行政單位新舊會計制度變化的幾點思考

黃敏

摘 要：新《行政單位會計制度》（以下簡稱新制度）已于2014年1月1日起實施，相較98版舊制度（以下簡稱舊制度），新制度在行政單位的科目設置、會計核算以及財務報表編制等方面都做出了較大的調整，作為行政單位的財務工作者，筆者通過對新制度的認真學習，認為新制度在促進國有資產價值管理，推進行政單位預算管理，提升行政單位財務管理水平以及完善行政單位會計信息披露等方面都具有積極作用。

關鍵詞：行政單位；新制度；舊制度

新制度的會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業(yè)務采用權責發(fā)生制。新制度與舊制度相比更為科學合理，更能真實反映行政單位的業(yè)務活動，本文結合工作實際就新舊制度的重要變化提出幾點粗淺的認識。

一、資產的計量有了新的突破，避免了大量國有資產的流失

舊會計制度中對于調入、盤盈及接受捐贈等無償取得的固定資產入賬價值的規(guī)定較為籠統(tǒng)，在實際工作中可操作性不強，如規(guī)定“盤盈的固定資產按照重置完全價值入賬”、“接受捐贈的固定資產按照同類固定資產的市場價格或根據所提供的有關憑據記賬”。由于完全重置價值及同類資產市場價值往往難以取得，在行政單位的資產管理實踐中，存在大量接受捐贈及盤盈的固定資產不入賬的現象，造成固定資產賬實不符，給行政單位固定資產的日常管理帶來極大困擾，也容易造成國有資產的流失。

對此，新制度對無償取得的固定資產的入賬價值做出了明確的規(guī)定，即：有相關憑據的，按照相關憑據記載的金額及相關稅費、運輸費確定，無相關憑據的，比照同類或類似資產的市場價格加相關運費、稅費確定，無相關憑據且市場價格難以取得的固定資產，按照名義金額“一元錢”入賬，并且規(guī)定在會計報表附注中需說明按照名義金額入賬的資產數量及名義金額入賬的原因。這一變化明確了固定資產的入賬計量口徑，且在實際工作中具有較強的可操作性，等于在制度上設置了所有固定資產都要入賬的管理底線，能夠有效確保固定資產賬實相符，為規(guī)范國有資產管理，保護國有資產安全完整提供了制度依據。

二、資產的管理采用計提折舊或攤銷，真實記錄實物的耗損，滿足行政單位預算管理及財務管理的雙重需要。

舊制度在較大程度上延續(xù)著預算會計的思路，在行政單位的資本性資產價值計量方面尤甚，這種弊端主要體現在對固定資產及無形資產的核算規(guī)定中。舊制度規(guī)定行政單位在購買取得固定資產時，借記“經費支出”科目，貸記“銀行存款”科目，同時借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目，并且在整個固定資產的生命周期中不對固定資產計提折舊，這樣的處理就無法反映固定資產隨著時間推移的實物耗損情況，造成了行政單位資產價值的虛增；同樣的，舊制度規(guī)定，在取得無形資產時，借記“無形資產”科目，貸記“銀行存款”科目，在不進行內部成本核算的單位將無形資產一次性攤銷，借記“經費支出”科目，貸記“無形資產”科目，而無形資產的受益期限往往是長于一年的，其價值不會瞬間消失，這種處理就在無形中導致了行政單位資產價值的虛減?？梢姡@些規(guī)定僅僅滿足了確認行政單位一定時期行政支出的需要，但是都無法公允反映行政單位實際可支配的資產價值，也就無法滿足行政單位財務管理的需要。

新制度借鑒了部分企業(yè)會計制度的思路，并在其基礎上加以創(chuàng)新，引入了“累計折舊”、“累計攤銷”、“資產基金”等科目，重新設計了資本性資產價值計量的核算方法，在行政單位購入固定資產或者無形資產時，借記“經費支出”科目，貸記“銀行存款”科目，同時借記“固定資產”（或無形資產）科目，貸記“資產基金——固定基金”（或無形資產）科目，計提折舊或者攤銷時，借記“資產基金——固定基金”（或無形資產）科目，貸記“累計折舊”（或累計攤銷）科目。這樣的設計既確保了及時反映行政單位的資金支出情況，又能同時反映固定資產、無形資產因時間推移而發(fā)生的價值耗損，與企業(yè)會計制度不同，新制度下計提折舊或攤銷時，未將折舊或攤銷計入當期支出，而是直接減少資產對應的凈資產，避免了同期支出的虛增，又能公允反映行政單位占用的資產價值，滿足了行政單位預算管理及財務管理的雙重需要。

讓人欣喜的是：對于存貨和政府儲備物資的處理，新制度未設置庫存材料，但設置了存貨和政府儲備物資這兩個科目，借記“經費支出”科目，貸記“銀行存款”等，同時借記“存貨”或“政府儲備物資”，貸記“資產基金-存貨（或政府儲備物資）”。雙分錄的運用，不僅滿足了行政單位經費支出的需要，更能夠反映實際可支配的資產價值。除此之外，舊制度對一些城市公共基礎設施沒有明確的會計科目，如交警隊等單位的公共基礎設施，行政單位只能和自己單位的固定資產放在一塊兒，很不科學，新制度新增“公共基礎設施”這個會計科目用來核算由行政單位占有并直接負責維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎設施資產。

三、凈資產類科目的增加，明晰核算行政單位不同來源的資金收支結余情況

隨著國庫集中支付、財政體制改革、政府收支分類改革的不斷推進和深入，舊制度對于行政單位的收入、支出及結余的核算規(guī)定較為粗疏，已漸漸不再適用。新制度在行政單位的收入、支出以及結余的會計科目設置及核算等方面做了較大的改進。

在收入方面，取消“撥入經費”科目，并將“財政拔款收入”科目的核算內容界定為“核算行政單位從同級財政部門取得的各類財政撥款，含基本支出和項目支出”，將同級財政拔款收入與非同級財政撥付的專項資金、其他非財政且非專項的資金區(qū)分開來；在支出方面，取消“結轉自籌基建”科目，同時規(guī)定“經費支出”科目下要按照“財政補助支出”、“非財政補助專項資金支出”、“其他資金支出”等資金來源設置明細科目，以分別核算不同來源資金的支出情況；在結余方面，取消“結余”科目，增設“財政拔款結余”、“財政拔款結轉”、“其他資金結轉結余”等科目，新制度重新理順了行政單位收支結轉及結余流程，采用了將上述三類不同性質資金的收支進行平行分類結轉，進而分步進行結轉結余的思路。新制度下，行政單位在進行期末會計處理時是分三個步驟進行的：第一步是將財政拔款收支結轉入“財政拔款結轉”及“財政拔款結余”；第二步將其他收入中的項目資金轉入“其他資金結轉結余—項目結轉”，將其他收入中的非項目資金轉入“其他資金結轉結余—非項目結余”

四、改進行政單位財務報表體系，提升行政單位會計信息披露質量

與舊制度相比，新制度在財務報表體系構建方面做出了較大的改進，主要表現在以下幾個方面：

（一）重新界定行政單位財務報表的內容。新制度規(guī)定行政單位的財務報表由會計報表及其附注構成，會計報表包括資產負債表、收入支出表和財政拔款收入支出表。相較舊制度“行政單位會計報表主要包括資產負債表、收入支出表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等”的規(guī)定，新制度理順了財務報表和會計報表的層次，用財務報表取代了舊制度中的會計報表，提升了行政單位財務管理和會計信息披露的檔次。同時，新制度取消了收支情況說明書，增設財政拔款助收入支出表，重點披露行政單位同級財政撥款的收支結余情況，符合我國行政單位的實際情況，也更能滿足單位預算管理和財務管理的雙重需要。

（二）改進各張報表的項目、結構和排列方式。新制度改進了資產負債表的結構，取消舊制度下的收入、支出項目，將資產負債表中的平衡關系由原來的“資產+收入=負債+凈資產+支出”改變?yōu)椤百Y產=負債+凈資產”，更加符合會計基本原理；將表中的資產和負債按照流動資產/非流動資產和流動負債/非流動負債的分類列示，這些改進都令新制度更加符合國際慣例。新制度將收入支出表的格式由原來的橫式改為縱式，并借鑒企業(yè)會計制度，將行政單位的收入支出及結余采用分塊分步的方式列示出來。（作者單位：內蒙古巴彥淖爾市杭錦后旗會計局）

參考文獻：

[1] 財政部.行政單位會計制度.財會[2013]218號.