無形資產(chǎn)跨國貿(mào)易轉(zhuǎn)讓定價的反避稅研究*

鄔展霞（上海對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院 上海 201260）

趙 亮 黃 達（上海市浦東新區(qū)國家稅務(wù)局 上海 200120）

無形資產(chǎn)跨國貿(mào)易轉(zhuǎn)讓定價的反避稅研究*

鄔展霞（上海對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院 上海 201260）

趙 亮 黃 達（上海市浦東新區(qū)國家稅務(wù)局 上海 200120）

經(jīng)濟全球化促進了跨國公司的全球資源流動，加速了知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)在全球范圍內(nèi)的轉(zhuǎn)讓。本文分析了無形資產(chǎn)跨國貿(mào)易的概念范疇、經(jīng)濟特征，結(jié)合我國的對外貿(mào)易特點，指出其轉(zhuǎn)移利潤的經(jīng)濟實質(zhì)，以及跨國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的風(fēng)險所在，并進一步分析了我國應(yīng)如何完善相關(guān)稅制，應(yīng)對其中新的挑戰(zhàn)。

無形資產(chǎn) 跨國貿(mào)易 經(jīng)濟實質(zhì) 稅制

無形資產(chǎn)跨國貿(mào)易已經(jīng)迅速崛起為國際貿(mào)易的重要內(nèi)容，技術(shù)的專用性決定了該類貿(mào)易主要發(fā)生在跨國公司及其關(guān)聯(lián)方之間，并由此形成轉(zhuǎn)讓定價的重要內(nèi)容（Reinsdorf, 2009）。歐盟于2010年發(fā)布了《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》，試圖規(guī)范全球的有形及無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價，然而針對無形資產(chǎn)部分的指南卻遭到實務(wù)界的不斷批評。2013年，美國國會發(fā)布的調(diào)查報告指出，這一領(lǐng)域已經(jīng)成為跨國公司轉(zhuǎn)移利潤的重要途徑，并呼吁政府加強監(jiān)管。無形資產(chǎn)跨國貿(mào)易的轉(zhuǎn)讓定價問題同樣應(yīng)引起我國稅務(wù)機關(guān)的高度關(guān)注。

一、無形資產(chǎn)跨國貿(mào)易的概念范疇及其經(jīng)濟特征

（一）無形資產(chǎn)貿(mào)易的范疇研究

美國紐約大學(xué)的權(quán)威學(xué)者Baruch Lev將無形資產(chǎn)概括為“可以取得未來收益的、由發(fā)明創(chuàng)造、獨特的組織設(shè)計或人力資本產(chǎn)生的非實物形態(tài)的價值源泉”，包括文學(xué)、藝術(shù)及娛樂創(chuàng)造、科學(xué)與工程發(fā)明、新產(chǎn)品的創(chuàng)意等智力成果，以及一些不可辨認的價值，如企業(yè)的核心競爭力、人力資本等。然而不可辨認的無形資產(chǎn)不能被單獨租賃或授權(quán)交易，因此，交易中的無形資產(chǎn)主要是可辨認、無實物形態(tài)、能夠帶來經(jīng)濟利益，且當(dāng)外部第三方使用時會受到法律保護的無形資產(chǎn)，如：版權(quán)、專利權(quán)、特許權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商業(yè)秘密及特別保護權(quán)（Sui generis） 。

會計準則中的無形資產(chǎn)強調(diào)了其權(quán)屬與交易問題。我國企業(yè)會計準則第6號定義“無形資產(chǎn)”為：“企業(yè)擁有或者控制的、沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”，并在《應(yīng)用指南》中進一步解釋為：“無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán) 等”。

而跨國公司無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓因為多發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)已超出會計準則允許確認的范圍，如客戶關(guān)系等。OECD《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》中歸納為：專利、商標(biāo)、商業(yè)名稱、設(shè)計、模型等工業(yè)資產(chǎn)的權(quán)利、文學(xué)與藝術(shù)產(chǎn)權(quán)，以及專有技術(shù)、商業(yè)秘密等知識產(chǎn)權(quán)，并根據(jù)其是否與商業(yè)活動有關(guān)分為“商業(yè)性”和“非商業(yè)性”無形資產(chǎn)，前者又分為“交易性”和“營銷性”無形資產(chǎn)（范堅，2012）。“交易性無形資產(chǎn)”產(chǎn)生于高風(fēng)險和高投入的研發(fā)活動,可自行開發(fā)、合約開發(fā)或共同開發(fā)，在符合資產(chǎn)確認條件時可以成為賬面資產(chǎn)，并獲得知識產(chǎn)權(quán)保護。開發(fā)者一般會通過產(chǎn)品銷售、服務(wù)合約或者許可協(xié)議來獲取回報?！盃I銷性無形資產(chǎn)”指有助于產(chǎn)品、服務(wù)商業(yè)開發(fā)的商標(biāo)和商號、客戶名單、銷售渠道，及具有重大推廣價值的獨特名稱、標(biāo)志或圖形等，通常由營銷活動或服務(wù)的努力所產(chǎn)生，是公司市場研究或銷售活動的成果，能帶來經(jīng)濟利益的流入，與產(chǎn)品的市場價值相關(guān)聯(lián)，但不一定能確認為賬面資產(chǎn)，也未必受法律保護。

我國頒布的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)［2009］2號）中對“無形資產(chǎn)”的定義進行了拓展：“無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包括土地使用權(quán)、版權(quán)(著作權(quán))、專利、商標(biāo)、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)”，部分考慮了OECD倡導(dǎo)的“營銷性無形資產(chǎn)”的概念。

（二）無形資產(chǎn)跨國貿(mào)易的經(jīng)濟特征

隨著一國技術(shù)的不斷進步，其技術(shù)上的優(yōu)勢將不斷向海外轉(zhuǎn)移擴張，以期在被新技術(shù)替代之前獲取更多的利潤，因此技術(shù)的比較優(yōu)勢決定了無形資產(chǎn)跨國貿(mào)易格局。

美國是現(xiàn)代服務(wù)貿(mào)易最為發(fā)達的國家，具有強大的科技創(chuàng)新能力，是無形資產(chǎn)最大的凈出口國，2011年，其專利及特許權(quán)進口僅400億美元，同期出口額為1 208億美元，2012年出口額更上升到1 218億美元。我國則長期處于凈進口狀態(tài)，2012年，我國專利與許可權(quán)項目的出口額僅為10.4億美元，進口則為177.5億美元。

這一貿(mào)易格局的現(xiàn)實影響是：無形資產(chǎn)的跨國貿(mào)易在我國將長期存在并不斷上升；我國將長期是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的受讓方；中國巨大的消費市場決定了國際轉(zhuǎn)讓中更多的是營銷性無形資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓定價的不完善，將更多損害我國的稅收權(quán)益。由發(fā)達國家主導(dǎo)的《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》及類似范本，反映的主要是發(fā)達國家的經(jīng)濟利益訴求，我們在積極學(xué)習(xí)其定價理念的同時，應(yīng)有所保留地吸收，以期在稅收協(xié)定談判中有理有據(jù)地維護我國的稅收權(quán)益。

圖1 我國專利及特許費進出口數(shù)據(jù) （單位：億美元）

二、無形資產(chǎn)跨國貿(mào)易的經(jīng)濟實質(zhì)

稅法的實質(zhì)課稅原則要求，課稅需要結(jié)合經(jīng)濟業(yè)務(wù)的客觀事實進行判斷，因此，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價稅制需要考慮其經(jīng)濟實質(zhì)。

跨國公司內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的動機一般有執(zhí)行戰(zhàn)略、績效考核、轉(zhuǎn)移利潤、套現(xiàn)、規(guī)避政治風(fēng)險和匯率風(fēng)險等，轉(zhuǎn)讓定價方法相應(yīng)會有多種選擇。2013年美國國會經(jīng)過數(shù)年調(diào)查最終發(fā)布報告指出，轉(zhuǎn)移利潤已經(jīng)成為跨國公司關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)交易的最主要動機。其中，2008年以來，美國跨國公司平均40%的利潤已經(jīng)集中在百慕大、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭和瑞士等低稅率國家和地區(qū)，對比這些國家跨國企業(yè)的利潤與本國GDP的比值（利潤/GDP），發(fā)現(xiàn)其遠高于一般1%～2%的正常值區(qū)間，百慕大為1 000%，盧森堡為208% 。

無形資產(chǎn)跨國貿(mào)易對稅負高度敏感，其中在亞洲，避稅地可能是跨國公司無形資產(chǎn)資源的重要集中地。一些指標(biāo)顯示，無形資產(chǎn)在亞洲的跨國貿(mào)易也呈現(xiàn)出以利潤轉(zhuǎn)移為主的經(jīng)濟實質(zhì)。以美國的跨國公司為例，可以基本繪制出其以避稅為主的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓路徑（見圖2）。

上述無形資產(chǎn)跨國轉(zhuǎn)讓路徑會改變集團內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)所在國的稅收資源分布情況，在稅制不完善時會造成東道國應(yīng)得稅收利益的流失。

三、轉(zhuǎn)讓定價反避稅的法律分析及政策建議

（一）轉(zhuǎn)讓定價反避稅調(diào)整方法

轉(zhuǎn)讓定價管理是指稅務(wù)機關(guān)按照所得稅法的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易是否符合獨立交易原則 進行審核評估和調(diào)整等工作的總稱。2008年以來，我國陸續(xù)頒布了《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《特別納稅調(diào)整實施辦法（2009）》、《企業(yè)所得稅處理的若干問題的通知（2009）》，基本建立了轉(zhuǎn)讓定價反避稅制度體系。目前反避稅調(diào)整方法歸納起來主要有三大類：

1.比較價格法類：包括可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法 。無形資產(chǎn)的交易幾乎不存在統(tǒng)一的市場，商標(biāo)、專利等本質(zhì)上為權(quán)利人所專有和壟斷,各交易性無形資產(chǎn)間不具有可比性，營銷性無形資產(chǎn)更是因企業(yè)而異，可比非受控價格法、再銷售價格法均不完全適用。無形資產(chǎn)的成本有時不能確定，如國際會計準則和我國會計準則規(guī)定，一些無形資產(chǎn)沒有明確的使用壽命，因此無法攤銷（折舊）,其價值只能隨著外界條件的變化升值或貶值，轉(zhuǎn)讓值與開發(fā)成本有時并無多大關(guān)系。因此，成本加成法也不完全適合無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅收管理。

2．比較利潤法 ：主要有交易凈利潤法 、利潤分割法和可比利潤法 三種。可比利潤法實質(zhì)上是將具備相似功能的獨立企業(yè)的利潤水平作為正常交易的衡量標(biāo)準，OECD和我國都沒有認可和采用該方法；交易凈利潤法由于無形資產(chǎn)交易的隱蔽性和成本數(shù)據(jù)的不真實，數(shù)值缺乏可信度，不符合實質(zhì)課稅原則。而根據(jù)以利潤轉(zhuǎn)移為主的無形資產(chǎn)跨國貿(mào)易特征分析，利潤分割法特別適用于對能直接帶來超額利潤的營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，尤其適用于各參與方關(guān)聯(lián)交易高度整合且難以單獨評估的情況，近幾年我國的轉(zhuǎn)讓定價案件中，涉及集團勞務(wù)、成本分攤協(xié)議的比重明顯增加，稅務(wù)機關(guān)也相應(yīng)較多地使用利潤分割法進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，美國和OECD也都提倡執(zhí)行以利潤為基礎(chǔ)的利潤定價法。

3．全球公式分配法 。該法要進行大量的國際協(xié)調(diào)并取得一致，而跨國公司經(jīng)營所在地的所有國家出于自身利益的考慮，幾乎不可能達成一致。OECD在其《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》中明確不支持這種方法用于跨國轉(zhuǎn)讓定價。

另外，我國《企業(yè)所得稅法》及其實施條例對轉(zhuǎn)讓定價的預(yù)約定價方法（APA）作了專門要求。然而從世界各國簽訂預(yù)約定價的情況來看，預(yù)約定價中的關(guān)鍵假設(shè)涉及諸多方面的證據(jù)，協(xié)議的簽訂耗時較長且成本昂貴。比如，美國完成締結(jié)的預(yù)約定價安排，從2010年的平均37.2月上升到2011年的40.2月 ；我國2012年簽署了3個單邊預(yù)約定價安排和9個雙邊預(yù)約定價安排，單邊安排全部在2年內(nèi)完成，單邊安排和雙邊安排在1年內(nèi)完成的比例均為67%。 面對電子商務(wù)時代跨國企業(yè)日新月異的知識產(chǎn)權(quán),稅務(wù)當(dāng)局對跨國界交易的識別、追蹤更強調(diào)及時性，相對耗時的預(yù)約定價在無形資產(chǎn)交易轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域具有滯后性。

上述分析表明，目前轉(zhuǎn)讓定價的多種方法中，利潤分配法較為適合營銷性無形資產(chǎn)納稅調(diào)整。對無形資產(chǎn)易于轉(zhuǎn)讓且以利潤轉(zhuǎn)移為主的交易現(xiàn)實，征納雙方都視其為受控交易，對其納稅調(diào)整需要特別考慮，在納稅調(diào)整中最好能獨立于有形資產(chǎn)、勞務(wù)、融通資金等情況，進行單獨規(guī)范。

（二）無形資產(chǎn)所得所有權(quán)認定的法律標(biāo)準

以利潤分配法為主的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅收征管，需要首先對所得的稅收管轄權(quán)進行判斷，由此引發(fā)無形資產(chǎn)所得歸屬的界定問題。然而，無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造中，尤其是營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓雙方都可能對實現(xiàn)無形資產(chǎn)的利潤作出貢獻，使得交易雙方都有對所得的要求權(quán)，而這一領(lǐng)域的界定并不清晰，由此會引發(fā)稅收沖突。

2006年，著名的葛蘭素（Glaxo）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓案例中就引發(fā)了對無形資產(chǎn)利潤歸屬權(quán)的爭論。葛蘭素英國母公司開發(fā)了Zantac產(chǎn)品，1989年至1996年，該產(chǎn)品在美國市場實現(xiàn)了127億美元的利潤，如何在兩國分割該筆利潤成為兩國稅務(wù)當(dāng)局爭論的焦點。葛蘭素公司認為英國母公司擁有該產(chǎn)品的知識產(chǎn)權(quán)，且藥品的質(zhì)量對于利潤的創(chuàng)造更具實質(zhì)意義；美國子公司的銷售活動具有勞動密集型的特征，該利潤應(yīng)該屬于英國。而美國稅務(wù)當(dāng)局認為，研發(fā)并不一定能形成該項知識產(chǎn)權(quán)的市場價值，該項利潤來源于美國子公司的成功營銷，而且就美國子公司的雇員增長率高于研發(fā)部門雇員增長率作為證據(jù)。美、英兩國爭論的焦點在于，對于營銷性無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的深度分析，由此形成對其利潤分割的證據(jù)和所得歸屬的法律判斷 。

現(xiàn)行實務(wù)中無形資產(chǎn)可通過法定、約定、實際控制三種情形來判定所得的歸屬：法定標(biāo)準是受法律保護的產(chǎn)權(quán)；約定標(biāo)準是協(xié)議基礎(chǔ)的合同；實際控制的判斷模棱兩可。一般來說，同一無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)是惟一的，但經(jīng)濟所有權(quán)可以同時被幾家企業(yè)擁有，并不惟一，如果一方履行了開發(fā)無形資產(chǎn)的功能，會形成經(jīng)濟上的所有權(quán)人，而另一方使一項無形資產(chǎn)變得有價值，也會形成其經(jīng)濟上的所有權(quán)人（陳智超，2012）。

顯然，美國稅務(wù)當(dāng)局對于Glaxo利潤的爭奪，遵循了無形資產(chǎn)真正所有者的重要前提是“擁有或控制”，強調(diào)了葛蘭素美國公司對營銷性無形資產(chǎn)所得“控制”的判斷標(biāo)準，而非對其知識產(chǎn)權(quán)“法律擁有”的特性。借鑒英、美無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利潤分割的爭論，考慮到我國是營銷性無形資產(chǎn)受讓大國，在利潤分割中應(yīng)堅持實質(zhì)控制形成的利益歸屬，而非產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)的利潤分配。

同時，目前我國《特別納稅調(diào)整實施辦法》要求企業(yè)提供的關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和使用說明是：“1．無形資產(chǎn)類別、用途、適用行業(yè)、預(yù)期收益；2．無形資產(chǎn)的開發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨占程度、受有關(guān)國家法律保護的程度及期限、受讓成本和費用、功能風(fēng)險情況、可替代性等”，并沒有針對營銷性無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造和控制情形的詳細說明，不利于以利潤分割法為基礎(chǔ)的稅收管理和國際稅收協(xié)調(diào)，還需要進一步予以完善明確。

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責(zé)任編輯：王 平

An Anti-avoidance Research on Transfer Pricing of Cross-border Transaction of Intangibles

Zhanxia Wu, Liang Zhao & Da Huang

Economic globalization has promoted the movement of global resources in multinational companies, and accelerated intangibles transfer around the world. This paper analyzes the concept of cross-border transaction of intangibles and its economic characteristics. Combining with China's foreign trade features, the paper points out the economic substance of profit shifting and transfer pricing risks faced by cross-border transaction of intangibles. Finally the paper analyzes how to improve relevant tax system to meet the new challenges brought by intangibles' cross-border transaction.

Intangibles International trade Economic substance Tax system

F810.42

A

2095-6126(2014)11-0043-5

* 本文為上海市教委科研創(chuàng)新重點研究項目（12ZS165）“無形資產(chǎn)跨國轉(zhuǎn)移定價的反避稅研究”的階段性研究成果。