全面預算管理下的“彈性預算管理模式”探析

張民

【摘要】全面預算管理的思想在已經被眾多企業(yè)接受并加以推廣實施，在實際推行過程中，很多企業(yè)采用固定預算目標，沒有按照成本習性對成本內容進行劃分，受各種環(huán)境影響，既定的產銷量預算往往與實際完成情況不相符，目標利潤、成本、費用等指標與預算目標產生較大差異，造成目標考評時沒有科學的考評指標依據，一定程度上挫傷了預算執(zhí)行者的積極性，導致預算執(zhí)行難以到達預期的目標效果。本文就如何在全面預算管理下，融入彈性預算目標，根據不同的成本形態(tài)進行預算控制、目標考評進行探析。

【關鍵詞】全面預算管理；彈性預算；目標考評

一、全面預算管理下“彈性預算管理模式”的應用背景

全面預算是指在公司戰(zhàn)略目標的指導下，對公司年度的經營活動和相應財務結果進行充分、全面的預測和籌劃，并通過對執(zhí)行過程的監(jiān)控，將實際完成情況與預算目標不斷對照和分析，從而及時指導經營活動的改善和調整，確保公司經營目標實現的管理模式。

要使用全面預算管理管理工具，就必須制定一套科學合理的預算指標，下達給經營層，通過對指標的考評去激勵經營層為實現預算目標而努力。如果沒有科學的預算指標，企業(yè)全年的預算管理將失去“客觀性”，預算數據對經營管理和各級績效考評體系失去指導意義和價值；如果根據市場銷售量、生產加工量的情況頻繁地調整，預算又失去其應有的“剛性”。預算的過程管理、考評體系怎么設計，才能提高全員主動參與的積極性，確保年度目標的最終達成？采用怎樣的預算管理模式，形成怎么的預算指標體系才能有效地解決這樣的矛盾。

以煙葉復烤企業(yè)為例，煙葉復烤加工是將煙葉從農產品轉變?yōu)榫頍煿I(yè)原料的整理準備性加工過程。正由于是對農產品的加工，打葉復烤企業(yè)的每年原煙加工量，會受自然天氣影響，有“豐產年”和“減產年”；還會受“工商交接”的進度等等因素影響。復烤企業(yè)每年制定預算時對預算年度的復烤加工量無法較為準確地預測?；谶@樣的背景，我們探索采用全面預算管理下的彈性預算管理模式。彈性預算法又稱變動預算法、滑動預算法，是在變動成本法的基礎上，以未來不同業(yè)務水平為基礎編制預算的方法，是固定預算的對稱。是指以預算期間可能發(fā)生的多種業(yè)務量水平為基礎，分別確定與之相應的費用數額而編制的、能適應多種業(yè)務量水平的費用預算。

二、彈性預算管理模式的主要內容

在全面預算管理下融入“彈性預算管理模式”在湖南中煙工業(yè)有限責任公司的下屬企業(yè)—湘西鶴盛原煙發(fā)展有限責任公司的經營管理中得到了較好的應用，并取得了顯著的效果。鶴盛原煙公司將該模式分為四個部分：首先是年度制定全面預算的同時編制彈性預算表，然后下達彈性預算目標及部門二級目標分解，過程中使用“預算賬套”管理、信息反饋、定期分析、彈性調整相結合的預算控制。事中、事后的績效考評機制相配合，最終實現全面預算目標的順利達成。

1.全面預算管理的同時編制年度彈性預算

公司年初預算編制時，制定全面預算必備的三部分———經營預算、財務預算、資本性支出預算。在此同時企業(yè)根據“量、本、利”之間的關系，按照預算期內可預見的復烤加工量水平而編制能適應不同加工量情況的具有伸縮性的“彈性預算”。彈性預算表格有三張表：“單擔收入表”、“變動、固定成本及費用表”、“各加工量彈性預算表”。

用彈性預算的方法來編制成本預算時，其關鍵在于把所有的成本，根據成本性態(tài)和業(yè)務量之間的依存關系，劃分為變動成本與固定成本兩大部分。變動成本主要根據單擔（噸）加工量來控制，固定成本則按總額控制。成本的彈性預算方式如下：成本的彈性預算=固定成本預算數+∑（單位變動成本預算數*加工量）

編制彈性預算的步驟如下：

⑴選擇和確定單位消耗量、人工小時、機器工時等。

⑵預測和確定可能達到的各個加工量。在確定打葉復烤加工量時，要與業(yè)務部門共同協(xié)調，分析上烤季已簽訂合同的加工量，在預算年度的上半年加工的剩余總量，再根據歷年加工情況預計秋季的新烤季可能完成的加工量。共同組成預算年度的加工量總額。一般可按正常經營活動水平的90%-120%之間范圍確定，也可按過去歷史資料中的最低業(yè)務量和最高業(yè)務量為上下限，這樣編出的彈性預算較為實用。

⑶根據成本性態(tài)和業(yè)務量之間的依存關系，將企業(yè)生產成本劃分為變動和固定兩個類別，并逐項確定各項費用與業(yè)務量之間的關系。

⑷計算各種業(yè)務量水平下的預測數據，并用一定的方式表示，形成某一項的彈性預算。

例如：鶴盛公司2012年，預計單擔變動成本27.69元，其中直接包裝物材料成本1.09元，直接人工成本9.48元，能耗12 .72元，單位變動制造成本4.4元，預計固定成本、費用總額6637萬元。根據上述資料，按彈性預算法可編制不同業(yè)務量水平下的成本預算，加工量適用范圍為80萬擔至90萬擔之間，如生產量在這一業(yè)務量范圍內，固定成本相對不變，而變動成本與業(yè)務量成比例變動。根據業(yè)務量百分數編制各級水平的預算，以此形成”彈性利潤預算表”（下圖）。該表格經過董事會、監(jiān)事會審定后，下達彈性預算指標。明確公司年度預算目標，隨加工量的變化，目標利潤和相關費用彈性增長或下降。例如產銷量在80萬擔時，表格里對應下達的目標利潤指標為1841萬元；實際產銷售量在83萬擔時，表格中目標利潤指標為2163萬元左右，對預算執(zhí)行者的考評用該彈性目標指標為依據。年末對比時，只針對83萬擔的利潤目標、成本、費用目標，是否達到2163萬元相關的幾大指標進行目標考評掛鉤，超額完成獎勵，未達到的，進行考核。

根據成本習性，將成本分為變動成本與固定成本，填寫“變動、固定成本及費用表”。表格中區(qū)分：固定成本指標不隨產量變動而變動，直接確定為年度預算目標。變動成本隨產銷量變動而變動，“變動、固定成本及費用表”中的數據同時支撐（見圖）表格中對應的“單位變動成本”、“固定成本”等數據，以便確定彈性預算目標。

2.彈性預算目標下達及部門二級目標分解

公司形成三級預算目標分解。第一層：公司董事會與經理層簽訂彈性預算目標責任書。公司一級經營目標中對產量、利潤、工資等指標注明與彈性預算數掛鉤績效考評。第二層是公司各部門負責人與公司經理層簽訂部門預算目標責任書。部門二級目標中變動成本落實到“單噸耗用量”，其他固定成本費用按照總金額下達指標。，與考評結合。第三層是公司部門各崗位與部門領導簽訂目標責任書，各部門對二級目標再分解到各相關崗位。制定崗位目標責任書，月度、年度績效考評掛鉤。經過三級目標分解后，做到“人人肩上有指標，個個主動控預算”。

3.彈性預算的過程控制

預算目標的達成，關鍵在過程控制目標進行層層分解后。怎樣做到執(zhí)行過程中預算不跑偏、不失控，本公司過程中注意了幾個方面控制。

⑴信息反饋：創(chuàng)新的在財務用友T6系統(tǒng)里建立“預算管理賬套”，每一筆收支及時填制“預算賬套”憑證，帳套里的一級科目是按照財務核算的科目列示，二級科目按照部門各費用項目列示，能在UFO財務報表中自動生成公司及各部門預算執(zhí)行情況明細及累計表，能準確及時反映預算執(zhí)行情況。預算管理辦公室每月初將上月預算執(zhí)行情況與各部門溝通和核對，由各歸口管理部門進行預算執(zhí)行情況分析、提交，匯總到預算管理辦公室后，將全公司預算執(zhí)行情況報表及分析整理后上報給預算管委會。

⑵定期會診、及時調整：根據復烤企業(yè)的特點，每年4-5月上一烤季結束時、9月新烤季開工及11月份下年度預算編制時，召開公司預算工作會議，“會診”預算執(zhí)行情況，對異常項目及時進行調整糾偏。

⑶彈性調整：針對加工量的變化，按照年初簽訂的彈性預算目標及時自動調整各指標執(zhí)行。

⑷預算管理關注的內容涵蓋量化指標和非量化指標：每月反饋的預算情況，不僅包括量化的預算執(zhí)行情況，預算執(zhí)行數據。還包括各部門非量化指標的完成情況：預算本月是否及時申報、月度預算是否有超支項、月度預算是否調整、預算分析是否提交、異常情況是否有糾偏措施、預算執(zhí)行率是否達標、預算是否分解并月度考評等多方面。

4.預算分析及績效考評

經歷事前“由下而上”，“由上而下”地確定全面預算和彈性預算目標下達；過程中通過目標層層分解，定期跟蹤反饋，及時分析偏差，積極修正；最后環(huán)節(jié)進入預算分析和考評階段，公司建立了一套完善的績效機制，形成“三級預算分析體系”，“兩套預算考評辦法”，月度跟進與年度總結相結合，有力地保證了全面預算的達成。三級分析在月度時分別是

⑴各部門分析本部門的預算執(zhí)行情況。

⑵歸口管理部門分析歸口指標執(zhí)行情況；如：生產部分析能耗情況。

⑶預算管委會分析全公司預算執(zhí)行情況；年度時：三階段定期會診：①上半年4-5月上烤季結束時；②下半年9-10月新烤季開工時；③11-12月下年度預算布置時，公司召開預算工作專題會議，對季度、半年度、年度預算執(zhí)行情況進行通報、異常情況診斷糾偏?！皟商最A算考評辦法”④月度時績效考評，預算執(zhí)行情況與部門月獎掛鉤；⑤對各部門7方面預算管理非量化指標進行考評計分，用于年末評選預算優(yōu)秀。達標部門匯總全年各部門積分表，進行預算管理工作評優(yōu)。

三、全面預算下的彈性預算管理模式的應用效果

1.通過彈性預算，擴大預算使用范圍，減少調整頻次

彈性預算指標能夠適應不同加工量的變化，增強了預算的“適用性”，董事會決策層在年初就能掌握各加工量的情況下企業(yè)重點經營目標預計情況。設計的績效考評體系客觀、既有隨加工量變化而變化的彈性指標，又有“剛性”不變的固定費用指標。在打葉復烤加工量發(fā)生變化時，能迅速地在彈性預算中找到一套適用的預算指標發(fā)揮其“控制”和“評價”作用，從而達到了柔性管理的目的。

2.區(qū)分了成本形態(tài)，成本控制“有的放矢”

預算按各項成本的性態(tài)分別列示，可以方便地計算出在任何實際業(yè)務量水平下的預測成本，從而為管理人員在事前據以嚴格控制費用開支提供方便，也有利于在事后細致分析各項費用節(jié)約或超支的原因，并及時解決問題.

3.全員意識“迅速提高”，企業(yè)效益“穩(wěn)步上升”

以往大規(guī)模大動作地去搞預算，但預算的最終完成情況由于加工量的變化與年初預算量均存在差異，所有的指標都不對應，各層級的配合度不高，對預算關注度不高。甚至有時變成了公司為了做預算而做預算，在超預算或加工量變動時隨時報告調整?，F在通過關鍵預算指標的設計來提高預算的激勵性和管理作用，全員主動參與預算控制的意識顯著提高。

企業(yè)效益穩(wěn)步增長公司由2010年無行優(yōu)指標，提高到2012年50%的成本指標超行優(yōu)，其他指標達到行業(yè)平均水平，利潤總額連年上升。預算執(zhí)行中，固定費用和成本的指標達成率，每年未超目標，均控制在98%-85%以內，利潤類指標每年超過彈性預算目標，優(yōu)異地完成年度經濟指標。如此良好的經濟業(yè)績?yōu)楣镜摹笆寮几摹碧峁┝擞欣谋Ｕ稀?/p>

參考文獻：

[1]高宇.冀東水泥全面預算管理體系的改進與實施[D].內蒙古大學，2011

[2]谷俊坡.全面預算管理在XX中資壽險公司中的應用研究[D].北京郵電大學，2013