所有者權(quán)益所屬科目會計處理規(guī)則解析

李延偉

摘要：2014年財政部修訂、發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則，不僅修改了所有者權(quán)益核算的基本要求，而且增加了許多新內(nèi)容，尤其增加了其他權(quán)益工具和其他綜合收益的會計處理。為了更好地理解新會計準(zhǔn)則的內(nèi)涵，本文以例題的形式對相關(guān)內(nèi)容進行分析。

關(guān)鍵詞：其他權(quán)益工具 其他綜合收益 會計處理

中圖分類號：F231 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）03-0046-03

一、引言

所有者權(quán)益在會計實務(wù)中不算是難點，但是2014年財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則，因修改和增添了許多內(nèi)容，增加了核算難度。但是對于其會計處理，新會計準(zhǔn)則只是用法律條文、粗線條形式加以闡釋，而在實務(wù)中要進行準(zhǔn)確的會計核算，必須理解透徹，掌握其內(nèi)涵。

二、“其他權(quán)益工具”的會計處理解析

新會計準(zhǔn)則在所有者權(quán)益中設(shè)置“其他權(quán)益工具”科目，核算企業(yè)發(fā)行的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具（除普通股外）。其他權(quán)益工具的會計處理分為發(fā)行方和投資方兩個方面。

（一）發(fā)行方的主要會計處理

1.發(fā)行方發(fā)行的金融工具歸類為權(quán)益工具的（永續(xù)債、優(yōu)先股等）。按發(fā)行價格，增加“銀行存款”和“其他權(quán)益工具”；存續(xù)期間分配股利，視同利潤分配處理。

例1：××公司2015年1月初發(fā)行一項金融工具（已經(jīng)歸類權(quán)益工具）。合同規(guī)定，發(fā)行價格為200萬元，存續(xù)期間每年付息16萬元（是否支付利息由自己決定）。

發(fā)行時：

借：銀行存款 2 000 000

貸：其他權(quán)益工具 2 000 000

存續(xù)期間分派股利：

借：利潤分配 160 000

貸：應(yīng)付股利 160 000

2.發(fā)行方發(fā)行復(fù)合金融工具。根據(jù)實際取得的總收入（發(fā)行價格），增加“銀行存款”和“應(yīng)付債券——面值”，二者的差額調(diào)整應(yīng)付債券的賬面價值，在明細科目利息調(diào)整中反映；根據(jù)實收的總收入扣除負債成分的公允價值得出其他權(quán)益工具的計入金額。

例2：××公司2013年1月初發(fā)行4 000份可以轉(zhuǎn)換的公司債券，其中面值規(guī)定為500元/份，取得總收入2 000 000元。假設(shè)票面年利率5%，分期付息（每年年底支付），期限規(guī)定為3年；××公司將其歸類為金融負債，其中每份債券能夠在2014年12月底轉(zhuǎn)換為80股普通股。假定當(dāng)時市場利率為8%。假定不考慮其他因素。已知 （P/A，8%，3）=2.577（P/F，8%，3）=0.794，則：

可轉(zhuǎn)換公司債券的面值=4 000×500=2 000 000（元）

每年支付利息=2 000 000×5%=100 000（元）

負債成分公允價值=100 000×（P/A，8%，3）+2 000 000×（P/F，8%，3）=1 845 700（元）

權(quán)益成分公允價值=2 000 000-1 845 700=154 300（元）

（1）2013年1月初，××公司發(fā)行該債券時。

借：銀行存款 2 000 000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 154 300

貸：應(yīng)付債券——面值 2 000 000

其他權(quán)益工具 154 300

其中，應(yīng)付債券科目的明細相加減：2 000 000-154 300=1 845 700（元）是負債成分的公允價值。

（2）2013年12月末，債券利息費用的處理。

計提債券利息：

借：財務(wù)費用 147 656

貸：應(yīng)付利息 100 000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 47 656

實際支付利息：

借：應(yīng)付利息 100 000

貸：銀行存款 100 000

（3）2014年12月末，債券轉(zhuǎn)換之前利息費用的處理。

計提債券利息：

借：財務(wù)費用 151 468.48

貸：應(yīng)付利息 100 000.00

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 51 468.48

實際支付利息：

借：應(yīng)付利息 100 000

貸：銀行存款 100 000

至此，轉(zhuǎn)換時應(yīng)付債券的攤余成本=1 845 700+47 656+51 468.48=1 944 824.48（元）

（4）2014年12月末，將該債券轉(zhuǎn)換為××公司普通股。

借：應(yīng)付債券——面值 2 000 000.00

貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整 55 175.52

股本 （4 000×80）320 000.00

資本公積——股本溢價 1 624 824.48

借：其他權(quán)益工具 154 300

貸：資本公積——股本溢價 154 300

其中，應(yīng)付債券的明細加總=2 000 000-55 175.52= 1 944 824.48（元）（與前面計算的轉(zhuǎn)換時應(yīng)付債券的攤余成本相等）。

（3）發(fā)行方按合同條款約定贖回所發(fā)行的分類為權(quán)益工具的金融工具（除普通股外）。

例3：×公司2015年12月31日所有者權(quán)益構(gòu)成為：股本20 000萬元（每股面值1元），資本公積——股本溢價 5 000萬元，留存收益6 000萬元（盈余公積4 000萬元，未分配利潤2 000萬元）。經(jīng)批準(zhǔn)，回購1 000萬股（除普通股外）并注銷，每股的回購價格為2.5元。

回購：

借：庫存股——其他權(quán)益工具

（1 000萬股×2.5元）25 000 000

貸：銀行存款 25 000 000

注銷：

借：其他權(quán)益工具

（1 000萬股×1元）10 000 000

資本公積——股本溢價

15 000 000

貸：庫存股——其他權(quán)益工具25 000 000

注意：“資本公積——股本溢價”不足沖減的用盈余公積。

（二）投資方的會計處理

如果投資方因持有發(fā)行方發(fā)行的金融工具而能夠?qū)Πl(fā)行方產(chǎn)生控制、共同控制或重大影響，需要按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》進行確認和計量；如果投資者需要編制合并財務(wù)報表，應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的相關(guān)規(guī)定合并財務(wù)報表。

三、“其他綜合收益”的會計處理解析

在這里主要講解以后會計期間滿足條件能夠重分類進損益的其他綜合收益的相關(guān)處理，分為四個部分。

（一）可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動

某一時刻的公允價值大于此時的攤余成本，其變動產(chǎn)生利得，當(dāng)時的公允價值扣減當(dāng)時的攤余成本再扣除減值損失以及匯兌差額（外幣貨幣性金融資產(chǎn)產(chǎn)生）的金額，增加可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值；如果某一時刻的市場價格小于此時的攤余成本，則產(chǎn)生損失，需要作相反的會計分錄。

例4： 2013年1月初××公司購入某公司發(fā)行的公司債券（歸類為可供出售金融資產(chǎn)），支付價款1 989.101萬元，該公司債券的票面總金額為1 900萬元，期限為3年，票面年利率5%，分期付息到期還本（每年年末支付利息）。2013年12月底，該債券的市場價格為1 969.99萬元。假定市場利率為4%，不考慮其他因素的影響（會計分錄單位：萬元）。

（1）2013年1月1日，購入債券。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 900.000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 89.101

貸：銀行存款 1 989.101

（2）2013年12月31日，債券利息。

計提：

借：應(yīng)收利息 95.00

貸：投資收益 79.594

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 15.436

收到：

借：銀行存款 95

貸：應(yīng)收利息 95

此時，可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本=1 989.101-15.436=1 973.665（萬元）。

（3）2013年12月31日，確認公允價值變動=1 973.665-1 969.99=3.675（萬元）。

借：其他綜合收益 3.675

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 3.675

（二）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)（公允價值>賬面價值）

重分類日產(chǎn)生的差額記入“其他綜合收益”科目。

例5：2015年1月初，×公司將原持有的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)時，持有至到期投資的公允價值為950萬元，賬面余額為900萬元，已發(fā)生減值50萬元。

借：可供出售金融資產(chǎn) 9 500 000

持有至到期投資減值準(zhǔn)備 500 000

貸：持有至到期投資 9 000 000

其他綜合收益 1 000 000

注意：在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（三）長期股權(quán)投資（權(quán)益法）

根據(jù)被投資方實現(xiàn)其他綜合收益的份額（實現(xiàn)的其他綜合收益×持股比例），調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的金額，同時計入“其他綜合收益”。

例6：×公司持有Y公司25%股份，當(dāng)期Y公司（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）將其商品房進行出租，出租日該房產(chǎn)的賬面價值比公允價值大1 250萬元，計入了其他綜合收益。不考慮其他因素。

借：其他綜合收益 （12 500 000×25%）3 125 000

貸：長期股權(quán)投資——其他綜合收益 3 125 000

注意：長期股權(quán)投資終止確認時，

借：投資收益（或貸方）

貸：其他綜合收益（或借方）

（四）存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

例7：2015年1月初，丙房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)了一棟寫字樓，開發(fā)完成后將其出租，已知該寫字樓的賬面價值為60 000元，已計提存貨跌價準(zhǔn)備1 000元，出租日公允價值為62 000元。

借：投資性房地產(chǎn)——成本 62 000

存貨跌價準(zhǔn)備 1 000

貸：開發(fā)產(chǎn)品 60 000

其他綜合收益 3 000

（五）房地產(chǎn)（自用）轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

例8：2015年1月初，×公司將原擁有的廠房出租給Y企業(yè)使用。該廠房原值為7 100萬元，已提減值準(zhǔn)備590萬元，已提折舊2 500萬元，出租日公允價值為4 500萬元。

借：投資性房地產(chǎn)——成本 45 000 000

累計折舊 25 000 000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)本 5 900 000

貸：固定資產(chǎn) 71 000 000

其他綜合收益 4 900 000

注意：投資性房地產(chǎn)終止確認時，

借：其他綜合收益（或貸方）

貸：其他業(yè)務(wù)成本（或借方）

參考文獻：

[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認與計量講解[M].上海：立信會計出版社，2015.

[2]企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則2號——長期股權(quán)投資講解[M].上海：立信會計出版社，2015.

[3]企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則3號——投資性房地產(chǎn)講解[M].上海：立信會計出版社，2015.

[4]企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)講解[M].上海：立信會計出版社，2015.