治理視角下北方某市公立醫(yī)院財務(wù)信息質(zhì)量分析

洪學(xué)智　趙西卜　修永新　俞明　戴力輝

1北京中醫(yī)藥大學(xué)管理學(xué)院，北京，100029；2中國人民大學(xué)會計系，北京，100872

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治理視角下北方某市公立醫(yī)院財務(wù)信息質(zhì)量分析

洪學(xué)智1,2趙西卜2修永新1俞明1戴力輝1

1北京中醫(yī)藥大學(xué)管理學(xué)院，北京，100029；2中國人民大學(xué)會計系，北京，100872

摘要目的:基于醫(yī)院治理視角，調(diào)查北方某市公立醫(yī)院財務(wù)信息質(zhì)量現(xiàn)狀及影響因素。方法:對承擔醫(yī)院審計工作的注冊會計師進行問卷調(diào)查，結(jié)合醫(yī)院網(wǎng)站公布數(shù)據(jù)，進行實證分析。結(jié)果:醫(yī)院資產(chǎn)負債、收入、成本賬戶信息質(zhì)量較好，對外投資、損益類賬戶，財務(wù)分析質(zhì)量相對較弱；院長的職業(yè)化水平，內(nèi)部控制狀況與財務(wù)信息質(zhì)量呈顯著正相關(guān)。結(jié)論:新醫(yī)院會計制度實施后，醫(yī)院的財務(wù)信息能較好地滿足“受托責任”需求；但“決策有用”相對較差；強化院長的職業(yè)化水平，加強內(nèi)部控制制度建設(shè)，有利于提高財務(wù)信息質(zhì)量，改善公立醫(yī)院法人治理的生態(tài)環(huán)境。

關(guān)鍵詞新醫(yī)院會計制度；財務(wù)信息質(zhì)量；醫(yī)院治理

基于新公共管理運動的需求，中國政府正在推動以公立醫(yī)院法人治理為導(dǎo)向的公立醫(yī)院改革。政府(出資人)作為委托方，委托代理方(醫(yī)院管理層)負責醫(yī)院的運營管理。由于代理人比委托人更了解醫(yī)院的實際運行情況，因此產(chǎn)生了基于信息不對稱的委托代理問題。會計的一項重要職能是通過規(guī)范財務(wù)信息的生成規(guī)則，來應(yīng)對由于信息不對稱所產(chǎn)生的代理人“自利”行為，以保護出資人的財產(chǎn)安全(受托責任觀)，同時服務(wù)于出資人的投資決策(決策有用觀)。在公共受托責任中的信息披露方面,會計同樣可以發(fā)揮其應(yīng)有的治理作用[1]。為了順應(yīng)政府會計制度改革的需要,同時配合公立醫(yī)院改革的政策要求,2010年底,財政部推出了新的《醫(yī)院會計制度》并在全國推廣實施，這標志著我國公共部門會計制度改革拉開帷幕。自新醫(yī)院會計制度實施以來，理論與實務(wù)領(lǐng)域的專家聚焦新舊醫(yī)院會計制度做了大量研究。主要集中在新醫(yī)改實施后醫(yī)院運行機制改變對會計制度的要求、新會計制度對醫(yī)院財務(wù)狀況的影響 、新制度中存在的問題以及新醫(yī)改背景下公立醫(yī)院如何處理新財會制度實施中面臨的問題等方面[2-5]。新醫(yī)院會計制度的出臺，一方面是政府會計制度改革的需求，另一方面也體現(xiàn)了醫(yī)院治理結(jié)構(gòu)改革對醫(yī)院經(jīng)濟監(jiān)管，現(xiàn)有的研究大多就醫(yī)院會計本身討論；針對醫(yī)院治理在會計層面的研究較少，而就醫(yī)院會計信息質(zhì)量的定量研究也鮮有文獻報導(dǎo)。為此，本文結(jié)合新醫(yī)改形勢下公立醫(yī)院法人治理改革的背景，通過問卷調(diào)研和公開數(shù)據(jù)分析，明析公立醫(yī)院財務(wù)信息質(zhì)量的現(xiàn)狀及其可能的影響因素，為醫(yī)院法人治理和公共部門會計制度的改革提供經(jīng)驗支持。

1 資料來源與方法

1.1 研究對象

基于醫(yī)院治理視角的研究目的，同時為了獲取更加真實客觀的醫(yī)院財務(wù)信息質(zhì)量數(shù)據(jù)，本研究將調(diào)查對象確定為對公立醫(yī)院承擔審計工作的注冊會計師。一方面他們接受出資方的委托，對醫(yī)院進行審計，與被審計醫(yī)院無直接的利益關(guān)系，能夠站在出資方的視角，從醫(yī)院治理的需求出發(fā)，客觀評價醫(yī)院的財務(wù)信息質(zhì)量；另一方面，他們能夠直接接觸到醫(yī)院的會計核算資料，且精通財務(wù)知識，所發(fā)表的評價意見較為客觀、公允。本研究共調(diào)查了63位注冊會計師(在政府相關(guān)部門的配合下，對全市21家醫(yī)院進行了全面調(diào)研，每家醫(yī)院有一位項目組長和兩名組員共3名注冊會計師組成)，發(fā)出調(diào)查問卷63份，回收問卷63份，問卷回收率為100%。

1.2 調(diào)查內(nèi)容

本文以問卷調(diào)查為工具，從醫(yī)院治理的目標出發(fā)，基于財務(wù)信息質(zhì)量相關(guān)理論設(shè)計問卷。根據(jù)已有文獻關(guān)于會計信息質(zhì)量的研究，結(jié)合公立醫(yī)院治理結(jié)構(gòu)改革的政策背景，本文將新醫(yī)院會計制度下財務(wù)信息質(zhì)量界定為受托責任與決策有用兩個方面展開分析。

根據(jù)受托責任觀，代理方提供的財務(wù)信息應(yīng)服務(wù)于政府受托責任的履行，著重分析財務(wù)信息是否能真實反映醫(yī)院的資產(chǎn)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況，各項收支的落實情況。選取的主要指標包括應(yīng)收賬款賬戶、現(xiàn)金賬戶、固定資產(chǎn)賬戶、收入(支出)賬戶、存貨等賬戶核算質(zhì)量指標。

根據(jù)決策有用觀，提供的財務(wù)信息應(yīng)該與使用者的決策有關(guān)，著重分析醫(yī)院財務(wù)信息的預(yù)測、評價和風(fēng)險預(yù)警作用，以作為利益相關(guān)方的決策依據(jù)，發(fā)揮治理功效。選取的主要指標為：對外投資賬戶(風(fēng)險性指標)、資產(chǎn)折舊/攤銷賬戶(折舊與攤銷關(guān)系到醫(yī)院的資金損益科目核算的準確性，影響管理層下一步的決策)、財務(wù)分析報告、成本核算相關(guān)賬戶等。

1.3 數(shù)據(jù)分析方法

在設(shè)計完相關(guān)的調(diào)查指標后，通過設(shè)置選項分值5，4，3，2，1分別表示賬戶信息準確程度“非常好”，“較好”，“一般”，“較差”，“非常差”。

考慮到審計項目組組長具有更豐富的審計經(jīng)驗，對醫(yī)院財務(wù)情況更為了解。在計算醫(yī)院得分時給予審計組組長(a)50%的權(quán)重，兩位組員(b和c)25%的權(quán)重，即醫(yī)院財務(wù)信息質(zhì)量得分s=50%a+25%(b+c)。數(shù)據(jù)收集處理采用雙錄入并進行校驗，然后將數(shù)據(jù)導(dǎo)入到Excel表中，通過SPSS軟件分析。

2 數(shù)據(jù)結(jié)果與分析

2. 1 描述性統(tǒng)計分析

表1-2是關(guān)于醫(yī)院財務(wù)信息與醫(yī)院硬件信息質(zhì)量的描述性統(tǒng)計結(jié)果，結(jié)果顯示除現(xiàn)金賬戶外，21家醫(yī)院的各分類財務(wù)信息質(zhì)量的得分均值在3-4分之間。得分最高的是現(xiàn)金賬戶，達到了4.0595。目前公立醫(yī)院的首要任務(wù)仍然是完成政府的受托責任，而現(xiàn)金管理是受托責任的最基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，故得分較高。各維度指標的標準差結(jié)果介于0.5-0.9之間，最小的是折舊與攤銷，為0.4976，最大的是對外投資0.9114。由于受目前醫(yī)院會計制度的限制，公立醫(yī)院的折舊與攤銷模式還較為單一，故總體差異不大，但對外投資一直是管理的難點，各醫(yī)院情況差異較大。

表1 醫(yī)院財務(wù)信息質(zhì)量描述性統(tǒng)計

表2 醫(yī)院經(jīng)營管理相關(guān)指標描述性統(tǒng)計

注：限于研究條件，選取了以上四個指標作為可能的影響因素并進行檢驗，內(nèi)部控制得分來自另一項關(guān)于醫(yī)院內(nèi)控的調(diào)查結(jié)果。院長專業(yè)背景1表示僅為醫(yī)學(xué)背景，2表示有管理學(xué)背景。

2.2 頻數(shù)統(tǒng)計分析

2.2.1 基于受托責任觀視角的分析。受托責任觀下，主要考查了資產(chǎn)負債信息、收入支出(費用)信息的核算質(zhì)量，以考察公立醫(yī)院履行政府受托責任的情況。①資產(chǎn)類賬戶財務(wù)信息質(zhì)量。表3資產(chǎn)賬戶是反映受托責任的最主要渠道，結(jié)果顯示21家醫(yī)院資產(chǎn)管理與核算總體水平較好，這也反映了新醫(yī)院會計制度強化財政統(tǒng)一管理、強化對醫(yī)院資產(chǎn)核算的管理，使得整個醫(yī)院的資產(chǎn)信息質(zhì)量有明顯提高。近60%醫(yī)院的應(yīng)收賬款、現(xiàn)金、存貨賬戶核算質(zhì)量的得分都在3-5分之間。而固定資產(chǎn)賬戶的得分相對較差，這與其賬戶核算復(fù)雜的管理背景有關(guān)。

表3 資產(chǎn)類賬戶財務(wù)信息質(zhì)量

表4 負債類賬戶財務(wù)信息質(zhì)量

②負債類賬戶的財務(wù)信息質(zhì)量分析。表4結(jié)果顯示半數(shù)以上的被調(diào)查醫(yī)院負債核算在3-5分之間。負債賬戶是反映受托責任的重要維度，政府會計制度改革的目標也是為了提高對單位負債核算的意識與計量手段，但由于新醫(yī)改中強化了政府對公立醫(yī)院的投資，同時加強了對負債融資的監(jiān)管。目前，大部分醫(yī)院的負債業(yè)務(wù)較為簡單，核算質(zhì)量較高。財務(wù)信息質(zhì)量的差異主要仍出在對權(quán)責發(fā)生制的理解與制度銜接上。③損益類賬戶的財務(wù)信息質(zhì)量分析。表5顯示近80%的被調(diào)查醫(yī)院的收入支出核算得分在3分以上。公立醫(yī)院作為非盈利性醫(yī)療機構(gòu)，沒有盈利壓力，與企業(yè)通過虛構(gòu)收入來改變利潤相比，公立醫(yī)院收入核算真實性較高；但是，相對而言，支出核算的質(zhì)量要略差于收入核算，這是政府支出監(jiān)管的問題所在。而在醫(yī)院全面預(yù)算管理的目標導(dǎo)向下，醫(yī)院支出管理將更加規(guī)范。

2.2.2 基于決策有用觀視角的分析。如前所述，在決策有用觀下，財務(wù)信息的使用者更加注重醫(yī)院財務(wù)信息的預(yù)測、評價和風(fēng)險預(yù)警價值。醫(yī)院對外投資是指醫(yī)院以貨幣資金購買國家債券或以實物、無形資產(chǎn)等開展的投資活動，是目前醫(yī)院資金管理的重要風(fēng)險點。表5顯示，由于公立醫(yī)院仍然保留著濃厚的事業(yè)單位色彩，財務(wù)風(fēng)險意識不強，醫(yī)院對外投資活動還存在較多管理盲區(qū)。對外投資核算的準確性得分不高。雖然從描述性統(tǒng)計數(shù)據(jù)上看，折舊與攤銷計算信息質(zhì)量問題不大，但是在固定資產(chǎn)整體核算質(zhì)量上，卻顯現(xiàn)出了問題。經(jīng)過訪談和實地觀察發(fā)現(xiàn)，目前醫(yī)院剛剛開始計提固定資產(chǎn)折舊，對于固定資產(chǎn)管理的政策和折舊理念的理解還存在著一定的誤區(qū)，固定資產(chǎn)賬務(wù)處理滯后或錯誤，造成賬實不符和財務(wù)信息質(zhì)量上的缺陷。

相比而言，公立醫(yī)院成本系統(tǒng)的質(zhì)量較高，2013年人保部門實施醫(yī)?？傤~預(yù)付的醫(yī)院擴大到了北方某市所有二級以上醫(yī)院，外部經(jīng)濟制度壓力促使醫(yī)院加強了對經(jīng)濟活動的精細化管理，也使得公立醫(yī)院成本核算與成本管理的水平有了較大的提升。

2.3 財務(wù)信息影響因素的回歸分析

為了進一步分析財務(wù)信息質(zhì)量的影響因素，搜集了可能影響醫(yī)院財務(wù)信息質(zhì)量的相關(guān)信息，進行統(tǒng)計回歸分析。

2.3.1 回歸分析模型。為了檢驗相關(guān)的運營信息是否對醫(yī)院的財務(wù)信息質(zhì)量產(chǎn)生影響，本文構(gòu)建了如下的統(tǒng)計分析模型。

表5 損益類賬戶財務(wù)信息質(zhì)量

表6 負債類賬戶財務(wù)信息質(zhì)量

inf=β0+β1scal+β2income+β3edu+β4intercontrol+ε

(1)

其中inf表示財務(wù)信息質(zhì)量；scal為醫(yī)院的規(guī)模，用醫(yī)院的床位數(shù)來衡量；income為醫(yī)院的收入水平，edu為院長的知識結(jié)構(gòu)，1為醫(yī)學(xué)背景，2為管理學(xué)背景，來實際衡量院長的知識結(jié)構(gòu)背景，intercontrol為醫(yī)院的內(nèi)部控制得分，來自于對醫(yī)院的另外一項獨立的結(jié)論，ε為隨機項。

表7 回歸分析結(jié)果

注：由于篇幅有限，只列出了部分回歸數(shù)據(jù)

2.3.2 回歸分析的數(shù)據(jù)結(jié)論。將醫(yī)院整體的財務(wù)信息質(zhì)量作為因變量代入模型分析。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控得分與院長的專業(yè)背景對財務(wù)信息質(zhì)量呈顯著相關(guān)性。進一步將問卷分類的13個子問題共13個變量分別作為因變量代入模型分析?；貧w模型中，內(nèi)部控制都表現(xiàn)出了顯著的正相關(guān)性，在對外投資核算的準確性、折舊與攤銷計算的準確性上所有的四個自變量都表現(xiàn)出了顯著性；在支出/費用確認的準確性、直接/間接成本準確性、固定/可變成本準確性、財務(wù)信息質(zhì)量總體得分上院長的專業(yè)背景都顯示出了一定的相關(guān)性。

2.3.3 財務(wù)信息質(zhì)量的影響因素分析。為了厘清回歸結(jié)果中影響因素發(fā)揮作用的路徑與作用機理，參考國內(nèi)外相關(guān)財務(wù)研究的結(jié)論，結(jié)合調(diào)研過程中的訪談結(jié)果對影響因素作如下分析。①院長的知識背景是財務(wù)信息質(zhì)量的可能影響因素。公立醫(yī)院“重醫(yī)療，輕管理”的現(xiàn)象在中國仍然相當普遍，而已有的研究顯示，以管理學(xué)為主要背景的醫(yī)院院長可能更加支持和鼓勵管理制度的改革與創(chuàng)新，也更關(guān)注財務(wù)信息的作用故其財務(wù)信息質(zhì)量更高；而醫(yī)療背景的院長則對改善醫(yī)療技術(shù)更感興趣[6]。②醫(yī)院的規(guī)模對財務(wù)信息質(zhì)量影響的可能原因?，F(xiàn)有的文獻關(guān)于醫(yī)院的規(guī)模對醫(yī)院財務(wù)信息質(zhì)量影響的結(jié)論存在較大的爭議，有些學(xué)者認為二者有顯著關(guān)系[7],有些學(xué)者認為這種相關(guān)關(guān)系不存在[8]。本研究通過對注冊會計師的調(diào)研，得出的基本觀點是隨著醫(yī)院規(guī)模的擴大，運營管理活動日趨復(fù)雜，迫使醫(yī)院管理層投入更多的精力去關(guān)注財務(wù)系統(tǒng)的安全性和有效性，進行規(guī)范化管理，因而從數(shù)據(jù)分析上顯現(xiàn)出財務(wù)信息的質(zhì)量與醫(yī)院的規(guī)模呈正相關(guān)。③內(nèi)部控制水平對財務(wù)信息質(zhì)量影響的可能原因。大量針對企業(yè)的研究顯示，內(nèi)部控制有助于提升企業(yè)的財務(wù)信息質(zhì)量[9]，公立醫(yī)院作為“最具企業(yè)性質(zhì)”的事業(yè)單位，其運營特點兼顧企業(yè)與事業(yè)單位的特點，結(jié)合實證數(shù)據(jù)的分析和21家公立醫(yī)院內(nèi)控開展的實際情況，本文認為內(nèi)部控制質(zhì)量通過影響會計人員的工作行為，進而影響了財務(wù)信息的質(zhì)量。

3 結(jié)論

本文以“醫(yī)院治理”為目標導(dǎo)向，從醫(yī)院“出資人”的監(jiān)管需求出發(fā)，分析新醫(yī)院會計制度下，醫(yī)院財務(wù)信息質(zhì)量的現(xiàn)狀及其影響因素。新醫(yī)院會計制度實施后，醫(yī)院的財務(wù)信息能較好的滿足“受托責任”的需求；但“決策有用”相對較差；強化院長的職業(yè)化水平，加強內(nèi)部控制建設(shè)，有利于提高財務(wù)信息質(zhì)量，改善公立醫(yī)院法人治理的生態(tài)環(huán)境。

由于研究條件有限，共選擇調(diào)查了北方某市的21家公立醫(yī)院，樣本總量有限。另外，由于財務(wù)信息仍然是政府部門的敏感話題，研究難以涉及到醫(yī)院內(nèi)部財務(wù)信息，許多在企業(yè)會計研究中所使用的財務(wù)信息質(zhì)量評價模型和治理評價模型無法在醫(yī)院財務(wù)研究中有效運用，造成了本研究結(jié)論的局限性。

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Analysis of Financial Information Quality in Public Hospitals Based on the Perspective of Hospital Governance in Beijing

Hong Xuezhi et al

SchoolofManagement,BeijingUniversityofChineseMedicine,Beijing, 100029

AbstractObjective: With the view of the hospital governance, this paper analyzed the situation of public hospitals' financial information quality and the influence related factors in one city. Methods: By investigating the certified public accountants, who engaged in auditing work in the hospital, collecting the data that the hospital website announced, we do the an empirical research Results: The information quality of assets and liabilities, earning and cost accounting in hospital looks well; however, the information quality of investment, profit and loss, financial analysis was relatively weak. In addition, the occupation level of hospital directors and the internal control level were positively correlated with the quality of financial information. Conclusion: Since the new hospital accounting system was put into effect, the needs of "accountability" could be better met by the financial information of hospital; nevertheless, the needs of "decision usefulness" could worse meet. By means of strengthening of occupation level of directors and reinforcing the construction of internal control, it would be beneficial to improve the quality of financial information, and to improve the ecological environment of public hospital governance.

Key WordsNew Hospital Accounting System; Quality of Financial Information; Hospital Governance

(收稿日期2014-10-17;編輯柴慎華)

通訊作者：戴力輝，wangdlh@vip.sina.com。

基金項目：國家自然科學(xué)基金項目資助項目，編號為71303024。

中圖分類號R197.3;F275

文獻標識碼A

DOI：10.13723/j.yxysh.2014.11.008