企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅收政策的國際比較

孫隆英（福建省廈門市國家稅務(wù)局 福建 廈門 361012）

企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅收政策的國際比較

孫隆英（福建省廈門市國家稅務(wù)局 福建 廈門 361012）

技術(shù)創(chuàng)新作為推動經(jīng)濟(jì)增長的基本動力和實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的源泉，是決定一個國家經(jīng)濟(jì)競爭力的關(guān)鍵。在諸多推進(jìn)技術(shù)進(jìn)步的經(jīng)濟(jì)政策中，稅收政策獨(dú)具特色。本文全面梳理了世界主要國家對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的稅收政策，并對各種稅收方式實(shí)施的效果進(jìn)行了評價(jià)。

研發(fā)費(fèi)用 企業(yè)所得稅 稅收優(yōu)惠

研發(fā)活動是科技創(chuàng)新的基礎(chǔ)性和決定性環(huán)節(jié)，鼓勵企業(yè)創(chuàng)新成為當(dāng)今世界各國一致的政策取向。許多國家①美國、法國、日本、德國、澳大利亞等國的對外技術(shù)依存度都在30%以下，是典型的創(chuàng)新型國家，這些國家都致力于采取各種政策措施以激勵研發(fā)活動。將其作為稅收優(yōu)惠和政府激勵的重點(diǎn)，大力支持企業(yè)研發(fā)活動并鼓勵企業(yè)投資于創(chuàng)新領(lǐng)域。

一、各國鼓勵研發(fā)投入的稅收政策形式概覽

稅收政策對研發(fā)投入的優(yōu)惠激勵方式包括稅收抵免、稅收返還、政府補(bǔ)貼和稅收扣除等。各國基于自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，分別采取了各有側(cè)重的稅收激勵形式（見表1）。不同的激勵形式，由于著眼點(diǎn)和激勵方向的不同，會產(chǎn)生不同效果。整體而言，以鼓勵研發(fā)行為為主的加計(jì)扣除和稅收抵免是最為普遍的稅收優(yōu)惠形式。

二、部分國家研發(fā)費(fèi)用稅收政策的特點(diǎn)

盡管“研究與發(fā)展”的基本定義在許多國家是相似的，但具體到各國還是存在差異的，主要體現(xiàn)在從如何界定符合條件研發(fā)費(fèi)用的內(nèi)涵和外延方面。有的國家對研發(fā)費(fèi)用的范圍界定相對寬泛，包含了研發(fā)人員費(fèi)用、一般費(fèi)用和管理費(fèi)用、用于研發(fā)活動資產(chǎn)的折舊費(fèi)用及使用專利費(fèi)用、合同成本、技術(shù)監(jiān)測的成本，甚至還包含承包商的費(fèi)用等；有的則相對嚴(yán)苛，只包括與研發(fā)直接相關(guān)的人員、材料等費(fèi)用。在內(nèi)涵方面，即便采取同樣的激勵形式，在加計(jì)扣除比例、抵免限額等方面也存在不同程度的差異。為了進(jìn)一步了解國外研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠的具體情況，下面以澳大利亞、英國和德國為例，就研發(fā)費(fèi)用稅收政策進(jìn)行較為詳細(xì)地闡述。

（一）澳大利亞

1.稅收政策。澳大利亞2009年12月頒布了新的研發(fā)費(fèi)優(yōu)惠政策，并于2011年7月1日開始實(shí)施。新政策的變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是優(yōu)惠方式的轉(zhuǎn)變，由加計(jì)扣除變?yōu)槎愂盏置狻６莾?yōu)惠力度加大，與之前采用125%的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠相比，新的稅收抵免政策優(yōu)惠幅度更大：以現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅率30%計(jì)算，年?duì)I業(yè)額小于2 000萬澳元的小企業(yè)可以獲得45%的可返還稅收抵免（折算后相當(dāng)于150%的加計(jì)扣除），且沒有上限；年?duì)I業(yè)額大于2 000萬澳元的企業(yè)可以獲得40%的不可返還稅收抵免（折算后相當(dāng)于133%的加計(jì)扣除），且不足抵免部分可以無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)。三是享受45%可返還稅收抵免

優(yōu)惠的小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)放寬，由之前的年?duì)I業(yè)額小于500萬澳元，年度研發(fā)費(fèi)不少于2萬澳元的雙重標(biāo)準(zhǔn)放寬為年?duì)I業(yè)額小于2 000萬澳元的單一標(biāo)準(zhǔn)，同時可以享受現(xiàn)金返還。四是取消了稅收抵免200萬澳元的上限額度。

表1 世界各國鼓勵研發(fā)投入稅收優(yōu)惠政策概覽①

2.滿足優(yōu)惠條件的行業(yè)和研發(fā)費(fèi)用的范圍。凡是澳大利亞的居民①基于在澳大利亞成立、實(shí)質(zhì)管理和控制或者避免雙重征收協(xié)定下的居住權(quán)條款而成為澳大利亞的居民。，均可申請享受稅收優(yōu)惠；常設(shè)機(jī)構(gòu)也可作為符合條件的實(shí)體申請。相對而言，所設(shè)定的申請研發(fā)費(fèi)稅收優(yōu)惠的條件是廣泛的，并不局限于特定的行業(yè)。同樣，在研發(fā)費(fèi)用范圍的界定方面也比較寬泛：符合條件的支出包括員工成本、直接成本、間接費(fèi)用、物資、折舊及某些被定義為核心或支持性研發(fā)活動的資本支出。當(dāng)然，利息支出和建筑成本除外。

3.知識產(chǎn)權(quán)和管轄權(quán)的限制。從2011年7月1日起，對知識產(chǎn)權(quán)的權(quán)屬不再限定保留在澳大利亞。如果購買技術(shù)用于進(jìn)一步研發(fā)，則可扣除的購買成本限于內(nèi)部研發(fā)活動支出的三分之一。

澳大利亞允許研發(fā)活動在境外進(jìn)行，但境外研發(fā)項(xiàng)目必須在開工當(dāng)年取得政府批準(zhǔn)?？上硎軆?yōu)惠的境外研發(fā)活動必須符合嚴(yán)苛的條件：首先，這些境外研發(fā)活動必須對澳大利亞核心活動的完成具有不可或缺的作用；其次，這些活動無法在澳大利亞完成只能基于如下原因：無相關(guān)設(shè)備或技術(shù)，需要大量澳大利亞沒有的生物，所需地理和地質(zhì)特征在澳大利亞無法獲得；最后，在總量控制方面，項(xiàng)目總成本的50%必須在澳大利亞發(fā)生。

4.其他事項(xiàng)。納稅人必須在納稅年度結(jié)束后的10個月內(nèi)向工業(yè)、創(chuàng)新、科學(xué)、研究和高等教育部等其中一個部門備案，方可在年度企業(yè)所得稅申報(bào)時享受研發(fā)費(fèi)用稅收抵免。

（二）英國

1.稅收政策。英國采取加計(jì)扣除為主兼有稅收抵免的優(yōu)惠方式激勵研發(fā)創(chuàng)新，其特點(diǎn)在于簡單、易操作和穩(wěn)定性。英國政府規(guī)定，企業(yè)用于研發(fā)投入的經(jīng)常性支出和資本性支出（土地費(fèi)用除外），可以加計(jì)扣除，并提供了兩種基于公司規(guī)模的激勵方案，一種針對中小型企業(yè)（SME）②中小企業(yè)公司的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為必須少于500名員工，而且總收入小于1億歐元或者總資產(chǎn)少于8 600萬歐元。，可享受225%的加計(jì)扣除；一種針對大型企業(yè)，可享受130%的加計(jì)扣除。稅收抵免適用于處于虧損狀態(tài)的中小型企業(yè)，抵免金額最高為研發(fā)費(fèi)用的24.75%；未使用的稅收抵免可以無限期結(jié)轉(zhuǎn)用于抵消未來同一貿(mào)易下的利潤，除非3年中的每一年都發(fā)生公司所有權(quán)變更或者貿(mào)易性質(zhì)變更的情況。大型公司研發(fā)費(fèi)用稅收抵免沒有上限；中小型企業(yè)抵免上限為每個研發(fā)項(xiàng)目750萬歐元，超過該限額的不再認(rèn)定為中小型企業(yè)。

2.滿足優(yōu)惠條件的行業(yè)和研發(fā)費(fèi)用的范圍。英國對適用研發(fā)稅收優(yōu)惠的行業(yè)類型沒有任何限制，判定的唯一條件是研發(fā)活動的性質(zhì)。但對可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用作出限定：加計(jì)扣除費(fèi)用不包含資本支出，但用于研發(fā)的資本支出可以在發(fā)生年度申請全額扣除（而不是按照通常的規(guī)則進(jìn)行攤銷）；研發(fā)費(fèi)用不包含土地、專利和專利保護(hù)的支出。

3.知識產(chǎn)權(quán)和管轄限制。英國對知識產(chǎn)權(quán)的權(quán)屬不作任何限定。

4.其他事項(xiàng)。英國對中小企業(yè)給予更多的研發(fā)優(yōu)惠。中小型企業(yè)可申請65%與研發(fā)相關(guān)的分包合同費(fèi)用稅收抵免，而大公司只有在分包對象為特定對象如大學(xué)、衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、慈善等單位情況下才可申請分包合同費(fèi)用的稅收抵免。此外，中小型企業(yè)不能申請享受小型企業(yè)的優(yōu)惠政策（更優(yōu)惠）,但可以申請享受大型企業(yè)的優(yōu)惠政策。

2013年4月，英國針對大型公司出臺了研發(fā)費(fèi)用“超限額”的稅收優(yōu)惠。允許無需繳納企業(yè)所得稅的公司獲得現(xiàn)金退還，退還限額為全體員工的工資稅和社保。目前“超限額”稅收優(yōu)惠與加計(jì)扣除并存，企業(yè)可在2016年4月前選擇適用何種優(yōu)惠，之后“超限額”稅收優(yōu)惠將強(qiáng)制執(zhí)行。該計(jì)劃不會影響目前中小型企業(yè)的利益。

（三）德國

1.研發(fā)激勵政策。德國在研發(fā)創(chuàng)新方面主要采取現(xiàn)金補(bǔ)助形式，按項(xiàng)目發(fā)放。對于研發(fā)資金的投放沒有嚴(yán)格的法律標(biāo)準(zhǔn)，補(bǔ)助金最高可達(dá)項(xiàng)目成本的50%，中小企業(yè)獲得補(bǔ)助的比例可能更高。通常而言，對項(xiàng)目選擇的標(biāo)準(zhǔn)包括創(chuàng)新水平、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)水平和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。有些情況下研發(fā)貸款可替代研發(fā)補(bǔ)助。例如，向ERP創(chuàng)新計(jì)劃提供的貸款高達(dá)其研發(fā)費(fèi)用的100%，最高可達(dá)500萬歐元。研發(fā)貸款發(fā)放并不局限于特定的技術(shù)領(lǐng)域，而且沒有申請截止日期。

2.滿足優(yōu)惠條件的行業(yè)和研發(fā)費(fèi)用范圍。取得現(xiàn)金補(bǔ)助或研發(fā)貸款的項(xiàng)目一般沒有行業(yè)限定，但銀行和提供金融服務(wù)的公司、保險(xiǎn)公司等通常不在享受優(yōu)惠政策的范圍之列。符合條件的研發(fā)費(fèi)用包括員工成本、材料、間接費(fèi)用、分包合同、攤銷和差旅費(fèi)用。所提供的現(xiàn)金補(bǔ)助，一般通過報(bào)銷已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)費(fèi)用來實(shí)現(xiàn)。

在德國符合條件的研發(fā)活動通常包括三類：一類是基礎(chǔ)研究，旨在獲得新知識的實(shí)驗(yàn)或理論基礎(chǔ)研究工作；一類是行業(yè)研究，旨在開發(fā)新產(chǎn)品、工藝或服務(wù)，或提高現(xiàn)有水平等特定的實(shí)用目的的研發(fā)；一類是實(shí)驗(yàn)研究，包括設(shè)計(jì)草案、計(jì)劃和原型的研發(fā)。

3.知識產(chǎn)權(quán)和管轄權(quán)的限制。德國對知識產(chǎn)權(quán)的保護(hù)存在地域限制，要求研發(fā)活動和研發(fā)成本必須發(fā)生在德國，不僅如此，研發(fā)項(xiàng)目的成果包括知識產(chǎn)權(quán)，必須留在德國。

4.其他問題。德國基于環(huán)保和可持續(xù)發(fā)展的考慮，對凡是與增加能源效率、減少二氧化碳排放和利用可再生能源相關(guān)的研發(fā)項(xiàng)目提供資助的機(jī)率較大，不過高于750萬歐元的大型項(xiàng)目要獲取資助的話需獲得歐盟認(rèn)可。

表2 各國對研發(fā)活動適用稅收優(yōu)惠的條件

三、各國鼓勵研發(fā)投入稅收政策的特點(diǎn)及評價(jià)

綜上所述，各國研發(fā)投入的稅收政策互不相同。一些國家對研發(fā)活動提供了相對寬泛的激勵政策，不僅對研發(fā)領(lǐng)域不作限制或限制很少，還對研發(fā)提供資助，對從事研發(fā)活動的地域活動以及是否保留知識產(chǎn)權(quán)均沒有限制，可以無限期結(jié)轉(zhuǎn)未抵扣稅款（虧損）等；而另一些國家提供的鼓勵政策則具有明顯的限制性，包括對合格的產(chǎn)業(yè)、合格的成本和合格的應(yīng)用程序等都有不同的要求。相比較而言，發(fā)展中國家更加強(qiáng)調(diào)在本國保留知識產(chǎn)權(quán)，且在政策中對研發(fā)費(fèi)用的稅前扣除附加事先審批的條件，對本土研發(fā)提供更為優(yōu)惠的政策激勵。從優(yōu)惠方式的選擇來看，主要的發(fā)達(dá)國家較多地采用稅收抵免，而發(fā)展中國家更多地選擇加計(jì)扣除。具體見表2。

總之，世界各國對研發(fā)活動的激勵政策，應(yīng)是與其經(jīng)濟(jì)、技術(shù)發(fā)展水平和法律制度相適應(yīng)，并兼顧財(cái)政承受能力和實(shí)際稅收征管水平，最終實(shí)現(xiàn)促進(jìn)本國企業(yè)不斷追求技術(shù)創(chuàng)新的根本目標(biāo)。

[1]國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所.外國稅制概覽[M].北京：中國稅務(wù)出版社,2009.

[2]周忠民.國際研發(fā)費(fèi)稅收優(yōu)惠政策變革趨勢與經(jīng)驗(yàn)借鑒[J].湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào),2014(2)..

責(zé)任編輯：王 平

An International Comparative Study on the Tax Policy of R&D Additional Deduction

Longying Sun

As the fundamental driver of economic growth and source of sustainable development, technological innovation have become a critical determinant of a nation’s economic competitiveness. Among the various economic policies that advance technological development, tax policy is a very unique policy instrument. This paper first analyzes tax policies for enterprise R&D expenditure in major countries worldwide, and then reviews different effects of various tax treatments.

R&D expenditure Enterprise income tax Tax preference

F810.42

B

2095-6126(2014)11-0023-05

①相關(guān)資料源自下列資料綜合而成，具體包括：Asmussen and Berriot,1993;Australian Bureau of Industry Ecnomics,1993;Bell,1995,Bloom et al.,1998、2000;Griffith et al.,1995; Harhoff,1994;Hiramatsu,1995;LeydenandLink,1993;Mcfetridgeand ,1983;Seyvet,1995;Warda,1994;KPMG,1995.最新資料“2013 Global Survey ofR&D Tax Incentives”由Deloitte稅務(wù)及商務(wù)咨詢?nèi)蜓邪l(fā)與政府激勵服務(wù)合伙人鄭厚基先生提供，關(guān)于研發(fā)鼓勵政策方面的描述有效截至2013年3月。