稅式支出核算方法的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與啟示

汪德華（中國(guó)社科院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北京 100836）

任永美（對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)國(guó)際經(jīng)貿(mào)學(xué)院 北京 100029）

周 文（兗州市國(guó)家稅務(wù)局 山東 濟(jì)寧 272100）

稅式支出核算方法的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與啟示

汪德華（中國(guó)社科院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北京 100836）

任永美（對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)國(guó)際經(jīng)貿(mào)學(xué)院 北京 100029）

周 文（兗州市國(guó)家稅務(wù)局 山東 濟(jì)寧 272100）

稅式支出核算有助于對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行成本-效益和效果分析以及合理控制稅收優(yōu)惠的總體規(guī)模。本文比較分析了稅式支出的三種核算方法和四種核算模型的異同，并介紹了部分OECD成員國(guó)的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)我國(guó)開展稅式支出核算的啟示。

稅式支出 核算方法 核算模型

稅式支出是與稅收優(yōu)惠相聯(lián)系的一個(gè)概念。政府為實(shí)現(xiàn)特定政策目標(biāo)，或?yàn)檎{(diào)控某些特定經(jīng)濟(jì)行為，在稅制設(shè)計(jì)時(shí)常常選擇稅收扣除（Allowance）、稅額減免（Exemption）、優(yōu)惠稅率（Tax Relief）、稅收抵免（Credits）、稅收遞延（Tax Deferral）等優(yōu)惠政策。這些稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施將導(dǎo)致稅收收入的減少。換個(gè)角度看，稅收優(yōu)惠政策對(duì)應(yīng)的稅收收入可以看作政府為實(shí)現(xiàn)特定政策目標(biāo)而發(fā)生的支出，即稅式支出。

十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》在“完善稅收制度”部分提出，“按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)的原則，加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理”，同時(shí)要求“清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”。要做好這項(xiàng)工作，首先需要對(duì)稅式支出進(jìn)行核算，進(jìn)而對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行成本-效益分析。稅式支出核算涉及的問題較多，其中，核算方法和模型的選擇是基礎(chǔ)。對(duì)此，我們嘗試簡(jiǎn)要分析目前各類稅式支出核算方法和模型的基本原理，并對(duì)部分OECD成員國(guó)的經(jīng)驗(yàn)做法進(jìn)行梳理，以期為我國(guó)的稅式支出核算提供參考。

表1 三種核算方法對(duì)取消稅式支出的結(jié)果比較

一、稅式支出核算方法的理論與國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

（一）稅式支出的主要核算方法

稅式支出的核算方法主要有收入放棄法（Revenue foregone）、收入獲得法（Revenue gain）和支出等價(jià)法（Outlay equivalence）三種。①OECD（2004）中不再使用收入放棄法和收入獲得法的說法，改為最初收入損失（獲得）（Initial revenue loss/gain）和最終收入損失（獲得）（Final revenue loss/gain），但目前各國(guó)稅式支出報(bào)告以及研究文獻(xiàn)基本上還使用原有說法。三種方法的差異主要體現(xiàn)在如何看待稅式支出導(dǎo)致的納稅人行為變化：

收入放棄法計(jì)算政府在每一年度由于實(shí)施稅式支出而減少的稅收收入，或者是國(guó)家放棄某一征稅權(quán)力而給予納稅人的退稅額。該方法核算的是稅式支出項(xiàng)目實(shí)施前后稅收的差額，它將稅式支出視為給予納稅人的非應(yīng)稅收益，是對(duì)各種稅式支出項(xiàng)目進(jìn)行事后(或正向)檢驗(yàn)的方法。

收入獲得法計(jì)算取消稅式支出能增加的稅收收入，該方法考慮如果取消稅式支出項(xiàng)目會(huì)導(dǎo)致收入增加的數(shù)額，是一種以事前假定為基礎(chǔ)的逆向推算的方法。該方法還需要考慮取消稅收優(yōu)惠所導(dǎo)致的納稅人行為變化效應(yīng)。

支出等價(jià)法計(jì)算為了取得與稅式支出相同政策效果所需的直接財(cái)政支出額。支出等價(jià)法與前兩種方法不同，差別在于將稅式支出對(duì)應(yīng)的直接財(cái)政支出視為轉(zhuǎn)移支付，并認(rèn)為其也是應(yīng)稅收入的一部分。這種方法可以較好地將稅收優(yōu)惠與財(cái)政補(bǔ)貼的效應(yīng)進(jìn)行比較。

（二）不同核算方法的不同結(jié)果

為了直觀展示上述三種核算方法的差異，我們用表1設(shè)例說明。假設(shè)個(gè)人稅前收入為100，免征額為25；以75為界，個(gè)人所得稅的邊際稅率分別為40%和50%。②免征額與分割點(diǎn)之間的較大差異可以突出三種核算方法結(jié)果的不同，現(xiàn)實(shí)中一般不會(huì)如此。免征額25即為稅收優(yōu)惠部分。按收入放棄法，25的免征額對(duì)應(yīng)的稅率為40%，因此25的免征額使政府減少稅收10。按收入獲得法，取消免征后，納稅人應(yīng)稅收入中的75應(yīng)按40%稅率繳稅，25應(yīng)按50%稅率繳稅，因此可增加稅收12.5。按支出等價(jià)法，取消免征額后需要轉(zhuǎn)移支付25才能保證納稅人稅后收入不下降，因此稅式支出即為25。

在實(shí)際應(yīng)用中，各國(guó)一般依據(jù)政策目標(biāo)的不同來選擇合適的核算方法。如果要計(jì)算取消一項(xiàng)稅式支出可能帶來的最大財(cái)政收入，采用收入獲得法比較恰當(dāng)。如果要比較稅式支出與直接支出，那么使用支出等價(jià)法比較方便。OECD（2004）指出，最好是用收入放棄法進(jìn)行估算，再對(duì)所有轉(zhuǎn)移支付項(xiàng)用支出等價(jià)法進(jìn)行調(diào)整。③OECD.2004 Best Practice：Off-budget and Tax Expenditures.

總的來看，三種方法各有優(yōu)劣。收入放棄法計(jì)算簡(jiǎn)單，避免了對(duì)基準(zhǔn)稅制的嚴(yán)格定義。此外，一些國(guó)家（如荷蘭）認(rèn)為收入放棄法的核算結(jié)果與實(shí)際發(fā)生的統(tǒng)計(jì)結(jié)果最為接近。支出等價(jià)法使得稅式支出能夠與直接支出在一個(gè)更為一致的基礎(chǔ)上進(jìn)行比較。但運(yùn)用該方法有兩點(diǎn)局限：一是必須能夠在財(cái)政預(yù)算支出賬戶中找到與之對(duì)應(yīng)的直接支出項(xiàng)目；二是支出等價(jià)法核算的數(shù)額與所得稅優(yōu)惠的稅收處理方式有著密切的依存關(guān)系。另外，支出等價(jià)法計(jì)算較為困難，對(duì)稅制的設(shè)計(jì)要求也較高，因此只有在稅制較為發(fā)達(dá)和完善的國(guó)家才使用（如美國(guó)）。①丹麥也是用支出等價(jià)法，但丹麥的稅制比較簡(jiǎn)單，稅式支出不核算基準(zhǔn)稅制難以建立的部分。收入獲得法相對(duì)支出等價(jià)法要顯得簡(jiǎn)單，但是比較間接。表2列出了部分OECD國(guó)家稅式支出的核算方法。從實(shí)際來看，收入獲得法和支出等價(jià)法使用的國(guó)家較少，大部分OECD國(guó)家目前都采用收入放棄法。

表2 部分OECD成員國(guó)稅式支出核算方法的選擇

（三）遞延式稅收優(yōu)惠的稅式支出核算方法

遞延式稅收優(yōu)惠是較為特殊的一類稅收優(yōu)惠，其稅式支出如何核算需要特別關(guān)注。遞延式稅式支出最常見的形式有加速折舊和延期納稅兩種，前者只存在于企業(yè)所得稅，后者則涉及所有稅種。加速折舊使得企業(yè)在固定資產(chǎn)使用期間的初期少納稅，后期再將相應(yīng)的稅額補(bǔ)上，但對(duì)于政府來說這部分稅收收入的時(shí)間價(jià)值或利息損失了。延期納稅對(duì)于政府來說同樣并未少收稅款，但損失了延遲期間應(yīng)收稅款的時(shí)間價(jià)值或利息。

遞延項(xiàng)目的稅式支出核算方法一般有現(xiàn)金流量法和現(xiàn)值法兩種。如果將遞延稅收優(yōu)惠視為一次企業(yè)向政府的借貸行為，則遞延期可視作“貸款”階段，繳納時(shí)可視作“償還貸款”?，F(xiàn)金流量法的特點(diǎn)是不考慮資金的時(shí)間價(jià)值，直接計(jì)算每年政府對(duì)企業(yè)的“貸款”與企業(yè)“償還貸款”之間的現(xiàn)金流量差額，將其作為稅式支出。而現(xiàn)值法則需考慮資金時(shí)間價(jià)值，結(jié)合遞延稅收優(yōu)惠期限將每一筆“貸款”和“償還貸款”的現(xiàn)金流量折算成現(xiàn)值，再計(jì)算其差額作為稅式支出。

這兩種方法各有其優(yōu)缺點(diǎn)?，F(xiàn)金流量法測(cè)算操作比較直接和簡(jiǎn)單，但其測(cè)算結(jié)果不夠確切。對(duì)于當(dāng)年新實(shí)施的延遲納稅規(guī)定來說，這種方法將當(dāng)期所有延遲納稅都計(jì)算為稅式支出，這夸大了當(dāng)年的稅式支出，因?yàn)檫@種延遲納稅只是相當(dāng)于政府的一筆無息貸款，政府未來還將獲取這筆收入。如果某年遞延稅收到期收入額超過當(dāng)年的延遲納稅額，則得出的稅式支出數(shù)量還會(huì)是負(fù)數(shù)?，F(xiàn)值法則考慮了資金的時(shí)間價(jià)值，避免了反常負(fù)值的出現(xiàn)，更為客觀合理。但是，采用現(xiàn)值法需要知道當(dāng)年遞延的收入、選取的折現(xiàn)率，以及遞延項(xiàng)目的遞延期限，自然存在一定的測(cè)算復(fù)雜性。因此，目前只有稅式支出核算比較發(fā)達(dá)的國(guó)家才采用這種方法。

二、稅式支出核算模型及與核算方法的協(xié)調(diào)

無論采用那種核算方法，都必須解決如何將原始數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為稅式支出核算數(shù)據(jù)的問題，即稅式支出核算模型問題。由于核算的具體稅種以及可用的數(shù)據(jù)不同，因而具體適用的模型也不同。大多數(shù)國(guó)家認(rèn)為需要采取多種模型進(jìn)行核算，比較常用的是以下四種：

一是直接從稅收收入統(tǒng)計(jì)中獲取數(shù)據(jù)。這種方法并不常見，僅適用于抵免等特定稅式支出項(xiàng)目的核算。類似于稅收抵免這種稅式支出，直接減少納稅人的應(yīng)納稅額，通常在納稅申報(bào)單中列出并進(jìn)入稅收數(shù)據(jù)庫，進(jìn)行核算時(shí)可以從數(shù)據(jù)庫中直接獲得。

二是用總量數(shù)據(jù)進(jìn)行核算。當(dāng)稅式支出的數(shù)額是交易總量的特定比例時(shí)，用這種方法比較合適。比如企業(yè)所得稅的減免，放棄的收入由減免的數(shù)額直接乘以稅率即可獲得?？偭繑?shù)據(jù)可來自于稅收收入統(tǒng)計(jì)或國(guó)民賬戶數(shù)據(jù)。這種方法在粗略估算放棄的收入時(shí)比較簡(jiǎn)單，但是其精確度不如總量模擬模型和微觀模擬模型。

三是總量模擬模型?？偭磕M模型是指有些稅式支出項(xiàng)目針對(duì)不同類型的納稅人規(guī)定了不同的優(yōu)惠政策，因此需要?jiǎng)澐植煌瑢蛹?jí)的總量數(shù)據(jù)，且需要采取較為復(fù)雜的數(shù)學(xué)方法進(jìn)行總量模擬。此時(shí)，為反映稅式支出在不同類型納稅人之間的分布，除了總量數(shù)據(jù)之外，還需要從國(guó)民賬戶、預(yù)算調(diào)查等渠道獲取數(shù)據(jù)。澳大利亞用于計(jì)算個(gè)人所得稅減免稅式支出的“分布模型”就是一種總量模擬模型，其基本思路是結(jié)合收入的分布狀況以及累進(jìn)稅率的應(yīng)稅收入來計(jì)算個(gè)人所得稅的稅式支出。①參見澳大利亞2010年稅式支出報(bào)告“Tax Expenditures Statement 2010”。另外，有些國(guó)家也基于投入-產(chǎn)出表數(shù)據(jù)采用總量模擬模型核算免征增值稅的稅式支出，如加拿大。不同于所得稅，增值稅的免稅情況比較復(fù)雜，涉及進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅兩個(gè)環(huán)節(jié)，進(jìn)而影響到企業(yè)產(chǎn)品價(jià)值鏈的上下游，需要使用基于投入產(chǎn)出表的總量模擬模型。

四是微觀模擬模型，即利用微觀數(shù)據(jù)模擬稅法發(fā)生變化時(shí)每個(gè)納稅人應(yīng)納稅額的變化，再將其加總而得出稅式支出核算結(jié)果。微觀模擬模型進(jìn)行核算時(shí)一般會(huì)確定一個(gè)基準(zhǔn)年度，每年在此基礎(chǔ)上變化一定數(shù)量的數(shù)額。微觀模擬模型適用于核算收益的納稅人在總量數(shù)據(jù)中沒有顯著特征或沒有規(guī)律可循的稅式支出項(xiàng)目。另外，微觀模擬模型可以用來確定總量模型中所需的加權(quán)平均稅率。微觀模擬模型利用的是個(gè)體層面的微觀數(shù)據(jù)，可以從稅收數(shù)據(jù)庫，或者通過調(diào)查以及企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表獲取。從各國(guó)的實(shí)踐來看，微觀模擬模型主要用于個(gè)人所得稅和銷售稅的核算，如加拿大用于所得稅的微觀模擬稅收模型以及用于貨物和勞務(wù)稅的全國(guó)銷售稅模型。微觀模擬模型有靜態(tài)和動(dòng)態(tài)兩類，靜態(tài)模型獨(dú)立核算各個(gè)稅式支出項(xiàng)目，一般不考慮行為反應(yīng)的因素，而動(dòng)態(tài)模型則考慮行為反應(yīng)，較為復(fù)雜。稅式支出微觀模擬模型的建立非常復(fù)雜，不僅需要對(duì)稅制的充分了解，還需要較長(zhǎng)時(shí)間的數(shù)據(jù)積累。計(jì)算機(jī)微觀模擬模型的建立不僅使稅式支出的核算大大簡(jiǎn)化，同時(shí)有益于政府預(yù)算的編制，是一種非常有價(jià)值的手段。

這四種核算模型分別適用于核算不同種類的稅式支出，需要的數(shù)據(jù)也不同。如表3所示，各國(guó)根據(jù)自身稅制以及可用數(shù)據(jù)的不同，采用其中一種或幾種?？偭磕M模型和微觀模擬模型可以與其他三種核算方法較好地兼容，使用也比較廣泛。

表3 部分OECD國(guó)家采用的核算模型和數(shù)據(jù)來源

三、對(duì)我國(guó)的啟示

我國(guó)財(cái)稅等部門高度重視稅式支出分析工作。當(dāng)前，相關(guān)部門已在多地區(qū)、多稅種開展了稅式支出測(cè)算和分析的試點(diǎn)工作，獲得了多項(xiàng)重要的研究成果。然而，當(dāng)前我國(guó)尚未出臺(tái)全國(guó)性的稅式支出管理制度。在稅收優(yōu)惠政策清理規(guī)范納入十八屆三中全會(huì)全面深化改革整體部署之際，應(yīng)著力推動(dòng)、強(qiáng)化稅式支出的核算與分析，以此為抓手進(jìn)一步深化完善我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策管理制度。各國(guó)稅式支出核算的豐富經(jīng)驗(yàn)，可以為我國(guó)未來開展全國(guó)性、制度化的稅式支出核算和分析提供一些啟示。

首先，要花大力氣分類整理好各稅種稅收優(yōu)惠政策，為稅式支出核算奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。從其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來看，稅式支出核算方法和模型的選擇與設(shè)計(jì)，與稅制以及稅收優(yōu)惠政策的類型相關(guān)，也依賴于對(duì)政策細(xì)節(jié)的掌握情況。為此，建議在我國(guó)稅制逐漸完善的基礎(chǔ)上，分稅種、分政策目標(biāo)整理各類稅收優(yōu)惠政策，形成一個(gè)包含起止時(shí)間、適用企業(yè)、具體優(yōu)惠規(guī)定、文件依據(jù)等信息在內(nèi)的稅收優(yōu)惠政策數(shù)據(jù)庫。值得注意的是，同一文件可能會(huì)涉及多個(gè)稅種、多種政策目標(biāo)的稅收優(yōu)惠政策。同時(shí)，稅收優(yōu)惠政策的分類整理應(yīng)與十八屆三中全會(huì)所要求的清理規(guī)范工作相銜接。一方面，應(yīng)將稅收優(yōu)惠政策清理規(guī)范建立在稅式支出核算與分析的基礎(chǔ)上，著重利用稅式支出核算的結(jié)果，分析各類稅收優(yōu)惠政策的利弊，以此作為清理規(guī)范決策的基礎(chǔ)。另一方面，應(yīng)注意將需要清理規(guī)范的稅收優(yōu)惠政策納入歷史數(shù)據(jù)庫，為未來進(jìn)行稅式支出整體核算做好準(zhǔn)備。

其次，應(yīng)在學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國(guó)情況選擇好核算方法，并確定相應(yīng)的核算模型。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情來看，方法和模型的選擇應(yīng)側(cè)重實(shí)效，不應(yīng)過于繁雜。為此，在起步階段，應(yīng)側(cè)重于選擇收入放棄法作為主要核算方法，以總量數(shù)據(jù)核算模型為主要核算模型，以搞清楚稅式支出的總量和結(jié)構(gòu)為主要核算目標(biāo)。與此同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)收入獲得法、等價(jià)支出法、總量模擬模型、微觀模擬模型等復(fù)雜方法和模型運(yùn)用的研究和試點(diǎn)工作，為進(jìn)一步滿足稅式支出核算和分析的多方面要求做好準(zhǔn)備。

最后，要做好稅式支出核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備。從其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)可以看出，稅式支出核算方法和模型的選擇受數(shù)據(jù)可得性的影響很大。從現(xiàn)在開始，就應(yīng)當(dāng)在常規(guī)稅收數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)收集過程中加入有利于稅式支出核算的指標(biāo)。同時(shí)應(yīng)對(duì)統(tǒng)計(jì)等部門提出專門的數(shù)據(jù)需求，促使其在常規(guī)統(tǒng)計(jì)中收集稅式支出核算所需的專門數(shù)據(jù)。在條件許可的情況下，應(yīng)當(dāng)為稅式支出核算開展專項(xiàng)調(diào)查，收集各種方法和模型所需的特別數(shù)據(jù)。

[1] Anderson, Barry and Joseph J. Minarik. Design Choices for Fiscal Policy Rules [J]. OECD Journal on Budgeting, Vol. 5, No. 4, pp. 159-208, 2006.

[2] Australian Government. Tax Expenditures Statement 2010 [EB/OL]. http://www.treasury.gov.au /PublicationsAndMedia/Publications/2011/ TES-2010.

[3]張晉武.中國(guó)稅式支出制度構(gòu)建研究[M]. 北京:人民出版社, 2008.

責(zé)任編輯：高 陽

International Experience of Accounting Methods for Tax Expenditure and Its Implications

Dehua Wang, Yongmei Ren & Wen Zhou

Accounting on tax expenditure offers an efficient way to make cost-benefit and effect analysis on tax preferential policies and rationalize the whole scale of tax preferential policies. This paper makes a comparative analysis on similarities and differences for three accounting methods and four accounting models of tax expenditure, and then introduces the experience of OECD member countries and implications for China to implement tax expenditure accounting.

Tax expenditure Accounting method Accounting model

F812.42

A

2095-6126(2014) 11-0054-05