煙農(nóng)專業(yè)合作社財(cái)務(wù)管理規(guī)范化研究
——以湖南省41家示范社為例

丁快快，劉文麗,3，曾尚梅,3，肖春生，李偉

1湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院，湖南省長(zhǎng)沙市 410128；

2中國(guó)煙草總公司湖南省公司，湖南省長(zhǎng)沙市 410004；

3湖南涉農(nóng)企業(yè)發(fā)展研究中心，湖南省長(zhǎng)沙市 410128

蔡聯(lián)合1, 陳媛媛2, 謝小東3, 魏攀3, 張劍鋒3, 王忠3,李鋒3, 魏春陽(yáng)3, 王燃3, 武明珠3, 羅朝鵬3 ,楊軍3，林福呈3

1 廣西中煙工業(yè)有限責(zé)任公司，南寧市北湖南路28號(hào) 530001；

2中原工學(xué)院，新鄭雙湖經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)淮河路1號(hào)451191；

3中國(guó)煙草總公司鄭州煙草研究院，鄭州高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)楓楊街2號(hào) 450001

煙農(nóng)專業(yè)合作社財(cái)務(wù)管理規(guī)范化研究
——以湖南省41家示范社為例

丁快快1，劉文麗1,3，曾尚梅1,3，肖春生2，李偉2

1湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院，湖南省長(zhǎng)沙市 410128；

2中國(guó)煙草總公司湖南省公司，湖南省長(zhǎng)沙市 410004；

3湖南涉農(nóng)企業(yè)發(fā)展研究中心，湖南省長(zhǎng)沙市 410128

在湖南省41家示范社問(wèn)卷調(diào)查與實(shí)地訪談的基礎(chǔ)上，對(duì)示范社在財(cái)務(wù)管理制度、財(cái)會(huì)人員、會(huì)計(jì)核算、審計(jì)與監(jiān)管、成員的合法權(quán)益保障等財(cái)務(wù)管理工作內(nèi)容中出現(xiàn)的現(xiàn)象做了概括性總結(jié)和原因分析，最后提出實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理工作規(guī)范化的合理建議。

煙農(nóng)專業(yè)合作社；財(cái)務(wù)管理；會(huì)計(jì)核算；審計(jì)

通過(guò)文獻(xiàn)檢索發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)對(duì)煙農(nóng)合作組織常見(jiàn)的叫法有煙草合作社、煙葉生產(chǎn)合作社、烤煙專業(yè)合作社等等，尚未形成一致的稱呼，因此在本文中統(tǒng)一使用“煙農(nóng)專業(yè)合作社”稱呼（以下簡(jiǎn)稱合作社）。煙農(nóng)專業(yè)合作社是指在煙田家庭承包經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上，煙葉生產(chǎn)者自愿聯(lián)合、自主管理、自我服務(wù)、統(tǒng)分結(jié)合、雙層經(jīng)營(yíng)的煙農(nóng)專業(yè)合作經(jīng)濟(jì)組織[1]。湖南是農(nóng)業(yè)大省，也是煙草農(nóng)業(yè)大省，煙葉生產(chǎn)是湖南煙葉產(chǎn)區(qū)農(nóng)民脫貧致富、地方財(cái)政增收的重要經(jīng)濟(jì)來(lái)源。而煙農(nóng)專業(yè)合作社已具備制度創(chuàng)新[2]，因而大力發(fā)展合作社是發(fā)展現(xiàn)代煙草農(nóng)業(yè)的必然要求，是保持煙葉生產(chǎn)健康發(fā)展的迫切需要，對(duì)促進(jìn)湖南農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，推進(jìn)山區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有著至關(guān)重要的意義。

隨著湖南煙農(nóng)專業(yè)合作社的蓬勃發(fā)展，合作社規(guī)模和收入不斷增加，其財(cái)務(wù)管理工作中的問(wèn)題也層出不窮，在一定程度上制約著合作社的健康發(fā)展。財(cái)務(wù)管理作為合作社規(guī)范化建設(shè)的基礎(chǔ)和核心,對(duì)保證合作社的可持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要[3]。規(guī)范合作社的財(cái)務(wù)管理工作有利于促進(jìn)合作社健康發(fā)展，有利于保障成員合法權(quán)益，勢(shì)在必行。為此，課題組于2014年3月對(duì)湖南省煙農(nóng)專業(yè)合作社2013年度財(cái)務(wù)管理工作展開(kāi)了實(shí)地調(diào)研與分析，涉及湖南省10個(gè)市州、31個(gè)產(chǎn)煙縣、41家示范社。

1 湖南煙農(nóng)專業(yè)合作社財(cái)務(wù)管理存在的問(wèn)題及原因

2013年全省煙農(nóng)專業(yè)合作社由原有的247家整合為125家，其中示范社有41家，占合作社總數(shù)的32.8%；級(jí)別為行業(yè)示范社的有12家，占示范社總數(shù)的29%；級(jí)別為省級(jí)示范社的有29家，占示范社總數(shù)的71%。數(shù)據(jù)顯示，其中32.8%的合作社能夠適應(yīng)示范社建設(shè)的要求，在民主管理、專業(yè)化服務(wù)效果等方面為其他合作社樹(shù)立了典型模范，同時(shí)也得到了煙草部門和各級(jí)財(cái)政的支持，能夠比較健康地發(fā)展。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全省2013年41個(gè)示范社的總收入達(dá)26599萬(wàn)元，扣除各項(xiàng)支出24172萬(wàn)元之后，盈余2427萬(wàn)元，社均收入648.76萬(wàn)元，社均盈余59.20萬(wàn)元，共返還給煙農(nóng)成員的盈余1562萬(wàn)元，戶均達(dá)到580元。但是，從調(diào)研結(jié)果中發(fā)現(xiàn)，示范社在財(cái)務(wù)管理工作中還存在一些突出問(wèn)題。

1.1 財(cái)務(wù)管理制度不健全，執(zhí)行不到位

示范社基本上依照《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的規(guī)定成立，制定章程，設(shè)立三會(huì)：理事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、成員（代表）大會(huì)，內(nèi)部管理制度、財(cái)務(wù)管理制度等。但是，部分示范社沒(méi)有建立在章程指導(dǎo)下的與合作社業(yè)務(wù)相對(duì)應(yīng)的實(shí)用財(cái)務(wù)管理制度，比如票據(jù)管理制度、資產(chǎn)管護(hù)制度、成員賬戶管理制度等。實(shí)際情況如下：

表1 湖南省41家示范社財(cái)務(wù)管理制度設(shè)立情況Tab.1 Financial management system in 41 model cooperatives of Hunan province

由于財(cái)務(wù)制度不健全，造成30%左右示范社的財(cái)務(wù)管理工作混亂，如白條入賬、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真等現(xiàn)象屢屢發(fā)生，盈余分配方案的決定以及財(cái)務(wù)公開(kāi)等重大問(wèn)題缺乏民主監(jiān)督，只關(guān)注費(fèi)用的報(bào)銷、審批，不強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)管理、收入管理和往來(lái)款項(xiàng)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)督等。

11家示范社有較完善的財(cái)務(wù)制度并將制度裝框掛在辦公室醒目的位置，但沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行到位。如：2家合作社忽視貨幣資金管理制度的規(guī)定，任意金額的交易都通過(guò)現(xiàn)金完成，還有3家合作社存在記賬人員代替出納人員工作的現(xiàn)象等等。深究其原因：一是合作社的管理人員和普通成員自身素質(zhì)不高和能力不足；二是合作社側(cè)重經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、輕財(cái)務(wù)管理的問(wèn)題比較突出，對(duì)財(cái)務(wù)制度存在較大的抵觸情緒。三是合作社負(fù)責(zé)人的小農(nóng)意識(shí)表現(xiàn)愈顯突出，他們安于現(xiàn)狀，憑經(jīng)驗(yàn)而不是根據(jù)會(huì)計(jì)信息作決策，害怕“露富”，也不愿意公布會(huì)計(jì)信息和接受會(huì)計(jì)監(jiān)督[4]。這些因素都制約合作社財(cái)務(wù)管理制度的實(shí)施，造成合作社經(jīng)營(yíng)的不穩(wěn)定性，擴(kuò)大了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

1.2 財(cái)會(huì)人員素質(zhì)參差不齊

由于合作社大多地處偏僻，工作條件有限，合作社很難找到業(yè)務(wù)水平較高的財(cái)會(huì)人員，因此傳統(tǒng)的流水賬在合作社中還比較普遍。同時(shí)，合作社能給財(cái)會(huì)人員的薪酬遠(yuǎn)低于同地區(qū)的企業(yè)，財(cái)會(huì)人員的流失現(xiàn)象日益嚴(yán)重，使得會(huì)計(jì)資料保管不善，進(jìn)而使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)銜接不上而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。據(jù)調(diào)查，98.4%的合作社都是委托農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)或財(cái)政所代理記賬，這些合作社一般是一個(gè)月或者一個(gè)季度進(jìn)行一次賬務(wù)處理，會(huì)計(jì)核算沒(méi)有及時(shí)進(jìn)行，從而導(dǎo)致形成的會(huì)計(jì)信息不完整、不真實(shí)。另外，現(xiàn)階段為合作社代理記賬的會(huì)計(jì)人員以前都是從事企業(yè)會(huì)計(jì)工作，不熟悉合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，這些兼職會(huì)計(jì)也不常駐合作社，對(duì)合作社業(yè)務(wù)不熟悉，年齡也普遍較大、接受新知識(shí)能力較弱，從而造成目前合作社普遍存在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)水平不高的現(xiàn)象。對(duì)財(cái)會(huì)人員的調(diào)研結(jié)果顯示如表2和表3，數(shù)據(jù)表明煙農(nóng)專業(yè)合作社的財(cái)會(huì)人員專業(yè)化水平整體偏低，這顯然不符合合作社未來(lái)發(fā)展的需要。

表2 湖南省41家示范社財(cái)會(huì)人員學(xué)歷分布Tab.2 Education degree of accountants in 41 model cooperatives of Hunan province

表3 湖南省41家示范社財(cái)會(huì)人員技術(shù)職稱Tab.3 Technical title of accountants in 41 model cooperatives of Hunan province

1.3 會(huì)計(jì)核算不規(guī)范

1.3.1 會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作“四不規(guī)范”

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作質(zhì)量的好壞直接影響合作社后續(xù)會(huì)計(jì)核算工作。合作社會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作問(wèn)題主要體現(xiàn)在“四不規(guī)范”上：

原始憑證不規(guī)范。一是合作社存在大量白條入賬，其原因一方面是煙農(nóng)合作社在提供專業(yè)化服務(wù)中，合作社作為專業(yè)化服務(wù)提供方未能開(kāi)具發(fā)票，另一方面是合作社為降低成本，沒(méi)有索取發(fā)票，或者以出售方無(wú)法提供正式發(fā)票為由，僅以手寫(xiě)的白紙黑字代替正式發(fā)票，從而無(wú)法真實(shí)核算生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。二是取得的原始憑證不合規(guī)，如銀行進(jìn)賬單和現(xiàn)金繳款單回單上所蓋的業(yè)務(wù)辦訖章無(wú)日期；不同日期的業(yè)務(wù)所取得的收據(jù)的編號(hào)是連續(xù)的；永州1家示范社有自制的原始憑證但填寫(xiě)內(nèi)容不完整，如現(xiàn)金入股時(shí)缺少合作社財(cái)務(wù)專用章。三是原始憑證審批手續(xù)不規(guī)范，相關(guān)責(zé)任人不全，有的經(jīng)辦人、審批就是同一個(gè)人。

會(huì)計(jì)科目使用不規(guī)范。一方面是合作社未按《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》的規(guī)定設(shè)置會(huì)計(jì)科目，而是沿用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的會(huì)計(jì)科目。如以“其他應(yīng)收款”代替“成員往來(lái)”，以“實(shí)收資本”代替“股金”等等。另一方面是有關(guān)會(huì)計(jì)科目之間的核算內(nèi)容互相混淆。如：1家示范社將煙草部門補(bǔ)貼投入的實(shí)物記入“資本公積”科目，而按照合作社會(huì)計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)計(jì)人“專項(xiàng)基金”科目，而不應(yīng)記入“資本公積”。

記賬憑證不規(guī)范。摘要不清晰，內(nèi)容不完整，憑證要素不齊全，部分編號(hào)不連續(xù)，54%的示范社只有記賬，沒(méi)有制單，更沒(méi)有審核。如1家示范社的一筆業(yè)務(wù)是工行對(duì)公的扣款，銀行回單的金額是60萬(wàn)元，而記賬憑證記錄的金額為72.67萬(wàn)元。還有少數(shù)合作社的記賬憑證編制不及時(shí)，如1家示范社經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已發(fā)生了2年，因業(yè)務(wù)量較少，合作社會(huì)計(jì)就選擇在一個(gè)年度編制記賬憑證，這就違反了會(huì)計(jì)分期假設(shè)，造成會(huì)計(jì)信息失效的后果。

會(huì)計(jì)賬簿不規(guī)范。合作社沒(méi)有按要求購(gòu)置會(huì)計(jì)賬簿，或沒(méi)有按要求設(shè)置和使用會(huì)計(jì)賬簿，例如：1家示范社的現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬、總賬連續(xù)幾年使用同一本賬簿，1家示范社的現(xiàn)金、銀行存款日記賬沒(méi)有分設(shè)，用一本流水賬記錄。示范社“五賬”不全，即總賬、明細(xì)分類賬、現(xiàn)金日記賬、銀行日記賬和固定資產(chǎn)明細(xì)賬不全，有1家示范社甚至出現(xiàn)有表無(wú)賬情況。對(duì)賬不及時(shí)；在進(jìn)行錯(cuò)誤更正時(shí)不按要求，存在挖、刮、補(bǔ)現(xiàn)象；月、季、半年、年終合計(jì)、累計(jì)、結(jié)轉(zhuǎn)不規(guī)范。

1.3.2 重點(diǎn)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容不完善

成員往來(lái)核算不完善。與企業(yè)和事業(yè)單位相比，合作社在成員構(gòu)成、業(yè)務(wù)往來(lái)、盈余分配和公積金量化等具體會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)有其獨(dú)特性，因此要重視成員往來(lái)的核算[5]。示范社成員往來(lái)的核算突出的問(wèn)題主要有四種：一是2家示范社沒(méi)有設(shè)置成員賬戶。二是設(shè)置了成員賬戶，但成員賬戶的內(nèi)容記載不完整。根據(jù)《綜合服務(wù)型煙農(nóng)合作社建設(shè)指南》的規(guī)定，成員賬戶應(yīng)記錄五個(gè)方面的內(nèi)容，而調(diào)研結(jié)果顯示，大約65.9%的示范社成員賬戶同時(shí)包含五個(gè)方面的內(nèi)容，其他合作社的成員賬戶只記錄部分內(nèi)容或者只有該成員與本社的交易量（額）。三是設(shè)置了成員賬戶，但是沒(méi)有按照規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。如：1家示范社共有3個(gè)成員，根據(jù)章程規(guī)定A、B、C出資額分別為10萬(wàn)元、5萬(wàn)元、5萬(wàn)元。2月2日，收到A、B兩個(gè)成員的出資額，共150000元，C的出資額于3日支付。在處理該種業(yè)務(wù)時(shí)，合作社沒(méi)有通過(guò)成員往來(lái)賬戶進(jìn)行反映，認(rèn)為應(yīng)該通過(guò)“應(yīng)收款”賬戶對(duì)未付款進(jìn)行處理，將會(huì)計(jì)分錄錯(cuò)誤地寫(xiě)成：借：銀行存款150000，應(yīng)收款一成員C50000；貸：股金一各成員200000。正確賬務(wù)處理步驟應(yīng)為：①在工商登記時(shí)，應(yīng)該根據(jù)出資清單和合作社章程明晰股權(quán)，做如下會(huì)計(jì)分錄：借：成員往來(lái)一各成員200000；貸：股金一各成員200000；②在收到A、B兩個(gè)成員的出資額時(shí)，根據(jù)銀行進(jìn)賬單，做如下會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款150000；貸：成員往來(lái)一A、B成員150000；③在收到C交款后的銀行進(jìn)賬單后，做如下會(huì)計(jì)分錄借：銀行存款50000；貸：成員往來(lái)一成員C50000。四是現(xiàn)階段成員賬戶設(shè)計(jì)的格式不科學(xué)，記錄工作量大，造成了大量的人力財(cái)力物力耗費(fèi)，還不便于查找合作社與成員的詳細(xì)業(yè)務(wù)往來(lái)。

成本核算過(guò)于簡(jiǎn)單化。一是合作社產(chǎn)品物資的收發(fā)不計(jì)量、不登記，對(duì)后續(xù)成本核算工作造成基礎(chǔ)性的影響。二是有半數(shù)以上合作社未以成本核算對(duì)象和成本項(xiàng)目作為生產(chǎn)成本的明細(xì)科目歸集生產(chǎn)費(fèi)用。如1家示范社綜合利用設(shè)施種植西瓜、蘑菇、木耳三種作物，分別投人種子、化肥、農(nóng)藥、人工等。在核算時(shí)，各種農(nóng)作物混淆，只記農(nóng)作物，或者以設(shè)施綜合利用作為明細(xì)科目歸集費(fèi)用，或者將多種農(nóng)作物共同發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用全部記在某一種作物上。三是按照收付實(shí)現(xiàn)制核算，而沒(méi)有按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行，造成總成本不正確，致使當(dāng)年成本虛高虛低現(xiàn)象。造成以上問(wèn)題的原因是合作社經(jīng)營(yíng)管理者管理水平低，對(duì)成本核算工作缺乏重視，以及合作社會(huì)計(jì)較低的專業(yè)素質(zhì)而只能選擇傳統(tǒng)的簡(jiǎn)單做法。

盈余分配核算背離“社員惠利”原則，分配亂象叢生。在盈余分配核算方面存在的問(wèn)題主要有四種：一是由于合作社盈余分配制度不健全，普通成員被排斥在合作社盈余分配的范圍之外。二是盈余分配的項(xiàng)目及提取的程序不規(guī)范。煙農(nóng)專業(yè)合作社還處于發(fā)展的初級(jí)階段，盈余分配的提取缺乏合理的標(biāo)準(zhǔn)章程，因而提取盈余分配的各個(gè)項(xiàng)目并不全面。數(shù)據(jù)顯示，提取盈余公積的示范社數(shù)量為38個(gè)，占比為92.68%；提取公益金的示范社數(shù)量為19個(gè)，占比為46.34%；提取資產(chǎn)管護(hù)經(jīng)費(fèi)的示范社數(shù)量為28個(gè)，占比為68.29%。同時(shí)，合作社在盈余分配各項(xiàng)目提取程序上比較隨意，從合作社負(fù)責(zé)人得知，如公共積累的提取大多數(shù)都是按照本合作社的盈余隨意提取的。三是合作社存在盈余分配的比例偏低，盈余返還不及時(shí)、不透明的情況，成員從合作社獲得的實(shí)惠并不明顯。從調(diào)研數(shù)據(jù)中得知，2013年有盈余的示范社為41家，其中對(duì)社員有盈余返還的有 35家，沒(méi)有盈余返還的有6家，后者占示范社總數(shù)的15%。盈余返還比例在35家示范社中也極不平衡，最低的返還比例僅為可分配盈余額的16.36%左右，最高的返還比例達(dá)到100%。四是合作社只分配一次，而沒(méi)有按照章程進(jìn)行第二次分配核算。如：1家示范社2013年盈余5萬(wàn)元，2012年未發(fā)生虧損，提取盈余公積0.5萬(wàn)元。合作社便只進(jìn)行了一次盈余分配，會(huì)計(jì)分錄如下：借：盈余分配一各項(xiàng)分配盈余返還 27000；貸：應(yīng)付盈余返還一各成員 27000。其實(shí)，實(shí)行二次分配的初衷是在產(chǎn)中和產(chǎn)后的專用性投資保護(hù)中尋找一個(gè)平衡，交易量（額）返還，側(cè)重于保護(hù)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的農(nóng)戶專用性投資；股金分紅，側(cè)重于保護(hù)資金和技術(shù)所有者產(chǎn)后環(huán)節(jié)的專用性投資[6]。因此，合作社會(huì)計(jì)在進(jìn)行了第一次分配后，應(yīng)該緊接著進(jìn)行第二次分配即剩余盈余返還，并做如下會(huì)計(jì)分錄：借：盈余分配一各項(xiàng)分配（剩余返還）18000；貸：應(yīng)付剩余盈余一各出資成員18000。造成以上問(wèn)題的原因有：合作社盈余分配的決策權(quán)過(guò)于集中；管理者對(duì)合作社的普惠宗旨理解不到位；成員賬戶的編制不完整；社員對(duì)盈余分配缺乏了解；合作社會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)低。1.3.3 會(huì)計(jì)報(bào)表編制不合理。

在會(huì)計(jì)報(bào)表方面存在的問(wèn)題主要有以下三種：一是6家示范社按照小企業(yè)會(huì)計(jì)制度編制了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表，而沒(méi)有按照合作社會(huì)計(jì)制度的要求提供資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動(dòng)表等。二是80%左右的示范社在年度終了時(shí)除編制了資產(chǎn)負(fù)債表和盈余及盈余分配表外，其他會(huì)計(jì)報(bào)表卻未能按要求編制。三是部分示范社編制的會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)外勾稽關(guān)系不準(zhǔn)確，資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表和成員權(quán)益變動(dòng)表之間相同項(xiàng)目的期末余額不相等。造成以上問(wèn)題的原因有：一是合作社管理層還沒(méi)有明確煙農(nóng)專業(yè)合作社與小企業(yè)是存在區(qū)別的；二是現(xiàn)階段合作社會(huì)計(jì)以前都是從事企業(yè)會(huì)計(jì)工作，習(xí)慣于做小企業(yè)報(bào)表；三是部分地區(qū)稅務(wù)專管員要求合作社按小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)稅；四是現(xiàn)階段合作社會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)普遍較低，難以準(zhǔn)確、完整地編制會(huì)計(jì)報(bào)表。

1.4 審計(jì)流于形式，各方監(jiān)管乏力

在合作社，監(jiān)事會(huì)是監(jiān)督理事會(huì)執(zhí)行成員代表大會(huì)決策的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，并負(fù)責(zé)合作社內(nèi)部審計(jì)工作。在調(diào)研過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，合作社雖然推行民主管理，非營(yíng)利經(jīng)營(yíng)，但治理層和監(jiān)管層可能會(huì)因利益而合謀，此時(shí)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)管基本上流于形式，如果沒(méi)有獨(dú)立的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，合作社的民主經(jīng)營(yíng)、民主管理將無(wú)從談起。

表4 湖南省41家示范社審計(jì)工作實(shí)施情況統(tǒng)計(jì)表Tab.4 Auditing condition in 41 model cooperatives of Hunan province

數(shù)據(jù)顯示，僅提供內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的示范社有23家，占總數(shù)的56%；既提供內(nèi)部審計(jì)報(bào)告又提供外部審計(jì)報(bào)告的示范社僅1家，占總數(shù)的2%；兩者都沒(méi)有提供的示范社有17家，占總數(shù)的42%。另外，合作社所提供的審計(jì)報(bào)告都沒(méi)有提出整改意見(jiàn)或者建設(shè)性的意見(jiàn)，90%都是一般描述性的分析，也沒(méi)有將審計(jì)結(jié)果向成員大會(huì)（代表大會(huì)）報(bào)告，接受成員監(jiān)督。

各方監(jiān)管乏力的原因主要有：第一是煙草部門對(duì)會(huì)計(jì)信息的非有效需求，對(duì)合作社的財(cái)務(wù)沒(méi)有進(jìn)行監(jiān)督和審計(jì)；如1家示范社會(huì)計(jì)核算不規(guī)范，也照樣從煙草部門得到補(bǔ)貼資金。第二是地方財(cái)政部門、農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門以及煙草部門相互推諉管理和指導(dǎo)責(zé)任；第三是合作社普通成員不了解《農(nóng)民專業(yè)合作社法》和《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》，無(wú)法利用會(huì)計(jì)信息來(lái)保障自己的合法權(quán)益，從而使得合作社會(huì)計(jì)信息供給失去信息需求和成員監(jiān)督，如部分示范社的成員（代表）大會(huì)并不以會(huì)計(jì)信息為依據(jù)表決重大事項(xiàng)，而是由核心成員說(shuō)了算。

2 規(guī)范湖南煙農(nóng)專業(yè)合作社財(cái)務(wù)管理工作的建議

2.1 提高管理者水平，健全財(cái)務(wù)管理制度

首先，需要加強(qiáng)對(duì)合作社管理人員的培訓(xùn)力度，增強(qiáng)管理人員的法律規(guī)章意識(shí)、規(guī)范管理意識(shí)。其次，農(nóng)民專業(yè)合作社能否成功運(yùn)轉(zhuǎn),關(guān)鍵看它的內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制,而財(cái)務(wù)管理制度是內(nèi)部機(jī)制有效運(yùn)行的重要保證[7]。因此，合作社管理者應(yīng)依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，并結(jié)合實(shí)際情況，建立健全財(cái)務(wù)管理制度。從合作社的實(shí)際需要出發(fā)，健全的財(cái)務(wù)管理制度應(yīng)包括如表1中的13種。同時(shí)，煙草部門和其他政府部門在評(píng)選合作社示范社或者發(fā)放補(bǔ)貼扶持資金時(shí)，應(yīng)將財(cái)務(wù)管理制度的建立、健全以及執(zhí)行作為考核的核心指標(biāo)，從而敦促合作社達(dá)到要求。

2.2 培養(yǎng)一批財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化的財(cái)會(huì)人員

財(cái)務(wù)管理要走向規(guī)范化，就離不開(kāi)一批既懂業(yè)務(wù)又懂財(cái)務(wù)的財(cái)會(huì)人員，因?yàn)樨?cái)會(huì)人員才是財(cái)務(wù)工作的具體執(zhí)行者。財(cái)會(huì)人員的建設(shè)要充分利用社會(huì)各界的資源，應(yīng)聯(lián)合煙草部門、農(nóng)業(yè)院校以及合作社進(jìn)行財(cái)會(huì)人員建設(shè)。另外，由于財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化的目標(biāo)以及高技術(shù)人才和大學(xué)生群體對(duì)合作社認(rèn)知程度低且沒(méi)有歸屬感，所選取培養(yǎng)的財(cái)會(huì)人員應(yīng)出自合作社內(nèi)部。

2.3 依法完善會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，提高會(huì)計(jì)核算水平

2.3.1 扎實(shí)規(guī)范會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，堅(jiān)實(shí)會(huì)計(jì)后續(xù)核算基礎(chǔ)

合作社要嚴(yán)格按 《會(huì)計(jì)法》、《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》的規(guī)定，從各方面落實(shí)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作。一是原始憑證必須具備齊全的要素，填寫(xiě)準(zhǔn)確，才能制單，另外堅(jiān)決抵制白條入賬。進(jìn)一步規(guī)范原始憑證的“三性”即合法性、合規(guī)性、合理性審查。二是嚴(yán)格按照規(guī)定設(shè)置和使用會(huì)計(jì)科目。三是記賬憑證要如實(shí)根據(jù)原始憑證反映的經(jīng)濟(jì)信息填制，同時(shí)實(shí)現(xiàn)各要素以及記賬、制單、審核都要齊全。四是健全會(huì)計(jì)賬簿，賬簿登記要及時(shí)明了，對(duì)賬、錯(cuò)賬更正、結(jié)賬要有條不紊進(jìn)行，最終實(shí)現(xiàn)“四相符”即賬款相符、賬物相符、賬證相符、賬表相符。

2.3.2 完善重點(diǎn)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第三十六條明確規(guī)定,農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)當(dāng)為每個(gè)成員設(shè)立成員賬戶。因此，合作社要依法且科學(xué)合理地設(shè)立成員賬戶，并準(zhǔn)確、完整記載五個(gè)方面的內(nèi)容，保障成員的合理利益，提高成員的積極性。要完善合作社的成本核算應(yīng)當(dāng)建立健全存貨內(nèi)部控制制度，建立保管人員崗位責(zé)任制。其次，成本項(xiàng)目的歸集與分配應(yīng)考慮合作社的自身特點(diǎn)與管理需要[8]。為了直觀反映某產(chǎn)品或?qū)I(yè)化服務(wù)的總成本及其具體項(xiàng)目的開(kāi)支情況，應(yīng)以產(chǎn)品或?qū)I(yè)化服務(wù)名稱作為二級(jí)明細(xì)科目，如大白菜、育苗、植保等，以費(fèi)用項(xiàng)目作為三級(jí)明細(xì)科目，如種苗費(fèi)、肥料費(fèi)、農(nóng)藥費(fèi)、人工費(fèi)用等。再次，應(yīng)正確劃分各項(xiàng)費(fèi)用支出界限。最后，合作社應(yīng)嚴(yán)格按照要求進(jìn)行正確的賬務(wù)處理。分配制度實(shí)質(zhì)是合作社的靈魂，它既是社員參與社內(nèi)交易的核心激勵(lì)手段，也是合作社吸引非社員加入的關(guān)鍵制度安排[9]。因此，合作社應(yīng)結(jié)合自身的特點(diǎn)和《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的規(guī)定，以“社員惠顧返利”原則完善盈余分配制度，規(guī)范分配標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)化盈余分配的比例，按時(shí)召開(kāi)成員代表大會(huì)。

2.3.3 統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)化會(huì)計(jì)報(bào)表編制

合作社會(huì)計(jì)須按照《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》的規(guī)定準(zhǔn)確、完整地編制資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動(dòng)表、科目余額表和收支明細(xì)表、財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)等，并及時(shí)報(bào)送相關(guān)部門。財(cái)政部門、農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門以及煙草部門應(yīng)以合作社是否提供符合要求的會(huì)計(jì)報(bào)表作為合作社獲取補(bǔ)貼和項(xiàng)目的重要條件之一。

2.4 內(nèi)外部審計(jì)雙管齊下，各方力量齊抓共管

采用內(nèi)外審計(jì)結(jié)合的方式加強(qiáng)對(duì)合作社的審計(jì)監(jiān)督。一方面，要求合作社設(shè)立監(jiān)事會(huì)，由其負(fù)責(zé)對(duì)本社財(cái)務(wù)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，并將審計(jì)結(jié)果向成員（代表）大會(huì)報(bào)告；另一方面，為了防止在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可能因利益問(wèn)題致使治理層和監(jiān)管層利益合謀，使監(jiān)事會(huì)的監(jiān)管作用無(wú)法發(fā)揮，還必須借助外部獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)。此外，財(cái)政部門依照《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定職責(zé)，對(duì)合作社的會(huì)計(jì)工作進(jìn)行管理和監(jiān)督；農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門和煙草部門則合作構(gòu)建一份湖南省煙農(nóng)專業(yè)合作社績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，每年對(duì)全省合作社的績(jī)效進(jìn)行考核，比較不同合作社的經(jīng)營(yíng)管理水平，并提出整改意見(jiàn)；建立普通成員對(duì)合作社監(jiān)督的上報(bào)機(jī)制，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)普通成員的培訓(xùn)來(lái)提高其素質(zhì)，從而提高普通成員的監(jiān)督意識(shí)。

2.5 探索建立湖南省煙農(nóng)專業(yè)合作社信息服務(wù)平臺(tái)

省煙草部門和農(nóng)經(jīng)部門可以借鑒上海市新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)主體信息管理系統(tǒng)的經(jīng)驗(yàn)來(lái)探索建立湖南省煙農(nóng)專業(yè)合作社信息服務(wù)平臺(tái)，包括合作社信息網(wǎng)上公開(kāi)、綜合利用產(chǎn)品電子商務(wù)、成員遠(yuǎn)程培訓(xùn)、會(huì)計(jì)電算化管理、合作社績(jī)效考核等綜合管理服務(wù)功能，全面實(shí)現(xiàn)合作社經(jīng)營(yíng)、銷售的信息化，從而帶動(dòng)合作社財(cái)務(wù)管理的制度化、規(guī)范化、信息化的建設(shè)。

2.6 矯正“重?cái)?shù)量，輕質(zhì)量”的示范社建設(shè)路徑

在合作社發(fā)展的現(xiàn)階段,由于急功近利、較低的文化素質(zhì)以及經(jīng)驗(yàn)的缺乏, 合作社管理者大多以本行業(yè)的模范合作社為標(biāo)桿,簡(jiǎn)單模仿或照搬示范社的整個(gè)發(fā)展過(guò)程。因此, 各級(jí)煙草部門要按照“高起點(diǎn)、高標(biāo)準(zhǔn)、高效益”的要求，科學(xué)制定標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格評(píng)定程序，強(qiáng)化動(dòng)態(tài)管理，重點(diǎn)指導(dǎo)扶持，扎實(shí)推進(jìn)合作社示范社建設(shè)工作。需要強(qiáng)調(diào)的是，“示范社”不一定是規(guī)模最大發(fā)展最好的合作社,而是在煙草行業(yè)各發(fā)展階段下具有一定代表性的合作社。

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生物技術(shù)

煙草脈帶花葉病毒基因組序列分析

蔡聯(lián)合1, 陳媛媛2, 謝小東3, 魏攀3, 張劍鋒3, 王忠3,李鋒3, 魏春陽(yáng)3, 王燃3, 武明珠3, 羅朝鵬3,楊軍3，林福呈3

1 廣西中煙工業(yè)有限責(zé)任公司，南寧市北湖南路28號(hào) 530001；

2中原工學(xué)院，新鄭雙湖經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)淮河路1號(hào)451191；

3中國(guó)煙草總公司鄭州煙草研究院，鄭州高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)楓楊街2號(hào) 450001

摘 要：為了探明煙草脈帶花葉病毒危害和流行的機(jī)制，使用RT-PCR技術(shù)擴(kuò)增獲得TVBMV云南分離物YN9.1基因組全序列，并進(jìn)行了基因組結(jié)構(gòu)、序列同源性、氨基酸保守基序、系統(tǒng)進(jìn)化和重組分析。結(jié)果表明：（1）YN9.1基因組具有Potyvirus屬病毒典型特征，含有在Potyvirus屬病毒中較為少見(jiàn)的NIb/CP切割位點(diǎn)Q/N；（2）YN9.1與其它分離物核苷酸序列同源性為90.5-91.1%，氨基酸序列同源性為95.2-96.2%。與YND核苷酸和氨基酸序列同源性最高；（3）對(duì)HC-Pro和CP保守基序進(jìn)行了分析。YN9.1具有RITC、PTK、DAG等病毒蚜蟲(chóng)傳播保守基序，其中RITC在Potyvirus屬病毒中常見(jiàn)形式為KITC；（4）系統(tǒng)進(jìn)化樹(shù)分析結(jié)果顯示，TVBMV進(jìn)化形成2個(gè)組，云南分離物獨(dú)立進(jìn)化形成一組，TVBMV進(jìn)化與地域具有明顯的相關(guān)性；（5）重組分析發(fā)現(xiàn)PY為ZC1和YN的組內(nèi)重組體，重組位點(diǎn)位于HC-Pro 3’末端和NIb 5’端。

關(guān)鍵詞：煙草脈帶花葉病毒；保守基序；序列分析；進(jìn)化分析；重組分析

引用本文：蔡聯(lián)合, 陳媛媛, 謝小東,等. 煙草脈帶花葉病毒基因組序列分析[J]. 中國(guó)煙草學(xué)報(bào)，2015,21（6）

作者簡(jiǎn)介：蔡聯(lián)合(1982—)，農(nóng)藝師，從事煙草原料、倉(cāng)儲(chǔ)及加工等方面研究工作，Tel：0771-8098546，Email：cailianhe12@163.com

通訊作者：羅朝鵬(1981—)，工程師，主要從事煙草病毒分子生物學(xué)和防治技術(shù), 以及煙草分子生物學(xué)研究，Tel: 0371-67672307，Email: zhiwubingdu@sohu.com

收稿日期：2015-01-05

煙草脈帶花葉病毒(Tobacco vein banding mosaic virus, TVBMV)為馬鈴薯Y病毒科(Potyviridae)馬鈴薯Y病毒屬(Potyvirus)病毒。病毒粒體為彎曲線狀，長(zhǎng)度約為780nm，直徑約為15nm[1]。該病毒主要通過(guò)蚜蟲(chóng)以非持久性方式傳播，只侵染茄科植物。在莧色藜(C.amaranticolor)和昆諾藜(C.quinoa)葉片上產(chǎn)生枯斑，系統(tǒng)侵染本氏煙(N.benthamiana)、普通煙(N.tobacum)、番茄(L.esculentum)、曼陀羅(Datura stramonium)等[1,6,7]。煙草感染TVBMV后葉片表現(xiàn)為沿葉脈的帶狀綠島和深綠色斑塊癥狀[2,8]。TVBMV曾給臺(tái)灣和美國(guó)等地區(qū)的煙葉生產(chǎn)造成嚴(yán)重威脅[8-10]。近年來(lái)，TVBMV在我國(guó)多個(gè)主產(chǎn)煙區(qū)均有發(fā)生。1989-1991年進(jìn)行的“全國(guó)煙草侵染性病害調(diào)查研究”項(xiàng)目研究結(jié)果表明，TVBMV只在福建、廣東和山東發(fā)現(xiàn)，為偶發(fā)病害[3]。其后的研究發(fā)現(xiàn)，TVBMV在貴州已經(jīng)發(fā)展為次要病害[4]。近年來(lái)，TVBMV在我國(guó)云南、河南、山東等煙葉主產(chǎn)區(qū)的發(fā)生和危害呈上升趨勢(shì)[5,11,12]。由于田間癥狀與馬鈴薯 Y 病毒(Potato virus Y, PVY)相似，因此，TVBMV給我國(guó)煙葉生產(chǎn)造成的損失可能被大大低估[11]。

TVBMV基因組研究較晚。1994年，2個(gè)研究組分別報(bào)道了TVBMV基因組3’末端部分序列[13,14]，但直到2007年，首個(gè)基因組才被測(cè)定[6]，2010年測(cè)定了第二個(gè)基因組全序列[12]。在基因組研究的同時(shí)，TVBMV系統(tǒng)進(jìn)化和分子變異研究已經(jīng)開(kāi)展。Tian報(bào)道了TVBMV 12個(gè)中國(guó)分離物3’-末端部分序列，根據(jù)CP基因進(jìn)化關(guān)系，將其分為3個(gè)組。并且發(fā)現(xiàn)TVBMV基因組存在重組現(xiàn)象[11]。Zhang測(cè)定了40個(gè)中國(guó)分離物不同區(qū)域基因序列，根據(jù)這些區(qū)域，可以分為地域相關(guān)的2-3個(gè)組。分析發(fā)現(xiàn)在這些分離物中31%為重組體[15]。Yuan測(cè)定了10個(gè)TVBMV基因組序列，深入分析發(fā)現(xiàn)TVBMV可以分為不同的亞組，并且在10個(gè)分離物中有3個(gè)為重組體[16]。TVBMV在我國(guó)煙葉主產(chǎn)區(qū)的危害不斷上升，在此背景下，本文從云南煙區(qū)煙草樣品中獲得一株新的TVBMV分離物，在基因組水平進(jìn)行了生物信息學(xué)分析，明確了該分離物基因組序列特征，系統(tǒng)進(jìn)化關(guān)系和TVBMV重組株系及重組株系基因組組成?；蚪M水平的研究，對(duì)于明確TVBMV危害和流行的機(jī)理，進(jìn)而制定針對(duì)性的防治措施具有重要意義。

1 材料與方法

1.1 植物材料及試劑

病毒感染的煙草葉片采自云南煙區(qū)，采集時(shí)間為2012 年7月，經(jīng)過(guò)ELISA檢測(cè)后保存于-80度冰箱。

AMV反轉(zhuǎn)錄酶、RNA酶抑制劑、XL10-Gold感受態(tài)細(xì)胞、DNA聚合酶、pBLUE -T載體、GenePure Gel Purification Kit、GenePure Plastid Mini Kit、SuperPure Plantpoly RNA Kit和DNA標(biāo)準(zhǔn)分子量均購(gòu)自鄭州安賽生物科技有限公司。其它試劑均為進(jìn)口或國(guó)產(chǎn)分析純。引物合成和測(cè)序在北京六合華大基因科技股份有限公司進(jìn)行，引物見(jiàn)表1。

表1 基因組擴(kuò)增引物Tab.1 Primers used to ampli fi ed genomic sequences of TVBMV

1.2 方法

1.2.1 基因組擴(kuò)增

TVBMV基因組擴(kuò)增體系參考DNA聚合酶說(shuō)明書(shū)。PCR擴(kuò)增條件為： 94℃ 3min；94℃ 30s，55℃30 sec，72℃ 1.5min；30次擴(kuò)增循環(huán)；72℃10min。產(chǎn)物經(jīng)1%瓊脂糖凝膠電泳分離，切膠回收目的片段。連接pBLUE -T載體，轉(zhuǎn)化大腸桿菌DH5α感受態(tài)細(xì)胞。經(jīng)過(guò)藍(lán)白斑篩選，挑取白色菌落，PCR鑒定陽(yáng)性克隆后，測(cè)序。

1.2.2 序列分析

使用DNAMAN(version 6)軟件進(jìn)行序列拼接；同源序列檢索使用BLAST (http://blast.ncbi.nlm.nih.gov/Blast.cgi)[17]進(jìn)行。核酸和蛋白序列多重比對(duì)使 用CLUSTAL W2(http://www.ebi.ac.uk/Tools/msa/clustalw2/)[18]和Bioedit[19]軟件。利用MEGA5 (Version 6.06)軟件中的相鄰連接方法(Neighbor-Joining, NJ)構(gòu)建系統(tǒng)進(jìn)化樹(shù)。

1.2.3 重組分析

重組分析使用RDP4軟件包(Version 4.33)，包括 RDP、GENECONV、BOOTSCAN、MAXCHI、CHIMAERA、SISCAN和3Seq等不同分析方法。至少有4種方法支持，且P值＜10-6時(shí)，認(rèn)定為可信的重組。RDP4軟件以默認(rèn)參數(shù)運(yùn)行，P值為0.05，窗口大小為10.

2 結(jié)果與分析

2.1 YN9.1基因組結(jié)構(gòu)分析

YN9.1具有Potyvirus屬病毒典型結(jié)構(gòu)，基因組為單鏈正義RNA分子，基因組由5’非翻譯區(qū)(5’ Untranslated region, 5’-UTR)、 單 一 開(kāi) 放 閱 讀 框(Open reading frame, ORF)和 3’非 翻 譯 區(qū) (3’-UTR)組成，其中基因組5’端共價(jià)結(jié)合有NIa-Vpg，3’-端具有Poly(A)尾?；蚪M全長(zhǎng)9570nt。其中5’-UTR長(zhǎng) 146nt，3’-UTR 長(zhǎng) 184nt。ORF 位 于基因組 147-9386，長(zhǎng)9241nt，編碼的多聚蛋白長(zhǎng)度為3080aa，計(jì)算的分子量為348.9kDa。YN9.1序列已經(jīng)登錄GenBank，基因組序列登錄號(hào)KF444434，多聚蛋白登錄號(hào)AGZ95140。

多聚蛋白經(jīng)自身切割后，生成10個(gè)成熟的蛋白，分別為P1、HC-Pro、P3、6K1、CI、6K2、NIa-VPg、NIa-Pro、NIb、CP。最新研究發(fā)現(xiàn)，P3基因內(nèi)部通過(guò)移碼，還編碼一個(gè)新蛋白PIPO，長(zhǎng)度約60aa[20,21]。11個(gè)蛋白的基因長(zhǎng)度和蛋白分子量依次為(圖1)：P1基因長(zhǎng)924nt (147-1070)，蛋白分子量為 35.3kDa；HC-Pro 1374nt (1071-2444)，52.1kDa；P3 1041nt(2445-3485)，40.4kDa；PIPO 180nt(2912-3091), 6.5kDa; 6K1 159nt (3486-3644)，6.2kDa；CI 1932nt(3645-5576)，71.9kDa；6K2 159 nt (5577-5735)，6.0kDa；NIa-VPg 570nt (5736-6305)，21.3kDa；NIa-Pro 726nt (6306-7031)，26.8kDa；NIb 1539nt (7032-8570)，58.5kDa；CP 813nt (8571-9386)，30.6kDa。除PIPO外，其它蛋白的切割位點(diǎn)分別為Y/S、G/G、Q/A、Q/S、Q/S、Q/G、E/A、Q/S和Q/N，其中NIb/CP的切割位點(diǎn)為Q/N，與同樣來(lái)自云南的YND分離物一致[6],而河南分離物HN39切割位點(diǎn)為Q/G[12]。在Potyvirus屬中，NIb/CP常見(jiàn)切割位點(diǎn)為Q/G[22]。

圖1 TVBMV基因組結(jié)構(gòu)示意圖Fig.1 Schematic representation of the TVBMV genome

2.2 TVBMV序列同源性分析

使用YN9.1基因組序列進(jìn)行Blast檢索，共檢索到12個(gè)TVBMV基因組序列。序列分析顯示(表2)，YN9.1與其它分離物基因組核苷酸序列同源性為90.5-91.1%，多聚蛋白氨基酸序列同源性為95.2-96.2%。不同區(qū)域，5’-UTR變異最大，同源性最低，只有84.2%-87.6%。3’-UTR最保守，同源性最高，為95.1%-96.1%。編碼蛋白的基因，PIPO、HCPro和CI變異較小，較保守。P1核苷酸和氨基酸序列同源性最低，變異最大。YN9.1與同樣來(lái)自云南的YND分離物基因組核苷酸和氨基酸序列同源性最高，分別為91.1%和96.2%。但在HC-Pro、6K1和CI區(qū)域，YN9.1與HN39分離物核苷酸和氨基酸序列同源性最高。YN9.1與YND PIPO核苷酸同源性最高，但蛋白同源性與幾個(gè)山東分離物最高。與其它病毒比較，YN9.1與同屬辣椒環(huán)斑病毒(Chilli ringspot virus,ChiRSV)同源性最高。

表2 YN9.1與其它分離物核酸和氨基酸同源性比較Tab.2 Nucleotide and amino acid identities between YN9.1 and other TVBMV isolates

2.3 YN9.1保守序列分析

與YND分離物一樣，YN9.1基因組5’UTR也含有2個(gè)在Potivirus中高度保守的potybox‘b’(TCAAGCA)基序[23]，分別位于基因組序列23-29nt和80-86nt，但在HN39分離物中只有1個(gè)potybox‘b’。最新發(fā)現(xiàn)的PIPO蛋白，其編碼序列5’端含有高度保守的G1-2A6-7基序，在YN9.1中，該基序?yàn)镚1A6模式。研究發(fā)現(xiàn)，該基序與病毒運(yùn)動(dòng)相關(guān)[24]。

HC-Pro和CP是Potyvirus屬病毒重要的功能蛋白。其功能涉及病毒蚜蟲(chóng)傳播、病毒復(fù)制，病毒移動(dòng)，寄主癥狀表現(xiàn)，抑制RNA沉默等。YN9.1 HCPro含有鋅指結(jié)構(gòu)域(zinc fi nger metal-binding motif)CGEVAGIICQSLMPCCRITCIQC。其中，RITC保守基序在病毒蚜蟲(chóng)傳播過(guò)程中起關(guān)鍵作用[25]，該基序在Potyvirus屬病毒中稱為KITC，其它形式有K/R-I/L-T/S-C[6,25-27]。PTK也是病毒蚜傳關(guān)鍵基序[28]。FRNK基序與寄主的癥狀表現(xiàn)[29]和RNA沉默有關(guān)[31]。IQN是病毒基因組復(fù)制所必須的[31]。在CP中，DAG是涉及病毒蚜蟲(chóng)傳播的關(guān)鍵基序，該基序通過(guò)與PTK互作，調(diào)節(jié)病毒的蚜傳活性[32]。

2.4 系統(tǒng)進(jìn)化分析

根據(jù)基因組核苷酸序列NJ系統(tǒng)進(jìn)化樹(shù)的分析結(jié)果 (圖2)，13個(gè)TVBMV分離物進(jìn)化形成2個(gè)組，I和II。I組11個(gè)分離物全部來(lái)自河南和山東。II組只有兩個(gè)分離物，YN9.1和YND，均來(lái)自云南?？梢?jiàn)，YN9.1和YND親緣關(guān)系最近，而且TVBMV分組與地理區(qū)域具有明顯的相關(guān)性。

圖2 TVBMV基因組序列系統(tǒng)進(jìn)化樹(shù)Fig. 2 Phylogenetic trees of TVBMV based on genomic sequences

2.5 重組分析

根據(jù)全基因組序列重組分析結(jié)果，在13個(gè)TVBMV分離物中，只有PY為重組體，各方法的 P值 分 別 為 RDP 2.515×10-18、GENECONV 7.318×10-18、BOOTSCAN 1.719×10-9、MAXCHI 4.317×10-16、CHIMAERA 2.711×10-13、SISCAN2.767×10-14和 3Seq 7.338×10-27. 該重組分離物的2個(gè)親本分別為ZC1和YN，重組重組位點(diǎn)位于基因組序列2352和7067，處于HC-Pro 3’末端和NIb 5’端(圖3)。根據(jù)進(jìn)化分析結(jié)果，這兩個(gè)親本均為I組分離物，因此PY為組內(nèi)重組。

圖3 PY基因組序列重組區(qū)域示意圖Fig. 3 Bar presentation of PY recombination

3 結(jié)論與討論

成功克隆到TVBMV云南分離物YN9.1基因組全序列。YN9.1基因組具有Potyvirus屬病毒典型特征，含有較少見(jiàn)的NIb/CP切割位點(diǎn)。與YND核苷酸和氨基酸序列同源性最高，分別為91.1%和96.2%，但 在 HC-Pro、6K1和 CI區(qū) 域，YN9.1與 HN39分離物核苷酸和氨基酸序列同源性最高。YN9.1具有RITC、PTK、DAG等病毒蚜蟲(chóng)傳播保守基序；根據(jù)系統(tǒng)進(jìn)化樹(shù)分析結(jié)果，TVBMV進(jìn)化形成2個(gè)組，云南分離物獨(dú)立進(jìn)化形成一組，說(shuō)明TVBMV進(jìn)化與地域具有明顯的相關(guān)性；重組分析發(fā)現(xiàn)PY為ZC1和YN的組內(nèi)重組體，重組位點(diǎn)位于HC-Pro 3’末端和NIb 5’端。

在TVBMV系統(tǒng)進(jìn)化分析中，所用基因區(qū)域不同，分組不同。根據(jù)HC-Pro和CP基因序列，TVBMV分為3組。根據(jù)P3和6K1基因序列，TVBMV分為2組[15]。Yuan的分析發(fā)現(xiàn)，根據(jù)HC-Pro、P3和6K1，TVBMV都分為2組，但組1都可以進(jìn)一步分為不同的亞組。根據(jù)HC-Pro，組1分為3個(gè)亞組；根據(jù)P3和6K1，組1分為2個(gè)亞組。根據(jù)基因組序列，12個(gè)TVBMV分離物分為2組[16]，本研究研究結(jié)果與此相同。不同區(qū)域，分組不同，說(shuō)明不同基因進(jìn)化速度不同。在所有分組中，有2個(gè)共同的結(jié)論，1. 云南分離物都自成一組；2. TVBMV進(jìn)化具有明顯的地域相關(guān)性。

重組是病毒致病力分化和新株系產(chǎn)生的決定性因素之一[33]，重組在馬鈴薯Y病毒屬病毒中發(fā)生較為普遍[34-37]。在TVBMV中，也發(fā)現(xiàn)有重組現(xiàn)象。Tian對(duì)TVBMV 3’-末端部分基因序列分析發(fā)現(xiàn)，ZB6為重組體，重組位于CP基因上[11]。根據(jù)HC-Pro、P3、6K1和CP基因序列，Zhang在42個(gè)TVBMV分離物中發(fā)現(xiàn)有13個(gè)重組體，重組位點(diǎn)處于HC-Pro和6K1基因上[15]。根據(jù)基因組序列，Yuan在12個(gè)分離物中發(fā)現(xiàn)YN、ZC和PY 3個(gè)為重組體，重組位點(diǎn)分別位于CI、NIb、HC-Pro、VPg和6K1基因上[16]。本研究對(duì)13個(gè)基因組序列的重組分析發(fā)現(xiàn)只有PY為重組體，重組位點(diǎn)位于HC-Pro和NIb基因上，與Yuan的結(jié)果稍有不同。

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[37]Moreno I M, Malpica J M, Diaz-Pendon J A, et al.Variability and genetic structure of the population of watermelon mosaic virus infecting melon in Spain[J].Virology, 2004, 318(1):451-460.

Abstract：To gain insights into the damage mechanisms and prevalence of TVBMV， the complete genomic sequence of YN9.1 was determined by RT-PCR. The genome structure, sequence identity and similarity, conserved amino acid motif, phylogenetic and recombination analysis of YN9.1 were conducted. Results showed that （1）YN9.1 possessed typical genome characteristics of Potyvirus,and had a uncommon NIb/CP cleavage site of Q/N which was rare in potyviruses.（2）YN9.1 showed 90.5-91.1% nt and 95.2-96.2% aa identities with other TVBMV isolates, and shared the highest nt and aa sequence identity with YND. （3）Conserved motif in HC-Pro and CP of YN9.1 was analyzed, and the conserved motifs RITC、PTK and DAG were involved in aphid transmission. The motif RITC was the common form of KITC in Potyvirus.（4）Phylogenetic analysis showed that TVBMV isolates were divided into two evolutionary divergent groups, and isolates from Yunnan formed a separate branch, which revealed that TVBMV grouping was related to geographical origin. （5）The recombination analysis indicated that PY could be a intra-lineage recombinant, and had ZC1 as its major parents, and YN as its minor parent. The recombination sites were at the 3'end of HC-Pro and the 5'end of NIb.

Keywords:tobacco vein banding mosaic virus; sequence analysis; conserved motif; phylogenetic analysis; recombination analysis

Citation:CAI Lianhe, CHEN Yuanyuan, XIE Xiaodong, et al. Demarcating tobacco fi eld management based on GreenSeeker [J]. Acta Tabacaria Sinica, 2015,21(6)

Study on standardization of fi nancial management in tobacco farmer cooperatives: taking 41 demonstration cooperatives in Hunan province as examples

DING Kuaikuai1, LIU Wenli1.2, ZENG Shangmei1.2, XIAO Chunsheng3, LI Wei3
1 College of Business, Hunan Agriculture University, Changsha 410128, China;
2 Hunan Provincial Tobacco Corporation, Changsha 410128, China;
3 Hunan Research Center for Development of Agricultural Enterprises, Changsha 410128, China

This paper reviewed and analyzed financial management system, working staff, financial accounting, auditing, supervision,protection of farmers' legitimate rights and interests in tobacco farmer cooperatives based on data collected by questionnaire and fi eld investigation. Suggestions were thus proposed to help standardize fi nancial management in such tobacco farmer cooperatives.

tobacco farmers' cooperatives; fi nancial management; accounting；audit

Analysis of genomic sequence in tobacco vein banding mosaic virus

CAI Lianhe1, CHEN Yuanyuan2, XIE Xiaodong3, WEI Pan3, ZHANG Jianfeng3, WANG Zhong3，LI Feng3, WEI Chunyang3,WANG Ran3, WU Mingzhu3, LUO Zhaopeng3, YANG Jun3, LIN Fucheng3
1 China Tobacco Guangxi Industrial. Co. Ltd., Nanning 530001, China;
2 Zhongyuan University of Technology, Zhengzhou 451191, China;
3 Zhengzhou Tobacco Research Institute of CNTC, Zhengzhou 450001, China

丁快快，劉文麗，曾尚梅,等. 煙農(nóng)專業(yè)合作社財(cái)務(wù)管理規(guī)范化研究——以湖南省41家示范社為例[J]. 中國(guó)煙草學(xué)報(bào)，2015,21（6）

中國(guó)煙草總公司湖南省公司科技創(chuàng)新項(xiàng)目“湖南省煙農(nóng)專業(yè)合作社運(yùn)行機(jī)制與績(jī)效評(píng)價(jià)體系研究與應(yīng)用”（NO：14-15ZDBa08）；湖南省教育廳項(xiàng)目“現(xiàn)代農(nóng)民專業(yè)合作社績(jī)效評(píng)價(jià)體系研究”（NO：13A039）；湖南省社會(huì)科學(xué)基金一般項(xiàng)目“混合所有制下現(xiàn)代農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部控制體系優(yōu)化研究”（NO：14YBA195）

丁快快（1990—），碩士研究生，主要研究現(xiàn)代煙草農(nóng)業(yè)發(fā)展，煙農(nóng)專業(yè)合作社的財(cái)務(wù)管理和績(jī)效評(píng)價(jià)方面，Email:1064103915@qq.com

劉文麗（1968—），博士，教授，主要研究?jī)?nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理方面，Email: 316124741@qq.com

2015-04-14