舞弊審計(jì)中的反洗錢問題探究

趙儒卿

摘要：近年來，洗錢犯罪屢見不鮮，反洗錢是當(dāng)今審計(jì)領(lǐng)域中的熱門話題，而舞弊審計(jì)人員往往因其在履行反洗錢職責(zé)方面的疏忽遭到反洗錢監(jiān)管機(jī)構(gòu)的調(diào)查。因此，有必要對(duì)舞弊審計(jì)中反洗錢職責(zé)的履行進(jìn)行探究。本文提出，在舞弊審計(jì)過程中，職業(yè)會(huì)計(jì)師必須履行反洗錢的義務(wù)，將發(fā)現(xiàn)的以及懷疑的洗錢行為進(jìn)行報(bào)告。同時(shí)，舞弊審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)參與到審計(jì)業(yè)務(wù)的各個(gè)階段中，關(guān)注洗錢風(fēng)險(xiǎn)并強(qiáng)化反洗錢的對(duì)策。舞弊審計(jì)與反洗錢二者緊密聯(lián)系，履行好反洗錢義務(wù)才能更好地開展舞弊審計(jì)工作。而在我國(guó)，舞弊審計(jì)履行反洗錢職責(zé)存在局限性和困難，根源在于現(xiàn)有的法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)范不夠完善，因此需要盡快出臺(tái)更切實(shí)可行的反洗錢法律法規(guī)。

關(guān)鍵詞：反洗錢 ?舞弊審計(jì) ?風(fēng)險(xiǎn)

年來，世界各國(guó)的洗錢犯罪日趨嚴(yán)重，反洗錢斗爭(zhēng)變得越來越重要。匯豐銀行和渣打銀行接連因協(xié)助“洗黑錢”以及未遵守反洗錢法而被美國(guó)政府處以巨額罰款并責(zé)令整改。德意志銀行（簡(jiǎn)稱“德銀”）因其潛在的洗錢賄賂行為被紐約銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)指控。德銀被指控在貸款60億美元給其俄羅斯客戶時(shí)涉嫌了洗錢行為。結(jié)果，德銀聘用的來自于德勤會(huì)計(jì)公司的舞弊審計(jì)人員，也連帶受到了反洗錢監(jiān)管機(jī)構(gòu)的調(diào)查。顯然，在這次事件中，德勤的舞弊審計(jì)師們沒有對(duì)德銀的洗錢風(fēng)險(xiǎn)保持應(yīng)有的關(guān)注，沒有很好地履行反洗錢的職責(zé)。

舞弊審計(jì)的調(diào)查對(duì)象是各種與舞弊相關(guān)的行為，這其中就包括了潛在的洗錢犯罪。履行好反洗錢的職責(zé)可以有效地防范舞弊審計(jì)業(yè)務(wù)失敗風(fēng)險(xiǎn)并且維護(hù)委托人的利益。因此，在舞弊審計(jì)中該如何履行好反洗錢職責(zé)成為亟待解決的問題，只有履行好反洗錢職責(zé)才能更好地開展舞弊審計(jì)工作。

一、舞弊審計(jì)與反洗錢問題的提出

（一）我國(guó)洗錢犯罪的現(xiàn)狀

洗錢是一個(gè)隱瞞犯罪所得的真實(shí)來源及其所有權(quán)，允許犯罪者對(duì)于犯罪所得保持控制，最終為這些犯罪所得的來源提供合法外衣的過程。當(dāng)前，我國(guó)許多企業(yè)選擇開立離岸公司作為洗錢的“中轉(zhuǎn)站”。多米尼克、瓦努阿圖、巴哈馬等地區(qū)都是著名的離岸金融中心。目前，在離岸金融中心注冊(cè)的中國(guó)離岸公司已有數(shù)萬家，其中不乏一些知名大公司和企業(yè)。這些公司往往選擇在離岸金融中心注冊(cè)一個(gè)離岸公司，然后通過種種虛假的交易或者投資將企業(yè)的境內(nèi)非法所得轉(zhuǎn)移至境外的離岸公司賬戶，進(jìn)而通過一系列資金的運(yùn)作達(dá)到洗錢的目的。自20世紀(jì)80年代以來，我國(guó)大約有4 000名腐敗犯罪分子外逃，500多億美元的資金被卷走，這些資金一般都是通過離岸公司向外轉(zhuǎn)移的。

此外，我國(guó)很多民營(yíng)企業(yè)通過“地下錢莊”進(jìn)行洗錢活動(dòng)?！暗叵洛X莊”在我國(guó)屬于非法金融機(jī)構(gòu)。通過“地下錢莊”洗錢的通常操作手法是，換匯企業(yè)在境內(nèi)將人民幣匯入“地下錢莊”，“地下錢莊”則通過其境外合伙人將外匯轉(zhuǎn)入換匯企業(yè)指定的海外賬戶。目前，“地下錢莊”已經(jīng)成為資本外逃的一個(gè)主要渠道。

在我國(guó)，洗錢犯罪人員越來越多地包含專業(yè)領(lǐng)域的人士，尤其是那些非金融機(jī)構(gòu)的人員，例如會(huì)計(jì)師、律師等。這些人員往往會(huì)被唆使參與到洗錢犯罪中。當(dāng)前，雖然我國(guó)《反洗錢法》規(guī)定了特定非金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)履行反洗錢義務(wù)，但是當(dāng)非金融機(jī)構(gòu)的專業(yè)人員參與洗錢犯罪時(shí)法律責(zé)任的判定仍然缺少依據(jù)，而且我國(guó)許多非金融機(jī)構(gòu)的行業(yè)反洗錢規(guī)則仍存在空白，再加上這些專業(yè)人士很清楚存在哪些漏洞可鉆、哪些手法隱蔽，導(dǎo)致了專業(yè)人士協(xié)同或參與洗錢的情況屢見不鮮。

（二）舞弊調(diào)查揭示洗錢犯罪線索

舞弊審計(jì)是一項(xiàng)將舞弊調(diào)查的結(jié)果和搜集到的證據(jù)以審計(jì)報(bào)告的形式呈遞給委托人的工作。舞弊審計(jì)旨在調(diào)查和識(shí)別各種類型的舞弊和參與舞弊的人員，搜集證據(jù)用于訴訟目的并幫助委托人量化損失，最終提供建議以防止舞弊的再次發(fā)生。

洗錢也是一種舞弊。我們不可否認(rèn)，公司的高級(jí)管理人員參與洗錢會(huì)給公司帶來現(xiàn)金流和利潤(rùn)的“增加”，從而體現(xiàn)出更好的財(cái)務(wù)狀況和更低的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在很多情況下，當(dāng)上市公司前兩年都經(jīng)歷了虧損時(shí)，第三年中通過洗錢的方式帶來“利潤(rùn)”的增加可以實(shí)現(xiàn)“扭虧為盈”，從而繼續(xù)保持公司的上市資格，欺騙股票市場(chǎng)上的投資者。因此，針對(duì)于洗錢犯罪的舞弊審計(jì)的目標(biāo)是識(shí)別該洗錢犯罪發(fā)生的原因，發(fā)生多久以及它是如何被隱藏的，調(diào)查和識(shí)別參與實(shí)施洗錢犯罪的人員，以期確定洗錢犯罪的規(guī)模，并搜集證據(jù)來量化由于該洗錢犯罪給委托人造成的經(jīng)濟(jì)損失和起訴參與洗錢犯罪的人員，最終為委托對(duì)象的管理層提供關(guān)于如何在將來有效地防范洗錢風(fēng)險(xiǎn)的建議。雖然舞弊審計(jì)不是完全為了揭發(fā)潛在的洗錢行為，但是如果在舞弊審計(jì)的過程中發(fā)現(xiàn)和懷疑存在洗錢行為，應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告給有關(guān)的部門。

二、舞弊審計(jì)履行反洗錢職責(zé)的局限性

在舞弊審計(jì)中，履行好反洗錢的職責(zé)存在困難，主要原因有以下四個(gè)：

（一）委托對(duì)象內(nèi)部參與洗錢活動(dòng)的犯罪人員有明顯的動(dòng)機(jī)來隱藏洗錢犯罪的蛛絲馬跡

顯然，蓄意的隱藏會(huì)給舞弊審計(jì)師的舞弊調(diào)查過程帶來很大困難。對(duì)于洗錢犯罪線索的隱藏是洗錢者精心設(shè)計(jì)和準(zhǔn)備的，用一般的舞弊調(diào)查手段難以發(fā)現(xiàn)這些洗錢犯罪。因此舞弊審計(jì)人員通常需要額外設(shè)計(jì)更加具有針對(duì)性的調(diào)查程序，比如去稅務(wù)局查詢審計(jì)對(duì)象是否有逃稅漏稅的記錄，和稅務(wù)局的企業(yè)調(diào)查組成員交流來證實(shí)近期去審計(jì)對(duì)象公司的調(diào)查拜訪記錄等，從而幫助識(shí)別是否存在洗錢犯罪。

（二）委托對(duì)象的所有者或者高級(jí)管理人員通常會(huì)參與到洗錢當(dāng)中

委托對(duì)象的所有者或者高級(jí)管理人員極有可能會(huì)操縱公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)記錄。存在這樣的情況，即舞弊審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人員和委托客戶公司的高層都已經(jīng)參與到洗錢的犯罪中，這時(shí)候用傳統(tǒng)的舞弊調(diào)查方法，比如對(duì)于會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析性復(fù)核，是不能幫助發(fā)現(xiàn)潛在的洗錢犯罪的。因?yàn)榉治鲂詮?fù)核的對(duì)象都是經(jīng)過操縱的。所以，舞弊審計(jì)人員如果沒有豐富的經(jīng)驗(yàn)，就很難想出并采取其他的途徑來調(diào)查洗錢犯罪。

（三）與常見的舞弊行為相比，洗錢會(huì)更加難以被發(fā)現(xiàn)

洗錢包含了現(xiàn)金流流出企業(yè)的過程。現(xiàn)金流流入企業(yè)的舞弊通常更容易被發(fā)現(xiàn)，而涉及到現(xiàn)金流流出企業(yè)的洗錢犯罪很可能無法被識(shí)別。洗錢者往往會(huì)采用轉(zhuǎn)移洗錢犯罪所得方式來隱瞞其真實(shí)來源，比如通過層層交易轉(zhuǎn)移犯罪資金至海外的賬戶。這個(gè)犯罪所得轉(zhuǎn)出企業(yè)的過程會(huì)給舞弊審計(jì)人員的調(diào)查帶來很大困難，因?yàn)槲璞讓徲?jì)人員由于自身技術(shù)條件的限制，無法追蹤查詢到犯罪資金的轉(zhuǎn)移去向。如果和司法部門進(jìn)行合作，很可能會(huì)出現(xiàn)協(xié)調(diào)和授權(quán)方面的問題，最終導(dǎo)致反洗錢工作面臨失敗。

（四）洗錢通常與犯罪活動(dòng)相關(guān)

那些參與到洗錢活動(dòng)中的人很可能會(huì)受到恐嚇威脅而不得不繼續(xù)參與到洗錢的活動(dòng)中。舞弊審計(jì)人員需要明白他們面對(duì)的很可能是一群參與洗錢犯罪的人員，而不僅僅是單個(gè)犯罪的個(gè)體。所以舞弊調(diào)查人員要先厘清委托客戶公司的組織架構(gòu)和上下級(jí)關(guān)系，進(jìn)而從公司組織架構(gòu)的上級(jí)開始進(jìn)行反洗錢的調(diào)查。如果采用從下級(jí)往上級(jí)的調(diào)查方式，不利于節(jié)省時(shí)間成本，降低了洗錢調(diào)查工作的效率。因?yàn)橄录?jí)的員工很可能被迫參與到洗錢活動(dòng)當(dāng)中，因此不得不提供關(guān)于洗錢活動(dòng)“不存在”的證據(jù)，導(dǎo)致洗錢調(diào)查搜集到的證據(jù)失真，給調(diào)查洗錢犯罪帶來困難。

三、反洗錢盡職受限的主要根源

在我國(guó)，舞弊審計(jì)履行反洗錢職責(zé)存在局限性，根源在于法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)范不夠完善。筆者現(xiàn)將我國(guó)對(duì)于特定非金融機(jī)構(gòu)反洗錢義務(wù)的要求與國(guó)外的相關(guān)要求進(jìn)行對(duì)比（見下表）。

不難看出，我國(guó)在與反洗錢有關(guān)的法律法規(guī)的制訂方面仍然有所欠缺，沒有強(qiáng)調(diào)特定非金融機(jī)構(gòu)反洗錢的法律責(zé)任，缺少針對(duì)非金融機(jī)構(gòu)的法律文件。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)規(guī)范的制訂方面也不夠完善。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事舞弊審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，因?yàn)槿鄙傧嚓P(guān)的法律法規(guī)的要求和行業(yè)規(guī)范的指引，不會(huì)積極主動(dòng)地履行反洗錢的義務(wù)。即使想要履行反洗錢義務(wù)，也會(huì)發(fā)現(xiàn)因缺少指南、經(jīng)驗(yàn)和依據(jù)而充滿困難。

所以中注協(xié)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)參與到國(guó)務(wù)院反洗錢行政主管部門的工作中來，提供寶貴的行業(yè)建議，幫助國(guó)務(wù)院反洗錢行政主管部門制訂出更切實(shí)可行的反洗錢法律法規(guī)。同時(shí)中注協(xié)也應(yīng)當(dāng)盡快編制會(huì)計(jì)師行業(yè)反洗錢工作的指導(dǎo)文件。

四、舞弊審計(jì)強(qiáng)化反洗錢的對(duì)策

（一）在審計(jì)業(yè)務(wù)的客戶接受程序中加強(qiáng)洗錢調(diào)查

審計(jì)客戶是否參與了洗錢活動(dòng)是一個(gè)重要的考慮事項(xiàng)。所以在客戶接受程序中，審計(jì)團(tuán)隊(duì)可以要求同一事務(wù)所的舞弊審計(jì)部門對(duì)于審計(jì)客戶是否參與洗錢活動(dòng)進(jìn)行反洗錢調(diào)查。這里的反洗錢調(diào)查主要會(huì)采取“了解你的客戶” 原則（簡(jiǎn)稱KYC原則）。采用這個(gè)KYC原則可以確保審計(jì)團(tuán)隊(duì)遵守了與反洗錢有關(guān)的法律法規(guī)。

舞弊審計(jì)人員采用KYC原則主要調(diào)查三個(gè)事項(xiàng)：一是業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)模式;二是客戶企業(yè)的商業(yè)模式;三是客戶資金的來源。簡(jiǎn)單來說，就是目標(biāo)審計(jì)客戶的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有哪些，企業(yè)利潤(rùn)主要來自于哪一類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，日常盈利模式是什么，目前所持有的資金來源是什么。如果能夠深入了解這些方面，并經(jīng)過舞弊審計(jì)人員仔細(xì)的檢查，那么由洗錢帶來的審計(jì)業(yè)務(wù)失敗風(fēng)險(xiǎn)就可以大大降低，同時(shí)舞弊審計(jì)調(diào)查的作用也能得到充分的體現(xiàn)。在這個(gè)原則指導(dǎo)下，具體的反洗錢審計(jì)程序可以是：（1）與被審計(jì)對(duì)象的管理層進(jìn)行交流，檢查有效身份證件、股權(quán)認(rèn)購(gòu)書等書面證明材料，從而了解被審計(jì)對(duì)象的治理層結(jié)構(gòu)和所有權(quán)情況。（2）檢查被審計(jì)對(duì)象的商業(yè)計(jì)劃書，以及董事會(huì)的會(huì)議紀(jì)要，來證實(shí)是否有針對(duì)現(xiàn)金密集型行業(yè)的重大投資決定或者向海外子公司轉(zhuǎn)移大筆資金的情況。（3）與被審計(jì)對(duì)象的雇員進(jìn)行交流，了解被審計(jì)對(duì)象的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、是否有影響正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重大案件發(fā)生，以及近期是否受到稅務(wù)部門的調(diào)查。

（二）在審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的過程中關(guān)注洗錢線索

舞弊審計(jì)人員也可以參與到其他審計(jì)團(tuán)隊(duì)的工作中，來提供反洗錢方面的幫助，這可以幫助分擔(dān)審計(jì)團(tuán)隊(duì)的工作壓力，使他們有更多的精力去關(guān)注與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)。舞弊審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)協(xié)助并提醒負(fù)責(zé)年報(bào)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注以下往往與洗錢有關(guān)聯(lián)的行為：（1）企業(yè)在短期內(nèi)多次向同一家海外子公司支付大額資金，且該筆大額資金接近國(guó)家規(guī)定的大額交易上限;（2）在企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況面臨困難時(shí)，突然獲得大額資金從而提前償還債務(wù);（3）企業(yè)多次受到稅務(wù)部門的調(diào)查;（4）日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中資金收付量較小的公司賬戶，在短時(shí)間內(nèi)多次發(fā)生大量的資金收付;（5）企業(yè)多次為員工（有時(shí)是根本不存在的員工）進(jìn)行投保后，在短期內(nèi)又要求辦理退保。

同時(shí)，舞弊審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)于所有復(fù)雜的、不正常的大額交易和所有不尋常的沒有明顯經(jīng)濟(jì)或合法目的的交易形式加以特別關(guān)注。例如為一些沒有明顯的商業(yè)或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的服務(wù)付費(fèi)，這很可能是洗錢犯罪所得的轉(zhuǎn)移;或者在客戶的銀行賬戶中有一筆不尋常的大額現(xiàn)金存款，并且沒有支持性的文件來證明這筆資金的來源，因此這筆現(xiàn)金很有可能是洗錢犯罪所得。這些交易和交易形式通常暗示著潛在的洗錢犯罪活動(dòng)。因此需要對(duì)來源不明的現(xiàn)金存款，詢問管理層該筆資金的來源情況，并獲得相關(guān)的書面證明材料，例如銀行對(duì)賬單，來證實(shí)管理層的解釋。

需要強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)于大額資金的關(guān)注很重要。因?yàn)樵谫~目中，一筆大額的現(xiàn)金存款往往會(huì)高于審計(jì)人員設(shè)定的重要性水平，因此大額的現(xiàn)金存款通常會(huì)作為優(yōu)先審查的對(duì)象，也是分析洗錢線索的切入點(diǎn)。并且，一筆不尋常的大額資金往往意味著洗錢犯罪人員還沒有來得及將其進(jìn)行分拆和轉(zhuǎn)移，因此這也是進(jìn)行追蹤調(diào)查該筆資金來源的良好時(shí)機(jī)。

舞弊審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)檢查程序來盡可能地檢查這些交易的背景和目的，識(shí)別潛在的洗錢犯罪。檢查發(fā)現(xiàn)的事項(xiàng)和線索應(yīng)當(dāng)用書面形式記錄下來，用于報(bào)告或者幫助審計(jì)團(tuán)隊(duì)做出準(zhǔn)確的審計(jì)判斷。

（三）在審計(jì)業(yè)務(wù)的完成階段報(bào)告洗錢行為

舞弊審計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別的或懷疑的洗錢犯罪活動(dòng)記錄在審計(jì)報(bào)告中呈遞給委托人，這是舞弊審計(jì)業(yè)務(wù)的要求。舞弊審計(jì)師還應(yīng)當(dāng)參考審計(jì)工作底稿的保存要求，對(duì)客戶的身份記錄和交易記錄進(jìn)行保存;同時(shí)也要提醒委托人，保存自己的客戶身份和交易記錄至少五年，作為反洗錢調(diào)查的證據(jù)。

此外，舞弊審計(jì)師也應(yīng)當(dāng)考慮其他的與反洗錢有關(guān)的報(bào)告要求。對(duì)于客戶的洗錢活動(dòng)，不論是已經(jīng)識(shí)別的還是懷疑可能存在的，都要及時(shí)向事務(wù)所內(nèi)部的反洗錢報(bào)告員進(jìn)行報(bào)告。如果隱瞞不報(bào)或者延遲報(bào)告，都會(huì)使得舞弊審計(jì)人員承擔(dān)法律責(zé)任。一些國(guó)家已經(jīng)設(shè)立了專門的反洗錢社會(huì)機(jī)構(gòu)，例如英國(guó)的SOCA。在我國(guó)，國(guó)務(wù)院反洗錢行政主管部門負(fù)責(zé)全國(guó)的反洗錢監(jiān)督管理工作。因此，舞弊審計(jì)人員對(duì)于識(shí)別的或者懷疑的洗錢犯罪活動(dòng)，尤其是上市公司或者央企、國(guó)企中的洗錢犯罪活動(dòng)，要及時(shí)向國(guó)務(wù)院反洗錢行政主管部門進(jìn)行報(bào)告，避免進(jìn)一步的經(jīng)濟(jì)利益損失。但是，不論向誰報(bào)告，舞弊審計(jì)人員都要注意反洗錢報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)格式。事務(wù)所內(nèi)部和國(guó)務(wù)院反洗錢行政主管部門都應(yīng)該設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的披露格式，主要包括參與洗錢活動(dòng)的人員的名單和職位，洗錢犯罪所得的金額，懷疑存在洗錢活動(dòng)的支持性的證據(jù)等。

以可疑的大額資金收付交易為例，具體的要素內(nèi)容包括：資金收付交易對(duì)象的身份證件文件、類型和號(hào)碼;資金收付交易發(fā)生的時(shí)間;資金收付交易的發(fā)生方式，渠道和載體;資金收付交易中所涉資金的金額、幣種;支付資金的賬戶的賬號(hào);收取資金的賬戶的賬號(hào)。

五、結(jié)束語

在舞弊審計(jì)工作中，職業(yè)會(huì)計(jì)師作為非金融機(jī)構(gòu)的專業(yè)人員，在發(fā)現(xiàn)或者懷疑存在洗錢行為的情況下，必須履行反洗錢的義務(wù)。當(dāng)前國(guó)內(nèi)外一系列法律法規(guī)及行業(yè)規(guī)則都要求職業(yè)會(huì)計(jì)師在反洗錢中承擔(dān)義務(wù)。但是從事舞弊審計(jì)工作的職業(yè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行舞弊調(diào)查和證據(jù)搜集的工作中，出于種種原因，想要履行好反洗錢的職責(zé)存在困難。但是這并不意味著舞弊審計(jì)師就束手無策。履行反洗錢的義務(wù)，既要求舞弊審計(jì)師在工作中對(duì)于潛在的洗錢犯罪行為始終保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注和謹(jǐn)慎態(tài)度，還要求舞弊審計(jì)師對(duì)于可能存在洗錢犯罪的交易和事項(xiàng)，實(shí)施一系列的程序進(jìn)行檢查，從而主動(dòng)參與到反洗錢的工作中來，并及時(shí)進(jìn)行報(bào)告，防止進(jìn)一步的損失。因此舞弊審計(jì)與反洗錢這兩者是緊密聯(lián)系的，履行好反洗錢義務(wù)才能更好地開展舞弊審計(jì)工作。X

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