中小會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的控制研究

朱曉培

【摘 要】隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計行業(yè)的日益完善，中小會計師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)的浪潮中必須不斷尋求發(fā)展，然而對其最重要的還是要做好審計風(fēng)險的控制。本論文指出了我國審計市場的審計風(fēng)險、中小會計師事務(wù)所審計風(fēng)險控制的現(xiàn)狀及存在的問題，最后分析了中小會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的全過程控制，為事務(wù)所控制審計風(fēng)險和事務(wù)所的快速發(fā)展提供了具有參考價值的見解。

【關(guān)鍵詞】中小型事務(wù)所；審計風(fēng)險；內(nèi)部控制

一、引言

“十二五”期間，中注協(xié)正式發(fā)布《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2011～2015年）》，提出了對注會行業(yè)的各項扶持措施，推動國內(nèi)會計師事務(wù)所做大做強，著力培育具有國際水準(zhǔn)的大型事務(wù)所。目前國內(nèi)一些中小型會計師事務(wù)所因為審計風(fēng)險的存在，不僅加劇了其自身的審計成本，更直接的影響到生存、發(fā)展。加強審計風(fēng)險的控制不僅能幫助會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量，降低事務(wù)所審計風(fēng)險的幾率，而且能夠使事務(wù)所在同行業(yè)中樹立良好的形象，提高市場競爭力。通過對事務(wù)所審計風(fēng)險控制，不僅可以保護(hù)大眾的共同利益，更重要的是能夠促進(jìn)我國注冊會計師行業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。因此會計師事務(wù)所必須及時認(rèn)識到引發(fā)審計風(fēng)險的原因，展開具有針對性的措施。

二、我國審計市場存在的審計風(fēng)險

《國際審計準(zhǔn)則》認(rèn)為：審計風(fēng)險是審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不恰當(dāng)意見的風(fēng)險。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在其1983年頒布的審計準(zhǔn)則將其定義為：審計師無意的對含有重要錯報和漏報的財務(wù)報表發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性，美國審計準(zhǔn)則把審計風(fēng)險分為三個風(fēng)險要素：控制、固有和檢查風(fēng)險。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會將審計風(fēng)險的三要素變成了重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險兩要素。我國注冊會計師協(xié)會獨立審計準(zhǔn)則對審計風(fēng)險的定義是：財務(wù)報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。筆者認(rèn)為我國市場面臨的主要審計風(fēng)險包括：會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時的風(fēng)險，進(jìn)行審計抽樣時的風(fēng)險，獲取審計證據(jù)時的風(fēng)險，出具審計結(jié)果報告的風(fēng)險，以及在整個審計過程中審計職業(yè)人員的道德風(fēng)險。當(dāng)然還包括外部宏觀環(huán)境，被審計單位的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度等外部風(fēng)險。

勞倫斯？索耶（2007）《內(nèi)部審計》對審計風(fēng)險進(jìn)行了詳細(xì)的討論，主要從內(nèi)部審計的角度，闡述了審計人員應(yīng)該注意的風(fēng)險以及如何對其進(jìn)行控制。于來超（2012）從事務(wù)所的組織形式、注冊會計師審計風(fēng)險意識、外部行業(yè)監(jiān)管和被審單位內(nèi)部控制角度分析了事務(wù)所審計風(fēng)險的成因，并提出了風(fēng)險防范的形式。潘蓉（2012）從四個方面分析了審計風(fēng)險的成因，并提出審計風(fēng)險的控制措施：創(chuàng)造環(huán)境，降低固有風(fēng)險；健全內(nèi)控制度，防范控制風(fēng)險；加強自身建設(shè)，降低檢查風(fēng)險；提高審計人員素質(zhì)，防范道德風(fēng)險。針對事務(wù)所審計風(fēng)險的控制研究，劉曉光（2006）認(rèn)為事務(wù)所關(guān)鍵是要做好內(nèi)部治理問題。他指出了會計師事務(wù)所的現(xiàn)狀，并提出完善事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的設(shè)想：制定行之有效的合伙協(xié)議或章程，改革會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制，規(guī)范事務(wù)所的收入分配，強化事務(wù)所內(nèi)部控制，建立有效的內(nèi)部培訓(xùn)制度，加強事務(wù)所的風(fēng)險管理。審計風(fēng)險實務(wù)的研究關(guān)鍵是其計量問題，王鳳華、梁星（2012）針對審計風(fēng)險的計量提出模糊綜合評價法和審計風(fēng)險模型法。找出了審計風(fēng)險計量的影響因素，建立了風(fēng)險模型，分析了重大錯報風(fēng)險的計量和檢查風(fēng)險的計量。

三、中小會計師事務(wù)所審計風(fēng)險控制現(xiàn)狀及存在的問題

（一）中小會計師事務(wù)所審計風(fēng)險控制現(xiàn)狀

1. 會計師事務(wù)所規(guī)模小、數(shù)量多且人才匱乏。目前，江蘇省共有500多家會計師事務(wù)所、4800多名注冊會計師、1.2萬多名從業(yè)人員。正因為事務(wù)所小，導(dǎo)致人才匱乏，執(zhí)業(yè)范圍窄、業(yè)務(wù)單一，加上執(zhí)業(yè)資格的限制，只能從事審計、驗資或評估等業(yè)務(wù)。早在2011年鄒曉露（2011）就指出四大會計師事務(wù)所中注冊會計師學(xué)歷水平碩士及以上所占比例均保持在26%以上，而中瑞岳華、立信、信永中和及天健會計師事務(wù)所中從業(yè)的注冊會計師88%以上是本科及以下，碩士及以上僅占10%左右，還不到國際事務(wù)所同比例的二分之一。

2. 事務(wù)所內(nèi)部控制不完善、管理水平低。劉勝良（2009）在對全國 60 家中小會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時發(fā)現(xiàn)，存在審計報告不實和審計意見不恰當(dāng)問題的有 5 家，占 8.3%；未嚴(yán)格實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦虻挠?36 家，占 60%；對重要項目未實施必要的實質(zhì)性程序的有 43家，占 71.7%；未嚴(yán)格實施逐級復(fù)核制度的有 20 家，占 33.3%；審計報告要素不符合規(guī)定的有 30 家，占 50%；未關(guān)注財務(wù)報表及附注完整披露的有 54 家，占 90%；審計工作底稿未及時歸檔的有 11 家，占 18.3%。在既定的外部環(huán)境之下，未建立和實施有效的內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制，是中小會計師事務(wù)所審計質(zhì)量低下的關(guān)鍵原因。

3. 事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，為了獲取更多的利潤，審計程序得不到保障。

湖北省財政廳（2009）指出大部分中小事務(wù)所未對各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)開展內(nèi)部控制測試，未實施風(fēng)險評估程序，并據(jù)此設(shè)計和實施審計程序；事務(wù)所三級復(fù)核不到位；少數(shù)注冊會計師不在事務(wù)所執(zhí)業(yè)，也在報告上簽字；少數(shù)事務(wù)所為了爭搶業(yè)務(wù)，采取低價競爭的辦法，甚至存在“炒魷魚、接下家”現(xiàn)狀。江蘇省注冊會計師協(xié)會對我省會計師事務(wù)所開展了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，本次檢查依托2013年全省會計師事務(wù)所綜合評價結(jié)果，針對3A等級以上的會計師事務(wù)所，采取較少的樣本量進(jìn)行定項抽查，共有24家，占26.7%；對2A等級以下的會計師事務(wù)所進(jìn)行重點抽查，共有66家，占73.3%。省注協(xié)在檢查過程中，發(fā)現(xiàn)被檢查會計師事務(wù)所存在嚴(yán)重執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題，需要移交財政廳進(jìn)行行政處罰，監(jiān)督檢查局啟動行政執(zhí)法檢查程序；發(fā)現(xiàn)被檢查會計師事務(wù)所不滿足設(shè)立條件的，告知會計處進(jìn)行必要的行政處理。

（二）中小會計師事務(wù)所存在的問題

1. 從外部角度分析：一方面從被審計單位角度看，中小會計師事務(wù)所承接的一般都是中小企業(yè)，中小型公司自身治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制一般不合理。公司缺乏董事會，監(jiān)事會，獨立董事等完善的公司治理結(jié)構(gòu)。公司高管人員可能聯(lián)手造假、私設(shè)金庫，“坐地分贓”，通過利用會計政策和重大且復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易等手段進(jìn)行財務(wù)舞弊。由于會計師事務(wù)所對公司的審計也僅僅局限于財務(wù)報表的審計，忽視了對管理層領(lǐng)域的深入審查，因此不能審查出公司存在嚴(yán)重的高管人員財務(wù)舞弊現(xiàn)象。中小型公司經(jīng)營多元化，跨國業(yè)務(wù)、經(jīng)營范圍等時有變化，加之公司財務(wù)制度比較落后、管理人員素質(zhì)比較低，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)不能及時制止重大錯誤的發(fā)生，控制風(fēng)險提高。面對來自被審計單位的審計風(fēng)險，中小事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)階段沒有慎重選擇，考慮被審計單位的內(nèi)部控制和公司運營情況，導(dǎo)致在審計過程中加大了自身的審計風(fēng)險。另一方面從法律法規(guī)和財務(wù)機(jī)制角度看，目前法規(guī)對注冊會計師和事務(wù)所的行政責(zé)任進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，但對于注冊會計師的民事責(zé)任承擔(dān)方法、損失賠償?shù)姆椒▌t沒有明確的具體規(guī)定。

2. 從內(nèi)部角度分析：首先從人力資源角度來看。會計師事務(wù)所作為一個中小型事務(wù)所其人員職業(yè)能力有限。實際工作中新入職的員工缺乏崗前培訓(xùn)，機(jī)械的抽取憑證，導(dǎo)致檢查風(fēng)險提高。隨著審計市場競爭日趨激烈，中小事務(wù)所沒有能力提供充足的時間和費用以供執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行后續(xù)教育及繼續(xù)深造。事務(wù)所的審計人員道德底線有待提高：為了求得生存，不斷降低自己的道德底線，迎合被審計單位的需求，招攬生意。其次從審計程序角度看，中小事務(wù)所審計程序不夠完善。每年審計報告的出具時間都集中在年末和年初，事務(wù)所為了多接業(yè)務(wù)，忽視審計質(zhì)量和必要的審計程序。事務(wù)所在承接項目時沒有考慮客戶的誠信、自身的職業(yè)水平、相關(guān)職業(yè)道德；在計劃審計工作時也沒有考慮開展初步業(yè)務(wù)活動，進(jìn)行完善的審計測試流程等審計程序；在對公司相關(guān)關(guān)聯(lián)方交易和與子公司的業(yè)務(wù)往來中沒有實施必要的審計程序。最后從審計方法角度來看，中小事務(wù)所的審計風(fēng)險評估方法主要是定性風(fēng)險評價法，在整個審計過程中主要依賴被審單位提供的會計資料、管理層聲明書，依賴會計憑證的抽樣、對總賬和明細(xì)賬的細(xì)節(jié)測試。中小事務(wù)所在實質(zhì)性細(xì)節(jié)測試時，審計抽樣過程只是簡單地對金額較大的數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選，忽略了一些風(fēng)險較大的“漏網(wǎng)之魚”，因此對中小事務(wù)所而言重要風(fēng)險點的判斷是審計過程的必要程序。

四、加強中小會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的全過程控制

（一）審計風(fēng)險的事前控制

加強中小會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的全過程控制，首先要做好事前工作的安排，降低審計成本和審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。一方面，中小會計師事務(wù)所應(yīng)該提升員工的工作能力，注重員工的后續(xù)教育，道德修養(yǎng)。事務(wù)所在進(jìn)行項目組的成員配備時，要考慮整體項目組審計職業(yè)水平，員工在審計期間應(yīng)避免被調(diào)來調(diào)去。事務(wù)所可以采取物質(zhì)和精神的激勵措施，對外招聘優(yōu)秀的人才，用不同的薪酬模式和多元的分配機(jī)制留住人才、吸引人才。另一方面，在審計風(fēng)險產(chǎn)生的源頭即簽訂審計業(yè)務(wù)約定書時，中小會計師事務(wù)所必須充分了解被審單位的環(huán)境、財務(wù)制度、管理層誠信、內(nèi)部控制和運營情況，并且考慮自身的能力決定是否能夠承接項目。

（二）審計風(fēng)險的事中控制

中小事務(wù)所在其實際審計過程中缺乏對重要風(fēng)險點實施相關(guān)必要審計程序和使用恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒?，不能及時發(fā)現(xiàn)管理層舞弊，導(dǎo)致審計風(fēng)險的增加。

雖然傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴襟E大致相同，但是實際審計過程中的側(cè)重點是不一樣的。采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，事?wù)所必須注重對客戶的了解和審計的規(guī)劃，側(cè)重對客戶經(jīng)營過程的調(diào)查。中小事務(wù)所可以應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，具體步驟分為：了解客戶及其環(huán)境—風(fēng)險評估；識別重要的經(jīng)營風(fēng)險；對客戶整體層面的控制的評價及評估重大錯報風(fēng)險，重大錯報風(fēng)險和交易、賬戶余額與列報以及關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程；實施控制測試；實施實質(zhì)性審計程序（胡春元，2009）。例如：在對存貨、庫存現(xiàn)金盤點時，不應(yīng)事先與公司進(jìn)行溝通。對重要性水平的確定，不能完全依賴于注冊會計師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和對被審計單位及其行業(yè)的了解程度，還要考慮被審計單位的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。對銀行存款、應(yīng)收賬款親自函證：記錄核對的被審計單位情況與被詢問者的名稱、地址；核對詢證函中的金額與被審計單位的情況；在被審計單位蓋章后，由事務(wù)所發(fā)出；記錄詢證函審計記錄，并匯總審計結(jié)果。

審計抽樣過程中，審計風(fēng)險點的判斷從定性角度分析：在制定審計計劃時，事務(wù)所可以采用統(tǒng)計推論法評估重大風(fēng)險點，提高風(fēng)險防范能力。采用統(tǒng)計推論法可以進(jìn)行前推、后推、旁推。前推是根據(jù)歷史數(shù)據(jù)和經(jīng)驗推斷出未來事件發(fā)生的概率及后果；后推是把未來的想象事件及后果與已知的事件聯(lián)系起來，把未來風(fēng)險事件歸結(jié)到有數(shù)據(jù)可查的初始事件上；旁推是利用類似項目的數(shù)據(jù)進(jìn)行外推，用某項目的歷史數(shù)據(jù)對新建設(shè)項目可能遇到的風(fēng)險評估。

為了說明統(tǒng)計推論法，列舉出可能的風(fēng)險點，表1：

從定量角度：針對財務(wù)指標(biāo)的分析，加上定量的原始數(shù)據(jù)評價，比較分析近幾年三種指標(biāo)變化，發(fā)現(xiàn)重要審計風(fēng)險點：

1. 盈利能力，主要衡量指標(biāo)有總資產(chǎn)收益率（凈利潤/平均資產(chǎn)總額）、主營業(yè)務(wù)利潤率（營業(yè)利潤/營業(yè)收入凈額）。主營業(yè)務(wù)利潤率表明企業(yè)的盈利水平，資產(chǎn)收益率指全部資產(chǎn)獲利能力，全面反映企業(yè)的獲利能力和投入產(chǎn)出狀況。通過盈利能力的分析，可以比較公司營業(yè)利潤、凈利潤和營業(yè)收入的變化。

2. 營運能力，主要衡量指標(biāo)有應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率（營業(yè)收入/平均應(yīng)收賬款余額）、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（營業(yè)收入凈額/平均資產(chǎn)總額）。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率指企業(yè)及時收回報酬情況；總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率說明企業(yè)資產(chǎn)利用情況，反映了企業(yè)營運能力。通過分析營運能力，可以比較營業(yè)收入、平均資產(chǎn)總額和應(yīng)收賬款平均余額等的變化。

3. 償債能力，主要衡量指標(biāo)有資產(chǎn)負(fù)債率（負(fù)債總額/資產(chǎn)總額）、速動比率（速動資產(chǎn)/流動負(fù)債）。資產(chǎn)負(fù)債率反映事務(wù)所負(fù)債水平情況；速動比率反映企業(yè)的短期支付能力。通過分析償債能力，比較負(fù)債總額、速動資產(chǎn)、資產(chǎn)總額等的變化。定量分析指標(biāo)變化，預(yù)測審計過程中哪些業(yè)務(wù)循環(huán)、會計科目審計環(huán)節(jié)最容易出錯，這些信息直接影響到審計人員對審計證據(jù)的收集、審計過程中審計方法和審計測試問題的制定、被審計單位專業(yè)指導(dǎo)程序的制定等。

中小事務(wù)所在審計證據(jù)的獲取時，為了提高證據(jù)的可信程度，考慮事務(wù)所的能力可以與其他事務(wù)所進(jìn)行聯(lián)合開發(fā)審計軟件。在出具審計報告階段必須關(guān)注對被審計單位會計估計、或有事項、賬戶余額、關(guān)聯(lián)方交易等復(fù)雜事項的核實，必要時進(jìn)行詳細(xì)的審查和實質(zhì)性程序。在審計的各個環(huán)節(jié)要做到監(jiān)督、控制、復(fù)核，加強自身的內(nèi)部控制，以減低審計風(fēng)險。另外中小事務(wù)所還可以在審計風(fēng)險控制過程中設(shè)立風(fēng)險投保制度，對每個項目提取風(fēng)險費用或進(jìn)行一定額度的投保，降低損失、提高償債能力。

（三）審計風(fēng)險的事后控制

中小事務(wù)所在接收到公司的財務(wù)報表舞弊情況后應(yīng)及時進(jìn)行整改工作，并對資產(chǎn)和負(fù)債等科目進(jìn)行追溯調(diào)整，進(jìn)行嚴(yán)格的事后追蹤控制。另外中小事務(wù)所在審計報告完成時需重點關(guān)注質(zhì)量復(fù)核制度，可以聘請外部不相關(guān)人員或其他事務(wù)所進(jìn)行。中小事務(wù)所必須建議被審計單位改善內(nèi)部控制，整合有效資源；完善獨立董事制度，監(jiān)事會，審計等多元化的監(jiān)督機(jī)制；建議董事會領(lǐng)導(dǎo)下的審計委員會，真正做好內(nèi)部審計工作。

五、總結(jié)

審計風(fēng)險是固有的、不可避免的，它伴隨著市場經(jīng)濟(jì)和事務(wù)所的發(fā)展而發(fā)展。良好的宏觀環(huán)境和完善的被審計單位內(nèi)部控制制度是降低審計風(fēng)險的必要因素。當(dāng)然中小會計師事務(wù)所必須提高自我保護(hù)意識，以規(guī)范的審計系統(tǒng)、完善的內(nèi)部控制、最少的成本將風(fēng)險導(dǎo)致的不利后果降到最低程度，爭取在激烈的審計市場中獲得生存與發(fā)展。相信在會計師事務(wù)所和被審計單位的共同努力下，審計風(fēng)險定能被控制在一定的范圍內(nèi)。

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