公共基礎(chǔ)設(shè)施會計實施難點及解決途徑

李婧　盧鳳娟

[摘 要] 2014年1月1日起施行的《行政單位會計制度》中對于公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認計量規(guī)定不夠明確系統(tǒng)，使行政單位在公共基礎(chǔ)設(shè)施核算中存在著許多困難，如公共基礎(chǔ)設(shè)施概念不明確使會計確認困難，公共基礎(chǔ)設(shè)施計量實施存在困難，公共基礎(chǔ)設(shè)施會計披露制度尚未完全建立。解決這些難點，應(yīng)進一步明確公共基礎(chǔ)設(shè)施范圍的界定，建立健全政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計披露制度，加快制定政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準則的步伐。

[關(guān)鍵詞] 公共基礎(chǔ)設(shè)施；公共基礎(chǔ)設(shè)施會計；實施難點；解決途徑

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] B

近年來，我國的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)得到了快速發(fā)展，同時也出現(xiàn)了一些管理漏洞。十八屆三中全會提出的城鎮(zhèn)化建設(shè)帶動的我國公共基礎(chǔ)設(shè)施投資和PPP模式在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中的應(yīng)用，都為公共基礎(chǔ)設(shè)施管理提出了新的要求。2014年1月1日起施行的《行政單位會計制度》首次增加了對行政單位直接負責管理的為社會提供公共服務(wù)的資產(chǎn)會計核算的相關(guān)規(guī)定，這成為《行政單位制度》的一大亮點。但是，制度中對于公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認計量規(guī)定不夠明確系統(tǒng)，所以行政單位在公共基礎(chǔ)設(shè)施核算中存在著許多困難。

一、國家治理視角下行政單位公共基礎(chǔ)設(shè)施核算要求

十八屆三中全會首次將國家治理的概念列入黨和國家的文件中，推進國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，勢必要求在國家的行政制度、決策制度、司法制度、預(yù)算制度、監(jiān)督制度等重要領(lǐng)域進行突破性的改革。國家治理的公開、參與、問責、監(jiān)督機制理念一定會體現(xiàn)在行政單位公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算要求上：

（一）行政單位發(fā)生的各項政府公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)事項應(yīng)當在依法設(shè)置的會計賬簿上統(tǒng)一登記、核算，不得違反《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定私設(shè)會計賬簿登記、核算

政府公共基礎(chǔ)設(shè)施是國有資產(chǎn)的重要組成部分，一直以來，政府公共基礎(chǔ)設(shè)施沒有單獨立賬，使我國國有資產(chǎn)管理的問責機制、監(jiān)督機制無法正常落實，國有資產(chǎn)管理漏洞很多。因此，在國家治理視角下，問責機制、監(jiān)督機制必然促使行政單位公共基礎(chǔ)設(shè)施按照會計制度和準則的要求依法建賬、依法入賬、依法核算。

（二）行政單位必須根據(jù)政府公共基礎(chǔ)設(shè)施實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計核算，并按照國家統(tǒng)一的會計制度的要求編制財務(wù)會計報告，披露政府公共基礎(chǔ)設(shè)施信息

長期以來，我國的政府公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，由于多種原因，政府公共基礎(chǔ)設(shè)施未能按照實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行核算，也未能形成政府公共基礎(chǔ)設(shè)施信息披露制度。隨著國家治理、公開機制、參與機制的推行，我國政府政務(wù)信息公開程度不斷提高，政府公共基礎(chǔ)設(shè)施信息公開的序幕將會拉開，這必將倒逼政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算與披露制度化、規(guī)范化。

二、行政單位公共基礎(chǔ)設(shè)施確認計量報告難點

（一）公共基礎(chǔ)設(shè)施概念不明確使會計確認困難

《行政單位會計制度》規(guī)定，行政單位占有并直接負責維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，包括城市交通設(shè)施、公共照明設(shè)施、環(huán)保設(shè)施、防災(zāi)設(shè)施、健身設(shè)施、廣場及公共構(gòu)筑物等其他公共設(shè)施。但是究竟什么是公共基礎(chǔ)設(shè)施呢？在我國，到目前為止，除了行政單位會計制度，我國沒有單獨的詞條解釋，更沒有一個權(quán)威的關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的表述，公共基礎(chǔ)設(shè)施概念很不明確。具體體現(xiàn)在：

1.對公共基礎(chǔ)設(shè)施概念表述不清晰。樓繼偉等（2002）在其公開發(fā)表的文章中對“基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”這一術(shù)語有如下描述：（1）道路運輸網(wǎng)，包括橋梁、道路的護欄、隧道和人行道；（2）下水道系統(tǒng)；（3）供水系統(tǒng)；（4）排水系統(tǒng)；（5）垃圾處理場；（6）防洪工程；（7）供電系統(tǒng)；（8）通訊網(wǎng)絡(luò)；（9）娛樂設(shè)施。但是在行業(yè)標準中，如《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工招標投標管理辦法》（中華人民共和國建設(shè)部令第89號）中所稱市政基礎(chǔ)設(shè)施工程，是指城市道路、公共交通、供水、排水、燃氣、熱力、園林、環(huán)衛(wèi)、污水處理、垃圾處理、防洪、地下公共設(shè)施及附屬的土建、管道、設(shè)備安裝工程。雖然上述文獻中“基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”“市政基礎(chǔ)設(shè)施工程”與行政單位會計制度中“公共基礎(chǔ)設(shè)施”名稱不完全相同，但從實質(zhì)上看，其經(jīng)濟意義基本相符，而從其表述上看，行政單位會計制度中的表述相對比較模糊。

2.公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類不清晰。在工作實踐中，很多設(shè)施是同時存在于一個項目之中。例如，城市交通設(shè)施都會帶有公共照明設(shè)施等，那么到底應(yīng)該統(tǒng)一按城市交通項目來核算，將其中附有的公共照明設(shè)施一并納入該項目核算，還是必須進行拆分作為城市交通設(shè)施和公共照明設(shè)施兩個類別進行核算？這些問題在會計制度中沒有明確的規(guī)定，很容易導致實務(wù)操作上的混亂。再如，土地使用權(quán)是否應(yīng)當作為“無形資產(chǎn)”單獨核算尚不明確。行政單位會計制度中規(guī)定，行政單位構(gòu)建房屋及構(gòu)筑物不能夠分清支付價款中的房屋及構(gòu)筑物與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當全部作為固定資產(chǎn)；能夠分清支付價款中的房屋及構(gòu)筑物與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當將其中的房屋及構(gòu)筑物部分作為固定資產(chǎn)，將其中的土地使用權(quán)部分作為無形資產(chǎn)。從這條規(guī)定看，土地使用權(quán)一般應(yīng)當作為“無形資產(chǎn)”核算，但“公共基礎(chǔ)設(shè)施”所占用的土地使用權(quán)部分，是否應(yīng)當作為“無形資產(chǎn)”（姚以賢，2014），行政單位會計制度中沒有明確說明。

3.缺乏公共基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)權(quán)歸屬方面的表述。在我國公共基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)權(quán)有私人所有、私人和政府共同所有、政府所有三種。在這三部分公共基礎(chǔ)設(shè)施中，私人所有的部分不能納入行政單位會計核算范圍和政府所有的部分納入行政單位會計核算范圍都是肯定的。而私人與政府共同出資建設(shè)的項目如何確認，這個問題在會計制度中沒有明確的規(guī)定。

（二）公共基礎(chǔ)設(shè)施計量實施存在困難

會計計量屬性包括歷史成本、公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和重置成本。對于公共基礎(chǔ)設(shè)施的計量適合采用哪種方式也是仁者見仁智者見智。以澳大利亞政府為例，學者Walker，Clarke and Dean（1998）研究發(fā)現(xiàn)，澳大利亞地方政府是在公共基礎(chǔ)設(shè)施達到滿意狀態(tài)時對該資產(chǎn)進行計量入賬。一般情況下由于公共基礎(chǔ)設(shè)施按照成本法計量。也有公共基礎(chǔ)設(shè)施由于建設(shè)時間較長不適合采用成本法，而采用估值法或重置成本法。endprint

在我國，公共基礎(chǔ)設(shè)施計量方法選擇是實際成本法。但是我國的公共基礎(chǔ)設(shè)施投入資金來源呈多元化趨勢，既包括上下級的交叉投入，又包括跨行政、事業(yè)、企業(yè)不同經(jīng)濟類型機構(gòu)的交叉投入。這種投入來源的多元化可以分為縱向交叉和橫向交叉兩種?？v向交叉是指，對于一些跨行政區(qū)域貫穿性的公共基礎(chǔ)設(shè)施，產(chǎn)權(quán)或管理權(quán)如何劃分界定也是一個突出的問題。例如，一些市級項目往往要求區(qū)級配套，如何確保多渠道投入項目的核算完整性，直接關(guān)系到“公共基礎(chǔ)設(shè)施”核算的準確性和完整性。如果某條道路建設(shè)項目系在原有基礎(chǔ)上進行改擴建，則由市級財政承擔部分建設(shè)費用，市級施工單位承擔建設(shè)施工任務(wù)；區(qū)級財政負責剩余建設(shè)費用及前期動拆遷費用；道路改擴建完工后由市級相關(guān)單位移交至區(qū)級政府，由區(qū)級財政負責后期維護費用，并由區(qū)建交委負責安排日常維護工作，按照管理權(quán)限已經(jīng)屬地化管理。橫向交叉是指，項目實施方類型多樣，包括行政機關(guān)、事業(yè)單位甚至企業(yè)。公共基礎(chǔ)設(shè)施資金投入的多元化為其計量變得更為繁瑣。另外，我國剛剛開始行政單位公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊制度的探索之旅，具體的折舊制度并沒有真正建立。這對公共基礎(chǔ)設(shè)施的合理計量將會產(chǎn)生較大的影響。

（三）公共基礎(chǔ)設(shè)施會計披露制度尚未完全建立

新頒布的行政單位會計制度中，對行政單位公共基礎(chǔ)設(shè)施的規(guī)定主要包括核算范圍、科目設(shè)置和核算辦法。公共基礎(chǔ)設(shè)施披露只是在資產(chǎn)負債表“資產(chǎn)”項中列示了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的原價、累計折舊、凈值。對于公共基礎(chǔ)設(shè)施其他的披露內(nèi)容、披露方式就沒有規(guī)定了?？梢哉f，行政單位公共基礎(chǔ)設(shè)施信息披露制度尚未真正建立起來。

三、行政單位公共基礎(chǔ)設(shè)施確認計量報告難點的解決途徑

（一）進一步明確公共基礎(chǔ)設(shè)施范圍的界定

對于行政單位公共基礎(chǔ)設(shè)施的界定是一個很重要的工作。借鑒國際公共部門會計準則的規(guī)定和我國政府工作實踐，可以考慮公共基礎(chǔ)設(shè)施的界定標準應(yīng)該包括以下三項：一是網(wǎng)絡(luò)性或網(wǎng)點性。網(wǎng)絡(luò)型基礎(chǔ)設(shè)施是指其中的每個部分只有作為網(wǎng)絡(luò)的一部分時，才能充分體現(xiàn)其服務(wù)潛能及經(jīng)濟利益。比如道路、給排水系統(tǒng)。網(wǎng)點性基礎(chǔ)設(shè)施是指在整個行政區(qū)劃內(nèi)分布成系統(tǒng)的設(shè)施，其功能范圍聯(lián)合起來后覆蓋大部分或全部居民，如垃圾處理設(shè)施、公共衛(wèi)生設(shè)施、社區(qū)公共設(shè)施、公園綠地等。二是延長使用壽命。由于基礎(chǔ)設(shè)施本身的社會作用，即使其中的部分資產(chǎn)使用壽命有限，政府也會有計劃地更新或維護以盡量延長其使用壽命，如公共照明系統(tǒng)。三是地點固定。即基礎(chǔ)設(shè)施是固定存在的、不可移動的。同時也需要具備以下兩條標準：它必須是維持公共基礎(chǔ)設(shè)施基本功能不可或缺的，比如高速公路上的固定護欄；它必須是按照并固定在該公共基礎(chǔ)設(shè)施系統(tǒng)中而不可輕易移動的，如給排水系統(tǒng)中大型泵站內(nèi)部安裝固定的給排水設(shè)備和監(jiān)控儀器。

從資產(chǎn)的資金來源方面看，公共基礎(chǔ)設(shè)施一定是國家擁有部分或全部產(chǎn)權(quán)。有些資產(chǎn)可能跨行政區(qū)域存在，但在行政職責上存在較為明確的政府單位對這些資產(chǎn)負有管理和維護、或者委托其他主體進行維護運營的責任。

（二）加快制定政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準則的步伐

在經(jīng)歷了2008年金融危機后，全球經(jīng)濟增長偏弱，加大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)成為重要的經(jīng)濟增長點。我國十八屆三中全會后，我國出臺了《國家新型城鎮(zhèn)化規(guī)劃2014-2020》，該規(guī)劃提出，要緊緊圍繞全面提高城鎮(zhèn)化質(zhì)量，加快轉(zhuǎn)變城鎮(zhèn)發(fā)展方式，以人的城鎮(zhèn)化為核心，以城市群為主體形態(tài)，以綜合承載能力為支撐，以體制機制創(chuàng)新為保障的中國特色新型城鎮(zhèn)化道路。為了完成新型城市化建設(shè)，政府將打造城市群，改善交通條件，完善城市配套設(shè)施。這些都離不開政府公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。同時政府公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金取得途徑、管理方式、資產(chǎn)建設(shè)過程和使用過程中都需要及時、全面、連續(xù)地核算和監(jiān)督，因此，盡快制定政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準則，對于清楚地核算政府公共基礎(chǔ)設(shè)施投資、成本以及收益有著重要意義。

（三）進一步建立健全政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計披露制度

建立健全政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計披露制度應(yīng)當從披露內(nèi)容和披露方式兩方面進行。

從披露內(nèi)容方面看，國際上許多國家和地區(qū)都是將政府公共基礎(chǔ)設(shè)施按照類別進行披露的。如，澳大利亞政府公共基礎(chǔ)設(shè)施分成“通用和道路（Generalpurposeand Localroads）”兩類進行披露。香港特區(qū)將能夠為社會帶來經(jīng)濟效益的政府公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)劃為特定用途的非流動資產(chǎn)，稱為基建資產(chǎn)，主要包括供水服務(wù)、污水處理服務(wù)、郵輪及客運碼頭、收費隧道、青嶼干線、堆填區(qū)及其他環(huán)保設(shè)施等。政府公共基礎(chǔ)設(shè)施信息披露時，按照資產(chǎn)類別和政府職能部門進行披露。

從披露方式上看，很多國家和地區(qū)的政府會計報告中，除了披露會計信息外還披露有關(guān)資產(chǎn)的非會計信息。如，澳大利亞政府財務(wù)報告中，將公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計信息與非會計信息同時列于同一張報表中，方便報表使用者全面了解政府公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)情況；再如，香港特區(qū)政府會計中設(shè)置資產(chǎn)保管制度，同時，在權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報表中，單獨披露資產(chǎn)保管報表，其中包含了政府擁有的建筑物、基建資產(chǎn)等資產(chǎn)的非財務(wù)信息，用來補充政府在權(quán)責發(fā)生制綜合財務(wù)報表中所提供的該類資產(chǎn)信息，以提高政府綜合財務(wù)報表的會計信息質(zhì)量。

在我國，政府擁有或控制的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)種類眾多，數(shù)量龐大，需要對公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)進行細化分類。樓繼偉等（2002）認為，可以將基礎(chǔ)設(shè)施系統(tǒng)看成單個資產(chǎn)或是一組資產(chǎn)，無論是公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資還是確認計量和披露，都按照項目（資產(chǎn)組）為單位進行。這種觀點具有較強的操作性，也與國際通行做法相似。因此，應(yīng)該采用該觀點，將政府公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)按照種類和政府部門兩種分類方法進行分類披露。同時，對政府公共基礎(chǔ)設(shè)施建立資產(chǎn)保管制度或受托制度，并發(fā)布資產(chǎn)保管報表或受托報表，并在權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報表中關(guān)于政府公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的內(nèi)容，有財務(wù)狀況拓展到更具前瞻性的財務(wù)信息中，充分披露公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的有關(guān)信息。

探索行政單位公共基礎(chǔ)設(shè)施確認計量報告的難點和解決途徑有助于客觀反映政府公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和管理中的財務(wù)狀況和運營情況，提升政府會計信息質(zhì)量；有利于加強公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)管理，提高政府公共資金的使用效率；有利于促進政府地方債的化解和風險控制，提升政府受托責任履行的質(zhì)量。

[參 考 文 獻]

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[2]樓繼偉，張弘力，李萍.政府預(yù)算與會計的未來——權(quán)責發(fā)生制改革總覽與探索[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2002

[3]姚以賢.公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算初探[J].新會計，2014（5）：33-39

[4]香港特別行政區(qū).2013-2014政府賬目[Z].2014（12）

[5]財政部.行政單位會計制度[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2014

[責任編輯：王鳳娟]endprint