淺析公允價值計量與會計理論創(chuàng)新

摘要：本文研究公允價值計量對會計基本理論的影響和創(chuàng)新。首先對公允價值相關概念進行辨析，在此基礎上，分析了公允價值計量對會計核算程序、會計核算基礎、會計基本假設、會計信息質量特征等基本會計理論的影響或創(chuàng)新，然后再以固定資產折舊為例分析公允價值計量的具體影響，并討論了對會計教學的影響，最后是總結。

關鍵詞：公允價值計量 ?權責發(fā)生制 ?會計假設 ?會計信息質量特征 ?會計教學

014年1月29日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》，這是我國企業(yè)會計準則與國際會計慣例趨同的又一重大舉措，更是首次對會計計量單獨制定準則，也是對“會計的核心職能是會計計量”觀點的積極回應。這在會計學術界、準則制定機構和會計實務界產生了重大影響，其影響的廣度和深度是前所未有的。顯然，公允價值計量概念和準則的出現是會計理論中的重大創(chuàng)新，這涉及到會計基本理論的多個方面，包括對會計確認、計量和報告等會計核算程序，亦對會計核算基礎、會計基本假設、會計信息質量要求等基本概念產生了影響或創(chuàng)新，并對現有的會計實務核算，如固定資產折舊核算等也產生了一定沖擊，在會計學教學過程中，這些影響值得關注。本文嘗試對以上內容進行理論分析，以期更深入地理解公允價值計量問題及其預期產生的經濟后果。

一、公允價值計量基本概念辨析

公允價值、公允價值計量和公允價值會計是三個緊密聯(lián)系但又各不同的概念，時常被當作同一詞來使用，從學術研究的嚴謹性來看，這并不合適。因此，研究公允價值相關問題時，首先對相關概念進行清晰界定顯得尤為必要。我們認為，首先，公允價值是一種會計計量屬性，通常與歷史成本相對應，是個名詞短語。當公允價值計量屬性被用來計量資產或負債等項目價值時，才能稱為公允價值計量。即沒有公允價值，公允價值計量就無從談起。更進一步地，從財務會計的核心是財務報告的角度來看，當期末提供的財務報表項目是采用公允價值計量時，這才是公允價值會計（張白玲、杜孝森，2009）。鑒于公允價值計量是公允價值和公允價值會計中間一環(huán)，也是關鍵環(huán)節(jié)，本文的討論采用“公允價值計量”一詞。

2014年7月29日，財政部對《企業(yè)會計準則——基本準則》進行了修訂，主要是對第四十二條第五項進行了修改，也就是對公允價值計量屬性進行了重新定義。原定義是：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。新定義為：在公允價值計量下，資產和負債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量。這一定義的修改，在很大程度上是對公允價值計量準則的回應。通常而言，基本會計準則對具體會計準則具有統(tǒng)馭作用，具體準則是根據基本準則制定的。但公允價值計量準則仿佛是個例外，或許是因其重要性，出現了具體準則影響基本準則的修訂的情況。

通過比較分析可以發(fā)現，修改后的公允價值定義更完善、更科學。首先，交易主體的認定更科學準確，市場參與者比較客觀，而熟悉情況的雙方比較主觀和模糊。其次，新定義明確了交易時點，即計量日，這界定了計量的時間范圍，使得公允價值的取得更精準。再次，交易方式的界定更加清晰，從公平交易改為有序交易，一項交易是否公平存在很大的主觀性，即使某些交易不公平，會計系統(tǒng)也應當進行核算。新準則明確界定了交易的方式即為有序并對交易活動給出范圍，提出公允價值計量確認的環(huán)境只能是主要市場和最有利市場，而非其他。實際上，這就在很大程度上提高了會計信息的真實性，提高了投資者和公眾對交易的信心。最后，新定義擴大了公允價值的應用范圍。舊準則用公允價值計量的資產或負債是“能夠交換或清償”的，新準則表述為是能夠“出售或轉移”的資產或負債，即企業(yè)能用公允價值計量的范圍不僅僅限于能夠交換或清償的資產或負債，但凡符合能夠出售或轉移的資產或負債的條件都可采用公允價值計量，這實際上大大擴大了會計要素中資產或負債的計量范圍，表明公允價值在我國正在被越來越重視并逐漸被加強其運用（徐雅楠，2015）。

二、公允價值計量對會計核算程序的創(chuàng)新

眾所周知，會計核算程序包括會計確認、計量、記錄和報告等四個緊密結合的環(huán)節(jié)。而企業(yè)會計準則主要對會計確認、計量和報告進行規(guī)范，這里主要分析公允價值計量對這三方面產生的影響或創(chuàng)新。

（一）會計確認

會計確認是會計程序的第一環(huán)節(jié)，解決當一項經濟業(yè)務發(fā)生后，會計系統(tǒng)是否以及何時進行確認的問題。比較而言，在歷史成本計量下，許多經濟業(yè)務是無法核算的，但該業(yè)務的確對會計主體的財務狀況和經營成果等產生了重大影響。為了全面反映交易或事項對會計主體產生的財務影響，應當采用公允價值計量予以確認。從這種意義上講，公允價值計量拓寬了會計確認的內涵，也大大改進了會計系統(tǒng)的反映功能。

（二）會計計量

當確定對某項經濟業(yè)務進行確認時，首先是定性確認，但要確實地進入會計系統(tǒng)，會計計量是關鍵，會計計量是對發(fā)生的經濟業(yè)務的定量確認。會計計量包括計量屬性和計量單位兩部分。計量單位通常采用名義貨幣單位，而不同的計量屬性的功能各不相同。因此，計量屬性對于會計計量就顯得尤為重要。以歷史成本和公允價值為例，通過簡單比較，可以發(fā)現，歷史成本注重實際發(fā)生，側重靜態(tài)反映，屬于保守計量;而公允價值還關注價值的潛在影響或預期變化，側重動態(tài)反映，屬于開放計量。以交易性金融資產為例，由于其價值波動比較大，在會計期末的價格發(fā)生重大變化時，如果還是以初始入賬價值計量，顯然不符合客觀事實，這時就需要采用公允價值進行期末計量。事實上，應該在期末對所有資產項目進行現時價值計量，采用公允價值計量是必然選擇，這大大提高了會計計量的準確性，對提高會計信息質量，全面捕捉會計環(huán)境變化對會計主體的財務影響至關重要。

（三）會計報告

會計報告是會計核算程序的最后一環(huán)，財務報告是最終產品，直接面對市場，面對財務信息使用者，財務報告的真實可靠與否在很大程度上決定著信息使用者的決策有效性。按照傳統(tǒng)的歷史成本模式報告的財務信息存在滯后性，勢必會造成誤導，嚴重影響了財務報告的有效性。公允價值計量屬性的出現，為改善歷史成本報告信息帶來曙光。采用公允價值會計報告財務信息提高了信息可信度，使用者通過報告信息可以非常直觀地了解到當期資產負債項目的現時價值，這樣的信息會具有更高的預測性。由此可見，公允價值計量對改善財務報告的信息質量大有裨益。

三、公允價值計量對會計核算基礎的創(chuàng)新

會計核算有兩種記賬基礎，即權責發(fā)生制和收付實現制。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)會計核算采用權責發(fā)生制。究其原因，權責發(fā)生制能更準確地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。收付實現制的優(yōu)點是簡單，但其最大缺陷在于不能客觀反映企業(yè)的經營損益，不符合產權要求，也會混亂產權關系。隨著公允價值計量的普遍采用，收付實現制的應用范圍會進一步縮小，權責發(fā)生制的應用空間會更大。權責發(fā)生制要求按照權利或責任的發(fā)生為依據，而非以現金的實際收付為依據進行會計核算?？梢哉f隨著公允價值計量的更廣泛采用，會促進權責發(fā)生制的推廣，或者說權責發(fā)生制要求采用公允價值計量（杜孝森、張白玲，2009）。這是因采用公允價值計量是對權責發(fā)生制認識的一個創(chuàng)新。

四、公允價值計量對會計基本假設的創(chuàng)新

會計基本假設，又稱會計基本前提，是為了保證會計工作的正常進行和會計信息的質量，對會計核算的范圍、內容、基本程序和方法所作的合理設定。會計工作不能脫離這些假設，無論會計發(fā)展程度如何，都要符合這些假設，不能違背或沖擊，但可以擴展其內涵。目前，公認的會計假設有四個，即會計主體、持續(xù)經營、會計分期、貨幣計量。

（一）會計主體

會計主體是指會計為之服務的特定單位，界定了會計工作的空間范圍。公允價值計量屬性的出現，大大拓展了會計主體的范圍。特別隨著金融產品和金融工具的創(chuàng)新，原來有些新產品因歷史成本計量屬性無法核算的，現在可以采用公允價值計量了。而且，會計主體對會計環(huán)境的反應可以更多地包含在會計核算中來，例如，市場價格波動對企業(yè)資產或負債的潛在影響，因采用公允價值計量被合理考慮，因此采用公允價值計量可以衍生出更多的會計主體。

（二）持續(xù)經營

持續(xù)經營是指會計主體的生產經營活動將正常地延續(xù)下去，在可以預見的將來不會因破產、清算、解散等而不復存在。只有在這一假設下，資產或負債項目的公允價值才能有效獲取，因此采用公允價值計量是對持續(xù)經營假設的鞏固和加強，更加凸顯持續(xù)經營的重要性。例如，當采用公允價值對某項資產的預期經濟利益進行評估時，持續(xù)經營假設不可少。

（三）會計分期

會計分期是把企業(yè)持續(xù)不斷的生產經營過程劃分為較短的相對等距的會計期間，從而可以及時地提供會計信息，滿足信息使用者的需要。公允價值計量是時點動態(tài)計量，可以進一步縮小會計期間，可以隨時按照公允價值計量，提供更及時的會計信息。

（四）貨幣計量

采用貨幣計量是會計的根本特征之一，該假設強調，企業(yè)發(fā)生的能用貨幣計量的經濟業(yè)務或事項都應納入會計核算系統(tǒng)。當然，其他不能用貨幣計量的業(yè)務可以采用定性描述適當披露。在歷史成本模式下，許多事項或情況是無法進行會計確認的，因為無法取得歷史成本。但采用公允價值就不同了，在歷史成本無能為力的情況下，公允價值或許是存在并可靠取得的，這樣就可以采用公允價值進行會計核算了，因此，公允價值計量擴大了貨幣計量的內容。

五、公允價值計量對會計信息質量要求的創(chuàng)新

會計是具有反應性的，當會計環(huán)境發(fā)生變化時，為了實現會計目標，必須對會計進行適當調整，以保證會計信息質量。公允價值計量屬性的采用對于會計信息質量要求的多個方面進行了創(chuàng)新。當前關于公允價值與會計信息質量之間的研究比較多，無論是規(guī)范研究還是實證研究，多數是從相關性和可靠性兩個基本特征進行比較。張先治、季侃（2012）認為：我國上市公司會計信息的價值相關性尚未達到引入公允價值計量屬性的初衷，而可靠性出現了一定程度的降低?？煽啃院拖嚓P性是會計信息質量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也會受到公允價值計量的影響，進而又影響了相關性和可靠性。因此，有必要對每個會計信息質量要求進行分析討論。

（一）可靠性

可靠性要求企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。當資產或負債項目的價值受到交易或事項的影響時，會計系統(tǒng)要按照實際的影響進行反映。比如，公司持有的作為交易性金融資產的股票，當在期末計量時，就需要根據當前的實際情況來反映，因為股票價格的波動這一客觀事實確實對企業(yè)資產的未來經濟利益的流入產生了影響。因此，采用公允價值計量可以提高會計信息的可靠性。

（二）相關性

相關性要求企業(yè)提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業(yè)過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。以資產項目為例，資產的歷史成本可能與當前的公允價值相差很大，對于信息決策者而言，顯然公允價值信息要比歷史成本更有利于未來決策，這不難理解，因為離未來決策越近的信息的預測性越高。所以，采用公允價值計量預期可以提高會計信息的相關性。

（三）可理解性

可理解性要求企業(yè)提供的會計信息應當清晰明了，便于財務會計報告使用者理解和使用。對于財務報告的使用者而言，最基本的要求是，當看到報告數字時，能直觀地確定現在的資產和負債價值，而不是過去的歷史成本。顯然，采用公允價值進行期末計量和報告能提高會計信息的可理解性。

（四）可比性

企業(yè)提供的會計信息應當具有可比性，這又分為縱向可比和橫向可比?？v向可比要求企業(yè)在不同的會計期間對相同或類似的經濟業(yè)務采用相同的會計處理方法，保持一貫性。如果采用歷史成本計量，不同的資產項目的計量時點是不同的，嚴格來講是不能縱向比較的，但采用公允價值計量可以統(tǒng)一為期末時點，就可以縱向可比了，這樣不同企業(yè)之間的橫向可比才具有可行性。

（五）實質重于形式

會計準則規(guī)定，企業(yè)應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。這一要求在具體應用時通常只涉及到具體經濟業(yè)務的定性確認，例如企業(yè)融資租入的固定資產按照該要求應當作為企業(yè)的資產處理。但有時雖然沒有顯著的交易或事項的法律形式，但資產或負債價值已經實質發(fā)生了變化。這也需要按照實質重于形式的要求進行確認計量。

（六）重要性

重要性是指企業(yè)提供的會計信息應當反映與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項。抽象地說，會計核算的對象是資金運動，所有資金運動都需要進行會計核算，所有影響企業(yè)資金運動的交易、事項或情況都是重要的，也都需要進行會計處理。歷史成本計量模式下，有些情況對企業(yè)資金價值的影響，如物價波動等是無法核算的。此時，采用公允價值計量是必然選擇，這是符合重要性要求的。

（七）穩(wěn)健性

穩(wěn)健性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。對各類資產計提減值準備是穩(wěn)健性要求的典型例子。公允價值計量與穩(wěn)健性要求存在一致性和矛盾性。具體說來，對于已經發(fā)生減值的資產計提減值準備，客觀反映資產的現時價值，這是穩(wěn)健性的要求，同時也符合公允價值計量的要求。但是對于發(fā)生增值的資產來說，如果按照公允價值計量，是要進行會計處理的，但這顯然違背了會計穩(wěn)健性的要求。這種矛盾現象需要予以正視和解決。從財務會計的目標是提供決策有用的會計信息的角度出發(fā)，采用公允價值計量是正確的選擇。由此看來，穩(wěn)健性要求只是部分地（對于減值資產而言）符合公允價值計量，而增值資產也同樣需要公允價值計量。

（八）及時性

及時性要求企業(yè)對于已經發(fā)生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后，這樣可以保證會計信息的時效性，時效性直接影響到信息使用者決策的有效性。通常認為，及時性要求“今日事，今日畢”，這可以從兩個方面理解：一方面，當具體的會計憑證取得或編制后要及時登記賬簿，編報報表;另一方面，當某些事項或情況對企業(yè)資產或負債價值很可能產生影響時，哪怕還沒有具體實現，也需要及時進行會計反映。我們認為，這方面是更重要的，此時采用公允價值計量是必要的，因為歷史成本計量在這些情況下基本上是無能為力的。因此，采用公允價值計量也可以提高會計信息的及時性。

六、公允價值計量對固定資產折舊核算的創(chuàng)新

以上是從基本的理論出發(fā)展開討論，事實上，公允價值計量對具體的會計業(yè)務也產生了深遠的影響。對固定資產折舊核算的影響就是一個明顯的例子。眾所周知，為了合理進行資產定價和收益確定，需要對固定資產進行折舊。但公允價值的采用在很多程度上對固定資產折舊的必要性提出了挑戰(zhàn)。如果對固定資產進行公允價值計量，那么固定資產折舊存在的必要性便不復存在，而是在期末將公允價值變動額計入當期成本或損益，這勢必對產品成本計量也會產生重大影響。對生產性固定資產計提折舊一般計入產品成本，但金額一般是預先估計的，通常不再考慮固定資產價值的波動，比較保守和模糊。如果采用公允價值計量，其價值波動來自當期的市場狀況，保持開放性，將公允價值變動額計入產品成本就比較準確，這也有助于改善產品成本會計核算。

七、公允價值計量對會計學教學的影響

會計理論的研究要服務于會計教學，特別是重大會計理論的創(chuàng)新勢必會影響到會計教學，對于公允價值計量問題尤為明顯。這不僅是理論問題，上升到準則制定層面，對教學的影響就更突出了。因此在會計學教學過程中，與之相關的內容需要強調和強化，使學生知其然，并知其所以然。首先，會計學教學要求密切關注新準則的變化，做到與時俱進，不與會計實務脫節(jié)。會計教科書的修訂或再版總是具有滯后性，因此，這就要求教師不能固守教材，要審時度勢地將新的準則或理論介紹給學生，擴展學生的知識面，保持開放和發(fā)散思維。其次，要從廣度和深度來加強對會計基本概念的分析，讓學生掌握基本的會計理念，會用會計思維分析問題和解決問題。

八、總結與討論

本文討論了公允價值計量對基本會計理論的影響和創(chuàng)新，通過分析，我們發(fā)現公允價值計量所產生的影響是重大的，無論從外延和內涵方面都是如此。這就要求我們對此給予更深切的關注和探討。當然，這些討論是以公允價值是可靠取得為前提的，對于采用公允價值計量準則實際所產生的經濟后果還需要經驗數據的進一步檢驗。J

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