(duì)于行為審計(jì)有一定的解釋力，然而，缺陷行為并不都源于代理問(wèn)題。總體來(lái)說(shuō)，行為審計(jì)需求目前還缺乏相應(yīng)的解釋理論。

本文以自利和有限理性為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于行為審計(jì)的需求理論框架，并用這個(gè)理論框架來(lái)分析中美兩國(guó)審計(jì)主題差異。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；其次，在現(xiàn)有代理理論的基礎(chǔ)上，引入有限理性，提出行為審計(jì)需求理論框架；再次，用這個(gè)理論框架來(lái)解釋中美兩國(guó)審計(jì)主題差異，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計(jì)需求的理論解釋主要有代理理論、信息理論和保險(xiǎn)理論。審計(jì)需求的代理理論認(rèn)為，在委托代理關(guān)系中，審計(jì)是委托人與代理人的共同需求，其目的是為了降低委托代理關(guān)系中的代理成本（Watta，Zimmerman，1983；楊時(shí)展，1986）[ 2-3 ]。審計(jì)需求的信息理論有兩個(gè)分支，一是信號(hào)傳遞理論，二是信息含量理論。信號(hào)傳遞理論認(rèn)為，審計(jì)就是一個(gè)信號(hào)，通過(guò)審計(jì)的一些相關(guān)事項(xiàng)的選擇向市場(chǎng)傳遞了信號(hào)；信息含量理論認(rèn)為，審計(jì)的本質(zhì)功效在于增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的可信性及決策有用性（Timan，Truman，1986）[ 4 ]。審計(jì)需求的保險(xiǎn)理論認(rèn)為，審計(jì)兼具信息價(jià)值和保險(xiǎn)價(jià)值。財(cái)務(wù)信息使用者除了寄希望于審計(jì)師通過(guò)鑒證機(jī)制在實(shí)質(zhì)上降低財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)之外，還可以通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移機(jī)制將其所面臨的財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)全部或者部分地轉(zhuǎn)移給審計(jì)師（Menon，Williams，1994）[ 5 ]。

上述三種理論中，代理理論對(duì)行為審計(jì)有一定的解釋力，但是，缺陷行為并不都源于代理問(wèn)題。信息理論和保險(xiǎn)理論基本上與行為審計(jì)無(wú)關(guān)。

謝榮（2011）[ 6 ]提出，人的行為都是有動(dòng)機(jī)的，由于不同的人價(jià)值觀不同、目標(biāo)不同，每個(gè)人的動(dòng)機(jī)和表現(xiàn)出來(lái)的行為方式也不一樣，為了確保社會(huì)或組織的有序性并達(dá)到某種既定的目標(biāo)，對(duì)于人的行為需要加以控制和引導(dǎo)，審計(jì)是控制和引導(dǎo)的方式之一。這種觀點(diǎn)直接涉及針對(duì)有動(dòng)機(jī)的行為之審計(jì)需求。然而，行為審計(jì)也涉及有限理性導(dǎo)致的非動(dòng)機(jī)行為。

總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于行為審計(jì)需求還缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。本文以自利和有限理性為基礎(chǔ)，構(gòu)建行為審計(jì)需求的理論框架。

三、行為審計(jì)需求：理論框架

一般來(lái)說(shuō)，行為審計(jì)離不開委托代理關(guān)系，其主要目的是鑒證代理人履行經(jīng)管責(zé)任時(shí)是否存在缺陷行為。代理人的缺陷行為為什么會(huì)產(chǎn)生？不同的缺陷行為，其產(chǎn)生原因不同。一般來(lái)說(shuō)，缺陷行為分為違規(guī)行為和瑕疵行為。違規(guī)行為主要源于兩方面的原因，一是人性自利，二是多目標(biāo)委托代理關(guān)系。瑕疵行為主要是源于人的有限理性。當(dāng)然，有限理性也可能產(chǎn)生違規(guī)行為，而自利也可能產(chǎn)生瑕疵行為，但是，這不是主要情形。缺陷行為產(chǎn)生原因大致如圖1所示，實(shí)線表示主要原因，虛線表示次要原因。

（一）違規(guī)行為產(chǎn)生原因

違規(guī)行為是行為人違背法律法規(guī)及合約。從理論上來(lái)說(shuō)，違規(guī)也可能不是故意，而是由于不知道或忘記相關(guān)的法律法規(guī)及合約而出現(xiàn)了違規(guī)行為。但是，在絕大多數(shù)情形下，違規(guī)行為應(yīng)該是故意而為，這種故意而為主要有兩個(gè)原因，一是代理人自利，二是代理人在多目標(biāo)中的理性選擇。

1.代理人自利與違規(guī)行為

代理人在履行其經(jīng)管責(zé)任時(shí)，具有相當(dāng)?shù)淖灾鳈?quán)，但還有三個(gè)現(xiàn)象同時(shí)存在：第一，代理人和委托人之間存在信息不對(duì)稱，代理人掌握的信息數(shù)量和質(zhì)量都強(qiáng)于委托人，并且，這種信息不對(duì)稱不可能消除，如果要消除這種信息不對(duì)稱，委托人勢(shì)必對(duì)所有事項(xiàng)都詳細(xì)了解，此時(shí)，委托代理關(guān)系已經(jīng)沒(méi)有實(shí)際意義，所以，委托人給代理人授權(quán)，就意味著一定會(huì)有信息不對(duì)稱；第二，激勵(lì)不相容，也就是代理人目標(biāo)和委托人目標(biāo)存在差異，盡管委托人可以設(shè)計(jì)一些激勵(lì)機(jī)制來(lái)降低激勵(lì)不相容程度，但是，永遠(yuǎn)無(wú)法消除激勵(lì)不相容；第三，環(huán)境不確定性，代理人的努力和環(huán)境的作用共同決定代理人掌管的組織之產(chǎn)出，并且，環(huán)境具有變動(dòng)性、復(fù)雜性，無(wú)法在組織的產(chǎn)出中分離出代理人努力之貢獻(xiàn)和環(huán)境變動(dòng)之影響，所以，委托人無(wú)法通過(guò)產(chǎn)出來(lái)判斷代理人的努力程度。

在委托代理關(guān)系中，委托人會(huì)給代理人一些資源和權(quán)力，同時(shí)，也會(huì)有一些期望或要求，這些期望或要求，有的是明晰的，可以稱為顯性合約，有的是隱含的或理所當(dāng)然的，這種性質(zhì)的合約稱為隱性合約。無(wú)論是通過(guò)隱性合約或顯性合約，委托人都期望或要求代理人遵守相關(guān)的法律法規(guī)和合約。委托人為什么會(huì)有這種期望或要求呢？主要有兩方面的原因：一方面，有些法律法規(guī)和合約本身就是委托人制定的，當(dāng)然期望或要求代理人遵守；另一方面，即使這些法律法規(guī)和合約不是委托人制定的，但如果違反這些法律法規(guī)和合約，可能會(huì)直接或間接地給委托人帶來(lái)負(fù)面影響，委托人為了避免這種負(fù)面影響，會(huì)要求代理人遵守這些法律法規(guī)和合約。所以，總體來(lái)說(shuō)，正是由于委托人源于其自身利益，會(huì)要求代理人遵守相關(guān)的法律法規(guī)和合約。

然而，代理人是否會(huì)按委托人的期望或要求去做呢？一般來(lái)說(shuō)，由于委托人與代理人之間存在激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性，代理人有可能背離委托人的利益或不忠于委托人意圖而采取機(jī)會(huì)主義行為，例如，卸責(zé)、偷懶、大手大腳、弄虛作假等，違規(guī)行為可能是其機(jī)會(huì)主義行為的一種。就相關(guān)的法律法規(guī)和合約的遵守來(lái)說(shuō)，委托人與代理人之間存在激勵(lì)不相容和信息不對(duì)稱，從而代理人可能出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為。首先，是否遵守相關(guān)法律法規(guī)和合約對(duì)于委托人和代理人來(lái)說(shuō)，可能存在激勵(lì)不相容，也就是說(shuō)，在某些情形下，對(duì)于代理人來(lái)說(shuō)，不遵守相關(guān)法律法規(guī)和合約的利益可能大于其遵守相關(guān)法律法規(guī)和合約時(shí)的利益，所以，代理人有不遵守相關(guān)法律法規(guī)和合約的沖動(dòng)。其次，就相關(guān)法律法規(guī)和合約的遵守信息來(lái)說(shuō)，代理人有信息優(yōu)勢(shì)，代理人掌握的信息數(shù)量和質(zhì)量都高于委托人。正是由于激勵(lì)不相容和信息不對(duì)稱的存在，代理人可能出現(xiàn)違背委托人的期望、不遵守相關(guān)法律法規(guī)和合約的機(jī)會(huì)主義行為。最后，由于環(huán)境具有不確定性，如果違規(guī)行為得以發(fā)現(xiàn)，代理人可以解釋其違規(guī)的原因是由于環(huán)境因素所導(dǎo)致，而不是其自利的結(jié)果。

在行為審計(jì)的許多情形下，被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)為了謀取單位利益而采取違規(guī)行為，這種違規(guī)，對(duì)于被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)責(zé)任人來(lái)說(shuō)，是否屬于自利呢？筆者認(rèn)為，被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)責(zé)任人出于謀取單位利益而采取違規(guī)行為，也屬于他們本人的自利行為。其原因有二：第一，既然是為單位獲取利益，這些人本身也是單位的成員，他們本人當(dāng)然也會(huì)受益；第二，即使被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)責(zé)任人不能直接獲得利益，但是，謀取單位利益的違規(guī)行為是其職務(wù)行為，而每個(gè)人都從職務(wù)履行中獲得相應(yīng)的報(bào)酬，包括有形報(bào)酬和無(wú)形報(bào)酬，例如，崗位績(jī)效好了，得到升遷，或者是得到下屬或同事的贊同等等。

2.多目標(biāo)委托代理關(guān)系與違規(guī)行為

無(wú)論代理人代理的是多維度目標(biāo)還是單一維度目標(biāo)，代理人出于自利都可能產(chǎn)生違規(guī)行為，然而，在一些情形下，多維度目標(biāo)更可能引發(fā)代理人的違規(guī)行為。多目標(biāo)委托代理關(guān)系與單一目標(biāo)委托代理關(guān)系有較大的不同，例如，當(dāng)代理人的任務(wù)有多項(xiàng)時(shí)，委托人對(duì)不同工作的監(jiān)督能力往往是不同的，有一些工作可能比另一些工作更加難以監(jiān)督。正是由于對(duì)不同工作的監(jiān)督有不同的難易程度，對(duì)易于監(jiān)督的工作過(guò)度激勵(lì)會(huì)誘使代理人將過(guò)多的努力花在這些方面而忽視其他方面（Holmstrom，Milgrom，1991）[ 7 ]。

就違規(guī)行為來(lái)說(shuō)，遵守相關(guān)法律法規(guī)和合約可能是委托人對(duì)代理人的要求之一，從而也就成為代理人一個(gè)維度的目標(biāo)，然而，如果代理人面臨多目標(biāo)，代理人會(huì)如何看待遵紀(jì)守法這個(gè)目標(biāo)呢？代理人需要協(xié)調(diào)多個(gè)維度目標(biāo)的履行，當(dāng)這些目標(biāo)之間存在矛盾時(shí)，可能會(huì)采用一定的方式在各目標(biāo)之間進(jìn)行選擇，偏重一些目標(biāo)，淡化一些目標(biāo)，甚至舍棄一些目標(biāo)。例如，委托人一方面希望代理人完成責(zé)任目標(biāo)，另一方面可能還希望代理人遵守相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章，當(dāng)二者存在矛盾時(shí)，代理人會(huì)權(quán)衡這兩個(gè)目標(biāo)的重要性，可能會(huì)選擇以違規(guī)的方式來(lái)完成責(zé)任目標(biāo)。例如，有的領(lǐng)導(dǎo)就表示，現(xiàn)在許多制度不合理，如果不違規(guī)，則難以干成任何事情。在一些情形下，為了做成某些事項(xiàng)，可能會(huì)選擇違規(guī)。

當(dāng)然，代理人是否真的會(huì)選擇以違規(guī)方式來(lái)完成責(zé)任目標(biāo)，會(huì)基于其自己的利弊得失之考量（從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，在多目標(biāo)情形下，選擇違規(guī)也是代理人的一種出于自利的行為選擇）。如果委托人對(duì)責(zé)任目標(biāo)的激勵(lì)程度高于遵紀(jì)守法，當(dāng)二者不能兼得時(shí)，代理人如果放棄遵紀(jì)守法而完成了責(zé)任目標(biāo)，則得到的激勵(lì)會(huì)高些，此時(shí)，代理人會(huì)選擇以違規(guī)方式來(lái)完成責(zé)任目標(biāo)；相反，如果委托人對(duì)遵紀(jì)守法的激勵(lì)程度高于責(zé)任目標(biāo)，代理人可能會(huì)選擇遵紀(jì)守法，一定程度上放棄責(zé)任目標(biāo)。從委托人角度來(lái)看，一般來(lái)說(shuō)，代理人是否完成了責(zé)任目標(biāo)，是易于監(jiān)督的，而代理人是否遵紀(jì)守法，則監(jiān)督難度大些。代理人當(dāng)然也會(huì)預(yù)期到這一點(diǎn)。所以，一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)責(zé)任目標(biāo)與遵紀(jì)守法不能兼得時(shí)，代理人通常會(huì)將責(zé)任目標(biāo)置于優(yōu)先地位，違規(guī)行為可能會(huì)發(fā)生。

當(dāng)前，我國(guó)的國(guó)家治理尚未現(xiàn)代化，許多法律法規(guī)和制度不甚合理，要完成一定的責(zé)任目標(biāo)可能會(huì)受到這種不合理的約束。在這種情形下，一些單位可能會(huì)選擇違背這些不合理的法律法規(guī)和制度，從而出現(xiàn)違規(guī)行為。對(duì)于這種情形，行為審計(jì)仍然要判定這些行為是違規(guī)行為，并且還要有后續(xù)的處理處罰。但與此同時(shí)，還要向主管部門提出建議，優(yōu)化這些不合理的法律法規(guī)和制度，以避免這些行為繼續(xù)發(fā)生。

（二）瑕疵行為產(chǎn)生原因

傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論一直以經(jīng)濟(jì)人假設(shè)為前提，并且認(rèn)為經(jīng)濟(jì)人是完全理性的，能夠通過(guò)成本/收益或趨利避害原則來(lái)對(duì)其所面臨的一切機(jī)會(huì)和目標(biāo)及實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段進(jìn)行最優(yōu)選擇。事實(shí)上，現(xiàn)實(shí)生活中的人并不完全理性，并不能作出最優(yōu)選擇。西蒙認(rèn)為，現(xiàn)實(shí)生活中作為的人是介于完全理性與完全非理性之間的有限理性的人，決策者無(wú)法尋找到全部備選方案，決策者也無(wú)法完全預(yù)測(cè)全部備選方案的后果，決策者還不具有一套明確的、完全一致的偏好體系，以使它能在多種多樣的決策環(huán)境中選擇最優(yōu)的決策方案；有限理性人只尋找滿意決策（Simon，1955；西蒙，2002）[ 8-9 ]。

人的行為是有意識(shí)的理性，但這種理性又是有限的。也就是說(shuō)，人并不能在任何情形下都作出最優(yōu)選擇。其原因主要有三個(gè)方面：一是環(huán)境是復(fù)雜的，人們面臨的是具有不確定性的世界，因此，信息是不完全的，是有限的；二是人對(duì)環(huán)境的計(jì)算能力和認(rèn)識(shí)能力是有限的，人不可能無(wú)所不知，因此，人的信息能力是有限的；三是人會(huì)受到情境的影響，在一些情形下，會(huì)作出情緒化的選擇，理性在這里的作用是有限的?；谝陨显颍耸怯邢蘩硇缘?。

既然人是有限理性的，就可能產(chǎn)生一些對(duì)經(jīng)管責(zé)任履行不利的行為，而這些行為本來(lái)可以用更合適的方案來(lái)完成，從而出現(xiàn)瑕疵行為。瑕疵行為不是代理人的故意行為，完全是由于代理人有限理性，沒(méi)有作出當(dāng)時(shí)環(huán)境條件下的適宜選擇，也就是說(shuō)，即便是在當(dāng)時(shí)的環(huán)境條件下，如果不是有限理性限制，代理人可能做得更好。非故意性是自利行為和有限理性行為的主要區(qū)別，某種行為對(duì)經(jīng)管責(zé)任之履行帶來(lái)了不利影響，如果是故意的，則是代理人的自利行為，如果不是故意的，則是代理人的有限理性行為。當(dāng)然，在一些情形下，可能無(wú)法區(qū)別是自利行為還是有限理性行為，例如，嚴(yán)重的管理混亂，究竟是代理人故意不作為，還是代理人不知道該怎么管理呢？嚴(yán)重的違規(guī)行為，究竟是代理人故意違規(guī)，還是代理人不知道這些相關(guān)的法律法規(guī)呢？所以，在行為審計(jì)看來(lái)，對(duì)于一些較嚴(yán)重的缺陷行為，即使是有限理性所導(dǎo)致，也應(yīng)該“推定”是自利行為。

以上從有限理性角度分析了瑕疵行為的產(chǎn)生。事實(shí)上，在有些情形下，瑕疵行為也可能源于自利。例如，由于卸責(zé)、偷懶等而產(chǎn)生不作為或作為不到位，正是這些不作為或作為不到位導(dǎo)致了瑕疵行為的產(chǎn)生。

到此為止，本文從自利和有限理性兩方面分析了缺陷行為的產(chǎn)生原因。事實(shí)上，還有許多權(quán)變因素對(duì)缺陷行為的產(chǎn)生有影響。例如，文化價(jià)值觀、社會(huì)環(huán)境、財(cái)政財(cái)務(wù)狀況、人的道德品質(zhì)、人的性格，甚至攀比、模仿都可能會(huì)導(dǎo)致缺陷行為的發(fā)生。這些因素具有權(quán)變性，在不同的情形下具體因素不同，本文不作深入分析。

（三）缺陷行為應(yīng)對(duì)機(jī)制與行為審計(jì)需求

根據(jù)上述分析可知，在經(jīng)管責(zé)任履行中，由于代理人的自利和有限理性，可能產(chǎn)生缺陷行為，包括違規(guī)行為和瑕疵行為。作為理性人（不一定要求是完全理性），委托人當(dāng)然會(huì)預(yù)期到代理人的這些行為，并且會(huì)建立一些應(yīng)對(duì)機(jī)制來(lái)應(yīng)對(duì)代理人的缺陷行為。

一般來(lái)說(shuō)，在應(yīng)對(duì)缺陷行為的構(gòu)造中，首先是內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制發(fā)揮作用（稱為第一道防線），將缺陷行為抑制在萌芽之中。內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制包括制衡機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和道德機(jī)制，這些機(jī)制具有兩個(gè)特征：一是這些機(jī)制能夠植入行為人的行為過(guò)程之中，所以，具有內(nèi)部性；二是這些機(jī)制能持續(xù)經(jīng)常地發(fā)揮作用，不具有選擇性或彈性，只要這個(gè)機(jī)制存在，所有行為都不遺漏，所以，具有經(jīng)常性。通過(guò)內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制發(fā)揮作用之后，可能還存在一些缺陷行為，稱為剩余缺陷行為，對(duì)于這類缺陷行為，由外部—非經(jīng)常性機(jī)制來(lái)應(yīng)對(duì)（稱為第二道防線）。通過(guò)外部—非經(jīng)常性機(jī)制對(duì)缺陷行為的再次抑制，使缺陷行為降低到可容忍的程度。外部—非經(jīng)常性機(jī)制包括監(jiān)督機(jī)制和透明機(jī)制。這些機(jī)制具有兩個(gè)特征：第一，這些機(jī)制都是行為人行為過(guò)程之外的因素，并未植入行為人的行為過(guò)程之中，因此，具有外部性。當(dāng)然，外部性可能會(huì)影響這種機(jī)制對(duì)缺陷行為的抑制，但是，也正是這種外部性，不會(huì)影響行為人的行為過(guò)程，從而不會(huì)影響行為人的正常行為之效率。第二，這些機(jī)制對(duì)缺陷行為的抑制具有選擇性或彈性，也就是說(shuō)，并不一定會(huì)對(duì)所有的行為都進(jìn)行“過(guò)濾”，而是可以選擇對(duì)特定的行為進(jìn)行“過(guò)濾”，所以，具有非經(jīng)常性或選擇性。當(dāng)然，這種非經(jīng)常性可能會(huì)影響這些機(jī)制對(duì)缺陷行為的抑制，但是，也正是這種選擇性，使得這些機(jī)制可以靈活應(yīng)用。上述各種機(jī)制的作用過(guò)程如圖2所示。

在圖2所示的缺陷行為應(yīng)對(duì)構(gòu)造中，行為審計(jì)在何處呢？行為審計(jì)屬于監(jiān)督機(jī)制的組成部分，缺陷行為發(fā)生時(shí)，首先是由處于第一道防線的制衡機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和道德機(jī)制來(lái)應(yīng)對(duì)，出于成本效益考慮，這些機(jī)制難以將缺陷行為抑制到可容忍的水平，從而產(chǎn)生剩余缺陷行為。對(duì)于這些缺陷行為，由監(jiān)督機(jī)制和透明機(jī)制來(lái)共同應(yīng)對(duì)。在監(jiān)督機(jī)制中，行為審計(jì)是其重要的構(gòu)成因素。一般來(lái)說(shuō)，還有其他監(jiān)督機(jī)制，例如，我國(guó)的國(guó)有單位還存在紀(jì)檢監(jiān)督，一些單位還存在類似于“特務(wù)”的信息員。所以，總體來(lái)說(shuō)，行為審計(jì)是應(yīng)對(duì)缺陷行為的機(jī)制之一，需要與其他應(yīng)對(duì)機(jī)制協(xié)調(diào)配合，從而達(dá)到抑制缺陷行為之目標(biāo)。

根據(jù)圖2，缺陷行為審計(jì)需求程度有三個(gè)重要的影響因素：第一，缺陷行為本身的嚴(yán)重程度，這是由代理人的自利、有限理性、多目標(biāo)任務(wù)及權(quán)變因素所決定的。缺陷行為越是嚴(yán)重，行為審計(jì)需求越是強(qiáng)烈。第二，內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制的有效性，如果內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制對(duì)缺陷行為的抑制很有效，則剩余缺陷行為就不嚴(yán)重，此時(shí)，需要外部—非經(jīng)常性機(jī)制來(lái)應(yīng)對(duì)的缺陷行為也就不嚴(yán)重，那么，行為審計(jì)需求就不強(qiáng)烈。相反，如果內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制不健全，則需要外部—非經(jīng)常性機(jī)制來(lái)應(yīng)對(duì)的缺陷行為也就較嚴(yán)重，此時(shí)，行為審計(jì)需求就強(qiáng)烈。第三，透明機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制的有效性。在應(yīng)對(duì)剩余缺陷行為的外部—非經(jīng)常性機(jī)制中，如果透明機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制是有效的，則行為審計(jì)需求就相對(duì)較弱；相反，如果透明機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制是不健全的，則行為審計(jì)需求就相對(duì)較強(qiáng)。任何一個(gè)單位，應(yīng)對(duì)缺陷行為的治理構(gòu)造可能會(huì)有不同的選擇，從而，內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制、外部—非經(jīng)常性機(jī)制及其內(nèi)部構(gòu)造可能不同，那么，對(duì)行為審計(jì)的需求程度也不同。

四、行為審計(jì)需求：中美兩國(guó)政府審計(jì)主題比較分析

本文以人性自利和有限理性為基礎(chǔ)，提出了一個(gè)行為審計(jì)需求的理論框架。然而，這個(gè)理論框架是否正確呢？由于數(shù)據(jù)方面的限制，無(wú)法采用常規(guī)的統(tǒng)計(jì)分析方法來(lái)檢驗(yàn)。本文用這個(gè)理論框架來(lái)分析中美兩國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)主題方面的差異，以一定程度驗(yàn)證上述理論框架。

（一）中美兩國(guó)政府審計(jì)主題差異

我國(guó)政府審計(jì)主要關(guān)注什么主題呢？以審計(jì)署為例，從相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)看其關(guān)注的審計(jì)主題。根據(jù)審計(jì)署公告的《56個(gè)部門單位2009年度預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況審計(jì)結(jié)果》，抽查56個(gè)中央部門已報(bào)銷的29 363張可疑發(fā)票中，發(fā)現(xiàn)5 170張為虛假發(fā)票，虛假率達(dá)17.6%；2010年，審計(jì)署統(tǒng)一組織審計(jì)項(xiàng)目31項(xiàng)（類），查出違規(guī)問(wèn)題金額599.4億元，投入產(chǎn)出比為1：79；2011年，審計(jì)署統(tǒng)一組織審計(jì)36項(xiàng)（類），查出主要問(wèn)題金額866.8億元，投入產(chǎn)出比為1：96；2012年，審計(jì)署統(tǒng)一組織審計(jì)25項(xiàng)，可用貨幣計(jì)量的審計(jì)工作成果1 282億元，投入產(chǎn)出比為1：116；2013年，審計(jì)署統(tǒng)一組織的26個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，可用貨幣計(jì)量的審計(jì)工作成果2 752億元，投入產(chǎn)出比為1：252。①上述數(shù)據(jù)顯示，國(guó)家審計(jì)署的關(guān)注重點(diǎn)是違規(guī)行為。當(dāng)然，在此基礎(chǔ)上，會(huì)跟蹤其體制、機(jī)制、制度原因，提出和推進(jìn)整改，但是，就審計(jì)主題來(lái)說(shuō)，是行為審計(jì)。

一般而言，美國(guó)GAO②的審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展大致可分為四個(gè)階段：賬項(xiàng)基礎(chǔ)財(cái)務(wù)審計(jì)階段、制度基礎(chǔ)財(cái)務(wù)審計(jì)階段、綜合審計(jì)階段、績(jī)效審計(jì)階段。20世紀(jì)80年代，GAO進(jìn)入績(jī)效審計(jì)階段，績(jī)效審計(jì)占整個(gè)審計(jì)工作量的比重已經(jīng)超過(guò)85%（李璐，2009；黃小菊，2012）[ 10-11 ]。

（二）理論解析

為什么中美兩國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)主題會(huì)有這種差異呢？筆者根據(jù)前文提出的行為審計(jì)需求理論框架來(lái)分析其原因。

根據(jù)前文的理論框架，行為審計(jì)需求有三個(gè)重要的影響因素：缺陷行為本身的嚴(yán)重程度、內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制的有效性、透明機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制的有效性。

從缺陷行為本身的嚴(yán)重程度來(lái)說(shuō)，是假定沒(méi)有任何應(yīng)對(duì)措施的情形下，缺陷行為會(huì)達(dá)到何種程度。在這種情形下，人性的自利和有限理性是缺陷行為嚴(yán)重程度的主要決定因素，當(dāng)然還會(huì)受到其他一些權(quán)變因素的影響。筆者認(rèn)為，在這方面，中美兩國(guó)可能有些差異，但是，人性自利和有限理性，中美兩國(guó)并不一定存在顯著差異。

從內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制的有效性、透明機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制的有效性來(lái)說(shuō)，中美兩國(guó)存在顯著差異。我國(guó)還處于制度轉(zhuǎn)軌、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，各種體制、機(jī)制和制度不完善的地方還較多，在這種背景下，“牛欄關(guān)貓，進(jìn)出自如”，缺陷行為容易發(fā)生，也正是在這種背景下，缺陷行為當(dāng)然應(yīng)該是政府審計(jì)關(guān)注的重要主題。美國(guó)的國(guó)家治理，經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)期間的完善，已經(jīng)較為健全，缺陷行為較難發(fā)生，正是在這種背景下，缺陷行為當(dāng)然不應(yīng)該是政府審計(jì)關(guān)注的主要主題。總體來(lái)說(shuō)，本文的理論框架能解釋中美兩國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)主題差異。

五、結(jié)論和討論

我國(guó)的審計(jì)實(shí)踐中，行為是否合規(guī)合理、制度是否合規(guī)合理是非常重要的審計(jì)主題，這類審計(jì)，本質(zhì)上就是行為審計(jì)。本文以自利和有限理性為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于行為審計(jì)的需求理論框架，并用這個(gè)理論框架來(lái)分析中美兩國(guó)審計(jì)主題差異。

行為審計(jì)離不開委托代理關(guān)系，其主要目的是鑒證代理人履行經(jīng)管責(zé)任時(shí)是否存在缺陷行為。缺陷行為分為違規(guī)行為和瑕疵行為。違規(guī)行為主要源于兩方面的原因，一是人性自利，二是多目標(biāo)委托代理關(guān)系。瑕疵行為主要是源于人的有限理性。

在應(yīng)對(duì)缺陷行為的構(gòu)造中，首先是內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制發(fā)揮作用（稱為第一道防線），將缺陷行為抑制在萌芽之中。通過(guò)內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制發(fā)揮作用之后，可能還存在一些缺陷行為，稱為剩余缺陷行為，對(duì)于這類缺陷行為，由外部—非經(jīng)常性機(jī)制來(lái)應(yīng)對(duì)（稱為第二道防線）。通過(guò)外部—非經(jīng)常性機(jī)制對(duì)缺陷行為的再次抑制，使缺陷行為降低到可容忍的程度。

行為審計(jì)屬于外部—非經(jīng)常性機(jī)制的監(jiān)督機(jī)制的組成部分。缺陷行為審計(jì)需求程度有三個(gè)重要的影響因素：第一，缺陷行為越是嚴(yán)重，行為審計(jì)需求越是強(qiáng)烈。第二，內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制越是有效，行為審計(jì)需求越不強(qiáng)烈；內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制越不健全，行為審計(jì)需求就越強(qiáng)烈。第三，外部—非經(jīng)常性機(jī)制中，透明機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制越是有效，行為審計(jì)需求越弱；透明機(jī)制及其他監(jiān)督機(jī)制越是不健全，行為審計(jì)需求越強(qiáng)。

本文看似理論探討，然而，這種理論探討具有重要的實(shí)踐意義。目前，我國(guó)的政府審計(jì)還是以行為主題為主，這是中國(guó)的政府審計(jì)特色。這種特色是由我國(guó)的國(guó)家治理現(xiàn)狀所決定的。在國(guó)家治理未現(xiàn)代化的情形下，根據(jù)不同審計(jì)主題的重要程度來(lái)選擇適宜的審計(jì)重點(diǎn)，是國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的理性選擇，這里不存在先進(jìn)或落后的問(wèn)題。當(dāng)然，行為審計(jì)本身也是有規(guī)律的，但是，我們對(duì)行為審計(jì)本身的規(guī)律總結(jié)不夠，行之有效的行為審計(jì)模式還未能提煉出來(lái)，真正具有指導(dǎo)意義的行為審計(jì)準(zhǔn)則也還未形成，這是今后審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的共同努力方向。

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