房產(chǎn)稅改革定位及其制度設(shè)計

季昕宇

【摘要】房產(chǎn)稅改革試點和發(fā)展現(xiàn)狀表明其功能定位問題亟待厘清。政府不但要強化對房產(chǎn)稅調(diào)控房產(chǎn)市場功用的理性認識，而且要確立房產(chǎn)稅層次性功能定位，終極目標必須始終持守并完善稅制體系的大方向，近期目標重點在于調(diào)節(jié)收入分配。在具體制度設(shè)計層面，要明晰配套措施諸如課稅對象、計稅依據(jù)、稅率設(shè)計、稅收優(yōu)惠等內(nèi)容及要求。

【關(guān)鍵詞】房產(chǎn)稅 改革定位 稅制體系

【中圖分類號】F810.2 【文獻標識碼】A

當前，房產(chǎn)稅改革步入加速期。十八屆三中全會作出《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，明確提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革，加快資源稅改革，推動環(huán)境保護費改稅”。由此凸顯出探究房地產(chǎn)稅這一綜合概念的重要意義。作為關(guān)涉房地產(chǎn)開發(fā)、交易、保有等各環(huán)節(jié)稅收的統(tǒng)稱，房地產(chǎn)稅主要涵蓋營業(yè)稅、所得稅、土地增值稅、印花稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等內(nèi)容。而房產(chǎn)稅作為保有環(huán)節(jié)最為重要的稅收，是房地產(chǎn)稅的重要組成部分，推進房地產(chǎn)稅的改革，毫無疑問需要在房產(chǎn)稅改革定位和制度設(shè)計層面尋找突破口。

房產(chǎn)稅歷史追溯及其改革現(xiàn)狀

我國房產(chǎn)稅的雛形是城市房地產(chǎn)稅。1951年，原政務院發(fā)布《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，規(guī)定對房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，對土地征收地產(chǎn)稅，對房價、地價不易劃分的，征收房地產(chǎn)稅。1973年，出于簡化稅制目的，國家將國營企業(yè)應繳納的城市房地產(chǎn)稅并入工商稅，城市房地產(chǎn)稅的征收范圍縮小到只對房產(chǎn)管理部門、有房產(chǎn)的個人和海外僑胞征收。改革開放之后，1984年10月，國務院對國有企業(yè)進一步推行利改稅，恢復征收停征超過十年的房地產(chǎn)稅，并正式將房地產(chǎn)稅從城市房地產(chǎn)稅中獨立出來，更名為房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。①1986年9月，國務院頒布《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，2008年12月31日國務院第546號令統(tǒng)一了內(nèi)外納稅人房產(chǎn)稅制。至此，我國現(xiàn)今房產(chǎn)稅現(xiàn)狀形成，房產(chǎn)稅征收范圍為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，征稅對象是房產(chǎn)，計稅依據(jù)是房產(chǎn)余值或房屋租金，并分別按照1.2%和12%的稅率進行繳納，同時其規(guī)定就個人所有非營業(yè)性住房等五種情形進行免稅。即我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅是只對經(jīng)營性房產(chǎn)進行征稅，而對非經(jīng)營性房產(chǎn)不予課稅。

論及我國房產(chǎn)稅改革，最初定位是物業(yè)稅。設(shè)置房產(chǎn)稅的初衷是把開發(fā)、流通環(huán)節(jié)的稅向持有環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，從而規(guī)范房地產(chǎn)領(lǐng)域的稅費體系。自2003年開始，財政部和國家稅務總局分3批在北京、深圳、寧夏等10個省區(qū)市和計劃單列市的32個縣、市、區(qū)開展房地產(chǎn)模擬評稅試點工作，即“物業(yè)稅空轉(zhuǎn)”。隨后召開的十六屆三中全會提出“實施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費改革，條件具備時對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應取消有關(guān)收費”。然而物業(yè)稅空轉(zhuǎn)六年多之后卻未能轉(zhuǎn)實。2010年5月31日，國務院同意發(fā)改委《關(guān)于2010年深化經(jīng)濟體制改革重點工作的意見》，指出逐步推進房產(chǎn)稅改革。政策層面上由物業(yè)稅轉(zhuǎn)向了房產(chǎn)稅，引發(fā)了社會各界的熱烈關(guān)注。2011年1月28日，國家在上海和重慶兩地就部分個人住宅征收房產(chǎn)稅開始試點。如今，試點已經(jīng)三年多了，卻從未有第三個城市接棒擴圍。

就上海和重慶兩城市房產(chǎn)稅試點成效，學界討論頗多，意見也較為一致，即未能取得良好效果，未能實現(xiàn)政策初衷。然而開拓者難免要承擔風險，不能苛求新生事物十全十美。②在強調(diào)房地產(chǎn)稅制改革的當下，如何繼續(xù)推進房產(chǎn)稅改革呢？首要解決的一個基礎(chǔ)問題就是確定房產(chǎn)稅改革目標，即房產(chǎn)稅的功能定位。解決房產(chǎn)稅功能定位問題，既是明確改革方向和目標的需要，也是加強房地產(chǎn)市場調(diào)控的務實之舉。

房產(chǎn)稅改革功能定位

房產(chǎn)稅的功能定位關(guān)鍵在于對其效能的預期。總體而言，房產(chǎn)稅功能可分為三項：一是調(diào)節(jié)收入分配；二是引導住房消費；三是完善稅制體系。房產(chǎn)稅該三項功能取向并不完全一致，需要結(jié)合具體情形進行取舍，這是我們進行房產(chǎn)稅功能定位的難點所在。

功能定位之一：理性認識房產(chǎn)稅功能是關(guān)鍵。2011年在上海和重慶兩地試點個人房產(chǎn)稅征收，目的是策應美國次貸危機引發(fā)的全球金融危機余患，以及遏制房價高企的泡沫化。房產(chǎn)稅適逢敏感期出臺，使眾人想當然賦予其調(diào)控房產(chǎn)市場的功能。房產(chǎn)稅調(diào)控房地產(chǎn)市場，其背后理論邏輯為：第一，房產(chǎn)稅將原先較少乃至為零的房產(chǎn)持有成本提高，壓縮房產(chǎn)投資投機者牟利空間，擠出房地產(chǎn)市場不正常需求泡沫；第二，增加房產(chǎn)持有期間成本，使房產(chǎn)開發(fā)商憚于“捂地”“捂房”，增加房產(chǎn)市場供應，同時促使房產(chǎn)持有人為抵消或避免承擔房產(chǎn)稅稅負，將其所持二套及以上房產(chǎn)投入租賃市場或者二手市場，從而增加房地產(chǎn)市場的供應。房產(chǎn)稅的開征，不僅抑制了需求，而且增加了供應。通過這一增一減，使需求達到平衡。③但房產(chǎn)價格不僅受房產(chǎn)稅的影響，其還受其他多重因素影響，居民收入水平、保障房供應等都會對其產(chǎn)生影響，房產(chǎn)稅并非房產(chǎn)價格的決定因素，其頂多能對房產(chǎn)價格起到些許抑制作用，而其究竟能否，或在多大程度上抵扣其他因素對房產(chǎn)的上揚效果，使房價回歸合理的正常曲線，不得而知。有學者甚至認為，在我國住房供應結(jié)構(gòu)不合理、供需矛盾突出，住房供應無法滿足消費者對住房的剛性需求的情況下，即便征稅增加了房產(chǎn)持有和交易成本，投機炒房者承擔的稅負最終還是會轉(zhuǎn)嫁到消費者頭上，反而可能導致房價更高。④根據(jù)國家統(tǒng)計局最新發(fā)布的數(shù)據(jù)，2013年12月重慶新建商品住宅價格同比上漲14.3%，上海新建商品住宅的價格同比漲幅更是高達24.3%。盡管最早實施了房產(chǎn)稅的試點，但無論是上海還是重慶都沒能阻擋住房價上漲的腳步。⑤由此足見，房產(chǎn)稅對房價的抑制作用僅是輔助性的，很難成為促進房價合理回歸的主要工具。

功能定位之二：完善稅制體系是房產(chǎn)稅改革終極目標。分稅制改革之后，我國地方政府財權(quán)事權(quán)不匹配，財政缺口巨大，產(chǎn)生了以土地出讓金作為財政主要收入來源的“土地財政”現(xiàn)象。從2007年至2013年，每年土地出讓金占到地方政府財政總收入的25%～35%，地方政府對土地出讓金的依賴程度相當之高。土地資源稀缺使土地出讓從城中心往市郊轉(zhuǎn)移，出讓價格相對降低，出讓金收入后期難以保證。伴隨房地產(chǎn)市場泡沫化破滅，房地產(chǎn)市場陷入低迷，這必將使地方財政難以維持。就分稅制引發(fā)的財權(quán)事權(quán)不匹配，現(xiàn)行對策是中央對地方的財政轉(zhuǎn)移支付。而每年中央對地方的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付超過地方財政總收入四成，轉(zhuǎn)移力度不可謂不大，但現(xiàn)今我國財政轉(zhuǎn)移支付制度尚不規(guī)范，效率低下，實踐中出現(xiàn)“跑部錢進”、“會哭的孩子有奶吃”等種種亂象。這種財政體制在房地產(chǎn)市場蓬勃發(fā)展之時尚可維持，但隱藏著巨大風險，是不可持續(xù)的財政制度，未來地方政府需新的穩(wěn)定財源以代替這種財政收入。

從目前稅制體系分析，以流轉(zhuǎn)稅、間接稅為主，而直接稅占比較小。財政部下發(fā)的《2013年上半年稅收收入情況分析》顯示，國內(nèi)增值稅，國內(nèi)消費稅，進口貨物增值稅、消費稅，營業(yè)稅分別占稅收收入總額的24.2%，7.3%，14.9%，10.8%，其總和合計占稅收收入總額的57.3%，而占直接稅主體的企業(yè)所得稅和個人所得稅卻僅占31.4%。間接稅課稅對象為消費者群體，而其主體為中低收入階層，這不符合稅法上的“富者多納稅、貧者少納稅”量能課稅原則。綜合比較而論，我國依賴營業(yè)稅、增值稅和消費稅等間接稅的比重過大，已占全國稅收總額的50%，而西方發(fā)達國家相應比例則低于20%。假如土地銷售稅收納入其中，那么稅收結(jié)構(gòu)失衡和收入差距拉大的問題將更為突出。顯然，在目前深化稅制改革大趨勢下，降低間接稅在稅收收入總量中的比重，增加直接稅份額，是目前亟待解決的問題。

房產(chǎn)稅，顧名思義，是指以房產(chǎn)為征稅對象，向房產(chǎn)所有人課征。房產(chǎn)的不可移動性，確保地區(qū)穩(wěn)定的稅收來源，連同它的市場價值作為計稅依據(jù)，我國城市化的繼續(xù)前進，滿足穩(wěn)定的地方稅主體稅種的需求。同時由于其稅收根據(jù)市場價值難以確定，稅收成本高，將房產(chǎn)稅征收權(quán)置于地方政府，可以提高房產(chǎn)稅征收的效率。房產(chǎn)的一系列特性契合了其作為地方稅的需要，具備成長為地方稅主體稅種的潛力。其屬性為財產(chǎn)稅、直接稅，使繳稅之財產(chǎn)擁有者成為實際稅負人，而不能被轉(zhuǎn)嫁，能改善我國現(xiàn)行稅制體系。故完善我國稅制體系應成為我國推進房產(chǎn)稅改革的真正理由，是房產(chǎn)稅改革所應秉持的理念。

功能定位之三：調(diào)節(jié)收入分配是房產(chǎn)稅改革近期目標。推進房產(chǎn)稅改革是一項復雜而艱巨的系統(tǒng)工程，涉及到方方面面的配套制度。如完善不動產(chǎn)登記制度，有效征管房產(chǎn)稅的前提在于準確掌握房產(chǎn)信息，在隱私保護基礎(chǔ)上，建立全國統(tǒng)一的房產(chǎn)信息登記制度；房產(chǎn)稅主要用于地方公共服務的性質(zhì)，客觀要求加強公眾對政府征稅、用稅每個環(huán)節(jié)的監(jiān)督，加強財政透明度建設(shè)。受各個制度的掣肘，目前房產(chǎn)稅改革是一個長期漸進的過程，需要在漸進改革中穩(wěn)步推進和完善中國的房地產(chǎn)稅制?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅改革還不能一步推進到完善稅制體系的程度，在這長期推進的過程中，可將調(diào)節(jié)收入分配作為其短期目標。

當前，我國城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)亟待解決，尤其是我國城鄉(xiāng)、地區(qū)、行業(yè)、個體居民之間收入差距的不斷拉大，形勢嚴峻。放任該種現(xiàn)狀的存在與發(fā)展不僅有害社會穩(wěn)定，亦影響經(jīng)濟發(fā)展和資源配置效率，遏制刻不容緩。隨著隱形收入、附加福利的增多，課稅的透明收入在高收入人群的總收入中占比越來越小，所得稅所能起到的調(diào)節(jié)作用日漸式微。日益積累的財富反倒成了居民收入分配拉大的主因。高收入人群的顯著特征，是其出于投資或奢侈消費動機，一般擁有多套房產(chǎn)或高價值房產(chǎn)，再加之其不可隱匿性，相對而言，作為財產(chǎn)稅的房產(chǎn)稅，其調(diào)節(jié)作用更為有效。然而必須強調(diào)的是，我們不能期待房產(chǎn)稅解決所有的收入分配問題，其是一項系統(tǒng)工程，需要各項分配制度協(xié)力發(fā)揮作用。

終極目標是房產(chǎn)稅改革的出發(fā)點，也是落腳點，是應該要始終堅持的方向；而近期目標是駛向終極目標的過程中，所確立的短時期任務。二者非為對立關(guān)系且能夠相輔相成，實現(xiàn)近期目標不會偏離終極目標，達到完善稅制體系的終極目標之后，亦會產(chǎn)生調(diào)節(jié)收入分配的近期目標實現(xiàn)效果。這二者之間只在于角度之間的區(qū)別，是房產(chǎn)稅改革的兩個立面，緊密關(guān)聯(lián)。

房產(chǎn)稅具體制度設(shè)計

首先，厘定課稅對象。我國《房產(chǎn)稅暫行條例》將房產(chǎn)稅的征收限定于經(jīng)營性房產(chǎn)，對非經(jīng)營性房產(chǎn)不予征稅。上海、重慶兩地試點將部分個人住房納入征收范圍，上海對本市居民新購第二套及以上住房和非本市居民新購住房征收房產(chǎn)稅，重慶對個人獨棟商品住宅，個人新購的高檔住房和無戶籍、無企業(yè)、無工作者新購的第二套及以上住房進行征稅。房產(chǎn)稅一下子全部鋪開，于公眾可能無法接受，為緩解房產(chǎn)稅開征的阻力，兩地此種做法無可厚非。但從長遠來看，征稅范圍還需不斷擴充。將目前試點僅針對非經(jīng)營性增量房產(chǎn)征稅，拓展到非經(jīng)營性存量住房，更真實反映納稅人的實際稅負能力。只有具有廣泛稅基，房產(chǎn)稅填補地方財政缺口，調(diào)節(jié)居民收入分配的效用才能真正發(fā)揮出來。但對滿足居民基本生活需求的一套房產(chǎn)，為保障人權(quán)，應考慮給予免稅，將其排除在征稅范圍之外。

其次，明確計稅依據(jù)。計稅依據(jù)即為計算應納稅額的依據(jù)。我國《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定房產(chǎn)稅按房產(chǎn)余值或者房屋租金的一定比例計算。試點地區(qū)中，上海規(guī)定，參照應稅住房市場交易價格確定的評估值，試點初期以應稅住房市場交易價格的70%計算繳納，重慶則規(guī)定，以應稅住房的房產(chǎn)交易價作為計稅依據(jù)，條件成熟時，以房產(chǎn)評估值作為計稅依據(jù)。房產(chǎn)征稅正當性理論認為，房產(chǎn)增值主要依賴于地方公共支出等外部性因素，房產(chǎn)增值部分應主要歸于政府，而以房產(chǎn)余值或租金收入為依據(jù)與此顯然不符。再者，以房屋原值為計稅依據(jù)，也不能使地方政府享受房產(chǎn)增值的收益，成為地方財政收入隨房產(chǎn)升值同步增長的阻礙因素。未來我國的房產(chǎn)稅也需以評估價值作為計稅依據(jù)，但這需建立一套完整房產(chǎn)評估體系，包括獨立房產(chǎn)評估機構(gòu)、專業(yè)房產(chǎn)評估人員和高效房產(chǎn)評估爭議解決機制等。

然后，注重稅率設(shè)計。房產(chǎn)稅要實施差異化的累進稅率，原因即在于房產(chǎn)稅的不同收入群體的敏感性有差異。對低收入群體需設(shè)計減免條款；適當保護中產(chǎn)階級的利益，提高初次分配收入；對享有更多高端住宅的收入群體，通過累進稅率的設(shè)計增加稅收負擔，調(diào)整收入分配結(jié)構(gòu)。目前試點城市重慶也根據(jù)房產(chǎn)的不同類型和不同價值采用不同的稅率來征收房產(chǎn)稅?？梢园凑辗慨a(chǎn)的不同類型分為辦公用房和生活用房，生活用房又分為高檔房、普通住房和保障性住房。根據(jù)不同類型房屋的總價值來分別確定房產(chǎn)稅的稅率。因為我國幅員遼闊，各個地方的經(jīng)濟發(fā)展水平不同，所以在稅率確定的時候各個地方政府可以根據(jù)各地的發(fā)展需要來確定房產(chǎn)稅的稅率大小，但一定要在國家政府限定的范圍之內(nèi)確定。

最后，實施稅收優(yōu)惠。稅法是一種侵權(quán)性法律規(guī)范，它直接導致公民財產(chǎn)的減少，因此，法治國家一般對稅收立法采取慎之又慎的態(tài)度。⑥房產(chǎn)稅稅基是納稅人所有之不動產(chǎn)評估價值，但稅源是納稅人的其他收入或動產(chǎn)。房產(chǎn)只是衡量納稅能力的標志，房產(chǎn)稅的最終來源是納稅人的收入，而非房產(chǎn)本身。所以其稅收優(yōu)惠除了稅基、稅率等的直接減免外，應結(jié)合納稅人的實際收入從而提供綜合優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠政策涉及到一些特殊群體，尤其是弱勢群體的切身利益，在制定政策時必須考慮周全。個人住房房產(chǎn)稅對公共、宗教、慈善事業(yè)等機構(gòu)的房產(chǎn)實行稅收優(yōu)惠的同時，我們還應該考慮到社會中一些弱勢群體的利益，比如老人、低收入者、殘疾人等，可對其采取免稅政策或者退稅申請政策。針對某些有特殊困難，不能按期繳納稅款的，納稅人也可申請緩繳稅款。

綜上所述，上海和重慶兩地的房產(chǎn)稅試點雖然未能實現(xiàn)“初衷”，但這緣于對房產(chǎn)稅功能定位的錯誤認識。處于房產(chǎn)稅改革初期的現(xiàn)階段，應將調(diào)節(jié)收入分配作為房產(chǎn)稅改革的近期目標，以期縮小我國日趨拉大的收入差距。學界尤須看到，房產(chǎn)稅對房產(chǎn)市調(diào)控場存在一定作用，但極其有限，應該始終堅持完善我國稅制體系的大方向，不因為其試點一時未能達到公眾的“期望值”，就對其產(chǎn)生動搖。房產(chǎn)稅改革將是分階段推進的長期過程，既是房產(chǎn)稅收入逐步增加并成為地方政府主體稅種的過程，也是房地產(chǎn)市場和“土地財政”高增長后軟著陸過程。

（作者單位：上海大學法學院）

【注釋】

①傅樵：“房產(chǎn)稅的國際經(jīng)驗借鑒與稅基取向”，《財政金融》，2010年第12期，第58頁。

②徐滇慶：《房產(chǎn)稅》，北京：機械工業(yè)出版社，2013年，第25頁。

③楊勤法：“住宅房產(chǎn)稅的經(jīng)濟法律分析”，《河北法學》，2011年第9期，第116頁。

④李靜敏：“對我國房產(chǎn)稅改革的思考”，《社會科學家》，2010年第9期，第101頁。

⑤羅宇凡等：“房產(chǎn)稅試點三年 試出了什么”，《新華每日電訊》，2014年1月29日，第6版。

⑥劉劍文，熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學出版社，2004年，第39頁。

責編 / 許國榮（實習）