企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境研究文獻(xiàn)綜述

馬錦+喬鵬程

摘要：本文對(duì)國內(nèi)外內(nèi)部控制環(huán)境相關(guān)研究進(jìn)行梳理，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)研究從2000年后呈快速遞增趨勢(shì);內(nèi)部控制環(huán)境研究主題集中在基礎(chǔ)理論構(gòu)建、控制環(huán)境建設(shè)、案例分析、控制環(huán)境評(píng)價(jià)等方面;研究上市公司、商業(yè)銀行、民營企業(yè)、國有企業(yè)和高校內(nèi)部控制環(huán)境的學(xué)者居多。我國今后需從合理劃分控制環(huán)境要素和構(gòu)建相關(guān)基礎(chǔ)理論、結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況提出具體優(yōu)化措施、擴(kuò)大案例研究比重、建立科學(xué)評(píng)價(jià)體系等方面作深入的研究。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 ?內(nèi)部控制環(huán)境 ?文獻(xiàn)研究

一、國外研究文獻(xiàn)回顧

20世紀(jì)80年代，西方學(xué)者開始認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制必須考慮控制環(huán)境問題，1988年美國AICPA發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》指出控制環(huán)境與控制政策、會(huì)計(jì)系統(tǒng)并稱為內(nèi)部控制的“三要素”，自此控制環(huán)境理論開始進(jìn)入廣大學(xué)者研究的視野，并逐漸為人們所熟知。

最早對(duì)控制環(huán)境深入研究的是美國COSO 委員會(huì)，其在1992年提出的報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》指出內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的五個(gè)要素之一，強(qiáng)調(diào)了控制環(huán)境是其他內(nèi)部控制要素的基礎(chǔ)。2004年COSO委員會(huì)發(fā)布的新《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》，將“控制環(huán)境”定義為內(nèi)部環(huán)境，認(rèn)為內(nèi)部環(huán)境是其他所有風(fēng)險(xiǎn)管理要素的基礎(chǔ)，影響到企業(yè)控制活動(dòng)的設(shè)計(jì)和執(zhí)行。2006年COSO頒布《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制：小型公眾公司指南》規(guī)定內(nèi)部控制環(huán)境的七條原則：誠信與道德觀、董事會(huì)、管理層經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)利與責(zé)任、人力資源、財(cái)務(wù)報(bào)告。2011年COSO委員會(huì)新頒布的《內(nèi)部控制——整合框架》征求意見稿，其中構(gòu)建原則導(dǎo)向 （principles-based）的框架中體現(xiàn)出對(duì)控制環(huán)境前所未有的重視。

國外學(xué)者對(duì)于內(nèi)部控制環(huán)境的研究主要關(guān)注于，探究影響內(nèi)部控制效率效果的控制環(huán)境因素，比較典型的有Doyle et al.（2007）通過對(duì)內(nèi)部控制存在重大缺陷的799家公司進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)控制環(huán)境與缺陷存在緊密聯(lián)系。Sun et al.（2012）以自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的中國公司為樣本進(jìn)行研究，認(rèn)為控制環(huán)境中內(nèi)部董事與外部董事之間的信息不對(duì)稱程度和獨(dú)立董事的比例，會(huì)影響到公司是否自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。Klamm et al.（2012）指出控制環(huán)境中的特定要素或內(nèi)容會(huì)促使企業(yè)未來發(fā)生重大缺陷。

二、國內(nèi)研究文獻(xiàn)回顧

（一）國內(nèi)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)分析

國內(nèi)可查的文獻(xiàn)開始于1990年，丁平通過探討控制環(huán)境對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的影響，評(píng)價(jià)了內(nèi)部控制環(huán)境概念對(duì)于內(nèi)部控制理論的貢獻(xiàn)，由此拉開了我國理論界關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境的研究帷幕。

在中國學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)絡(luò)出版總庫中輸入“內(nèi)部控制環(huán)境”，精確查找可檢索到相關(guān)記錄1 728條，經(jīng)過甄別，與內(nèi)部控制環(huán)境直接相關(guān)的文獻(xiàn)有600篇左右，按照研究時(shí)間整理（見下頁圖1），可發(fā)現(xiàn)我國學(xué)者對(duì)于內(nèi)部控制環(huán)境的研究相對(duì)于國外稍晚些，從2000年之后才開始呈現(xiàn)快速遞增的趨勢(shì)。對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的研究，不同的學(xué)者所關(guān)注的內(nèi)容有所不同，主要集中于內(nèi)部控制環(huán)境基礎(chǔ)理論構(gòu)建、控制環(huán)境建設(shè)、案例分析、控制環(huán)境評(píng)價(jià)這四個(gè)方面（見下頁圖2）。還有學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的研究針對(duì)于不同的實(shí)體對(duì)象，經(jīng)統(tǒng)計(jì)位于研究文獻(xiàn)數(shù)最多的前五位分別是：上市公司、民營企業(yè)、商業(yè)銀行、國有企業(yè)和高校（見下頁圖3）。

縱觀國內(nèi)外相關(guān)研究，從內(nèi)部控制環(huán)境開始受到重視，到控制環(huán)境理論的提出、不斷發(fā)展和完善，這是人們對(duì)控制環(huán)境認(rèn)識(shí)不斷深化的過程，也是控制環(huán)境在內(nèi)部控制系統(tǒng)中地位越來越重要的表現(xiàn)，因此總結(jié)分析內(nèi)部控制環(huán)境理論，積極構(gòu)建相關(guān)理論支撐，對(duì)建立健全企業(yè)內(nèi)部控制、降低控制風(fēng)險(xiǎn)意義重大。

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

國內(nèi)學(xué)者的研究從2000年后開始逐漸增多，尤其是近五年研究成果層出不窮。本文從控制環(huán)境理論構(gòu)建、控制環(huán)境建設(shè)、案例分析研究、控制環(huán)境評(píng)價(jià)和不同實(shí)體對(duì)象內(nèi)部控制環(huán)境研究五個(gè)角度，對(duì)國內(nèi)控制環(huán)境研究進(jìn)行系統(tǒng)的回顧與總結(jié)。

1.內(nèi)部控制環(huán)境理論構(gòu)建研究。在內(nèi)部控制環(huán)境基礎(chǔ)理論方面，一些學(xué)者從內(nèi)部控制環(huán)境本源出發(fā)，對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的內(nèi)容和構(gòu)成要素進(jìn)行剖析。王世定（2001）提出控制環(huán)境應(yīng)包括管理理念和經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配、董事會(huì)、管理方法和人力資源等。有學(xué)者從戰(zhàn)略管理環(huán)境分析角度展開研究，劉治宇（2010）重構(gòu)我國特色的內(nèi)部控制環(huán)境因素框架。楊瑞平（2010）通過探討控制環(huán)境因素的劃分原則，提出內(nèi)部控制環(huán)境應(yīng)包括：發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配、治理層責(zé)任、管理理念和風(fēng)格、員工道德價(jià)值觀與勝任能力。楊天泓（2013）指出在自組織機(jī)制的作用下，內(nèi)部控制環(huán)境能在自身的基礎(chǔ)功能之上形成衍生功能，即通過系統(tǒng)內(nèi)的能量傳遞，成為內(nèi)部控制優(yōu)化的原動(dòng)力。夏寧、孟焰（2013）從縱觀演化角度、中觀結(jié)構(gòu)角度、微觀要素角度，將內(nèi)部控制環(huán)境劃分為三個(gè)層次，并構(gòu)建了理論框架進(jìn)行內(nèi)在檢視。

我國學(xué)者還從改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的角度出發(fā)，得出內(nèi)部控制環(huán)境是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要因素。除此之外，還有學(xué)者從公司治理、人力資源、企業(yè)文化、控制環(huán)境規(guī)范等角度，研究分析內(nèi)部控制環(huán)境。

2.內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)研究。對(duì)于內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)，學(xué)者們從不同的角度出發(fā)，各抒己見。胡繼榮、杜景來（2002）針對(duì)我國現(xiàn)狀，提出應(yīng)兼顧內(nèi)外，注重人的因素來加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)。劉靜、李竹梅（2005）通過分析內(nèi)部控制環(huán)境現(xiàn)狀、成因，提出建設(shè)現(xiàn)代企業(yè)制度、激勵(lì)約束機(jī)制，處理好內(nèi)部控制點(diǎn)與面關(guān)系，加大處罰和依據(jù)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)特點(diǎn)等改善內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的五條措施。李小云（2009）、梁彩霞（2014）都從現(xiàn)代企業(yè)制度、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)和企業(yè)文化等方面，提出了優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境的相應(yīng)措施。沈烈等（2014）提出了內(nèi)部控制的最佳“土壤”應(yīng)為和諧內(nèi)部控制環(huán)境，而和諧內(nèi)部控制環(huán)境的核心應(yīng)是以人為本的重要觀點(diǎn)與結(jié)論。

3.內(nèi)部控制環(huán)境案例分析研究。案例研究是用來揭示現(xiàn)象背后所隱藏的本質(zhì)，在內(nèi)部控制環(huán)境研究中，不少學(xué)者希望借助這種方法更加直觀、深入地說明控制環(huán)境問題。如吳水澎等 （ 2000） 通過對(duì)“亞西亞”案例的分析，指出應(yīng)從制度建設(shè)、審計(jì)監(jiān)督等方面完善內(nèi)部控制環(huán)境。丁瑞玲、王允平（2005）從巨人集團(tuán)和海爾集團(tuán)的經(jīng)驗(yàn)探討了內(nèi)部控制環(huán)境所起的作用。姚曉蓉（2010）以中國聯(lián)通，鄭慶華、張迪（2012）以雙匯瘦肉精事件，分析討論了企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的有效途徑。

4.內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)價(jià)研究。從圖2可以看出，我國學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)價(jià)的研究較少，有限的研究集中在評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)方法的選擇上。王志堅(jiān)、谷粟（2008）從公司治理架構(gòu)、公司文化、人力資源政策三個(gè)角度設(shè)計(jì)出了公司內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。任吉（2010）以同樣的三個(gè)角度設(shè)計(jì)出了指標(biāo)體系，并采用層次分析法進(jìn)行評(píng)價(jià)舉例。

在評(píng)價(jià)方法的選擇上，劉開瑞、馬錦（2010）認(rèn)為可以采用模糊綜合評(píng)價(jià)法來進(jìn)行內(nèi)控環(huán)境評(píng)價(jià)，敖世友（2010）建立了內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)價(jià)的管理熵模型，田金玉、趙鑫（2010）建立多元線性回歸模型評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)。

5.不同實(shí)體對(duì)象內(nèi)部控制環(huán)境研究。從文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)分析可以看出，關(guān)于上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的研究居于多數(shù)，如鄭海英（2004）指出控股股東與公共股東權(quán)利不均對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境帶來影響，并針對(duì)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境提出對(duì)策建議。還有許多學(xué)者如劉思含（2010）、賈講用等（2012），均以上市公司為研究對(duì)象，針對(duì)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境缺失提出了相應(yīng)對(duì)策。

關(guān)于民營企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境研究，黃楊梅等（2008）通過案例分析，認(rèn)為完善內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)民營企業(yè)的發(fā)展意義重大。于而立（2009）以浙江省近500家民營企業(yè)為樣本，調(diào)查內(nèi)部控制環(huán)境狀況，并得出要加強(qiáng)“軟”環(huán)境建設(shè)的結(jié)論。

還有一些學(xué)者聚焦于商業(yè)銀行，梁曉娟（2005）指出商業(yè)銀行通過調(diào)整所有權(quán)結(jié)構(gòu)、優(yōu)化制度建設(shè)、提高人力資源管理水平和培養(yǎng)內(nèi)控文化，可以改善內(nèi)控環(huán)境。歐陽昌永（2007）結(jié)合國有商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)特點(diǎn)，對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境要素進(jìn)行分析，并提出了優(yōu)化措施。劉雪峰（2013）指出影響商業(yè)銀行內(nèi)部控制環(huán)境的因素有：管理制度、組織結(jié)構(gòu)、領(lǐng)導(dǎo)層態(tài)度、企業(yè)文化和人力資源管理。

關(guān)于國有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的研究，肖堯春（2007）對(duì)50家國有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的進(jìn)行調(diào)查，趙璐（2014）對(duì)河南省大中型國有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行調(diào)查，分析了內(nèi)部控制環(huán)境的問題成因及提出完善對(duì)策。

王雪峰（2008）認(rèn)為高校內(nèi)部控制環(huán)境包括法人治理結(jié)構(gòu)、文化和人三個(gè)方面因素，并對(duì)現(xiàn)狀和成因進(jìn)行分析，提出改進(jìn)建議。闞淑媛、楊紅艷（2012）指出高校內(nèi)部控制環(huán)境文化建設(shè)滯后、組織結(jié)構(gòu)不健全、激勵(lì)約束機(jī)制和審計(jì)獨(dú)立性缺乏問題，并提出優(yōu)化建議。

三、啟示與展望

我國學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境理論的研究，主要從公司治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化和人力資源等控制環(huán)境組成要素出發(fā)來分析控制環(huán)境，或直接評(píng)價(jià)控制環(huán)境對(duì)于企業(yè)經(jīng)營諸如公司治理、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、成本費(fèi)用等所造成的影響，以此來構(gòu)建相關(guān)的控制環(huán)境理論。需要注意的是，關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境組成要素理論界和實(shí)務(wù)界有著不同的看法，如何合理劃分控制環(huán)境要素，對(duì)于提高內(nèi)部控制有效性顯得尤為重要。

分析企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的缺陷和優(yōu)化對(duì)策，是國內(nèi)外相關(guān)研究的主流趨勢(shì)，學(xué)者們通過分析研究內(nèi)部控制環(huán)境缺陷，提出相對(duì)應(yīng)的優(yōu)化措施。優(yōu)化控制環(huán)境建設(shè)的對(duì)策建議集中于公司治理、企業(yè)文化建設(shè)、內(nèi)外部監(jiān)督約束等方面。如何將這些優(yōu)化內(nèi)控環(huán)境建設(shè)的對(duì)策建議結(jié)合不同性質(zhì)企業(yè)的實(shí)際情況，或提出更具體、有針對(duì)性的措施，應(yīng)該成為下一步應(yīng)用性研究的方向。

內(nèi)部控制環(huán)境案例研究，通過分析不同企業(yè)控制環(huán)境所引起的內(nèi)部控制成功或失敗的事實(shí)，能夠起到反思現(xiàn)在、指導(dǎo)未來的作用?？v觀相關(guān)的研究，案例分析研究所占的比重還非常小，下一步可考慮擴(kuò)大案例研究比重，擴(kuò)展案例研究的范圍，如引用國外內(nèi)部控制環(huán)境相關(guān)案例，為我國內(nèi)部控制環(huán)境應(yīng)用研究提出思路和指導(dǎo)。

內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)劣，能否發(fā)揮應(yīng)有的作用，需要進(jìn)行相應(yīng)的評(píng)價(jià)。從研究現(xiàn)狀來看，我國學(xué)者已有評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)模型建立等研究，但是研究數(shù)量還非常少，研究也不夠深入。對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)價(jià)進(jìn)行深入研究，形成公認(rèn)的、綜合性的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，規(guī)范評(píng)價(jià)方法使其更加易于應(yīng)用，對(duì)于建立內(nèi)部控制環(huán)境科學(xué)的評(píng)價(jià)體系意義重大。J

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作者簡介：

馬錦，女，西藏民族大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院講師;研究方向：會(huì)計(jì)理論。

喬鵬程，男，西藏民族大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院講師，注冊(cè)稅務(wù)師;研究方向：內(nèi)部控制研究。