非貨幣性捐贈(zèng)涉稅探討

黃新穎　鐘順東

【摘要】 企業(yè)發(fā)生的非貨幣性對(duì)外捐贈(zèng)，按稅法規(guī)定，應(yīng)作視同銷售，計(jì)算和繳納相應(yīng)的稅種，即流轉(zhuǎn)稅和所得稅。特別是對(duì)一些特殊業(yè)務(wù)在進(jìn)行正確賬務(wù)處理時(shí)，必須以稅收法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解為前提。文章通過對(duì)非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，結(jié)合視同銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行剖析，揭示出非貨幣性對(duì)外捐贈(zèng)的稅務(wù)處理方法，僅供同行參考。

【關(guān)鍵詞】 非貨幣； 對(duì)外捐贈(zèng)； 稅務(wù)處理

我國(guó)《稅法》規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)品和外購(gòu)的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)折分成按公允價(jià)值計(jì)量的視同對(duì)外銷售和對(duì)外捐贈(zèng)兩個(gè)業(yè)務(wù)去作所得稅處理，也就是稅法要求，企業(yè)在對(duì)外捐贈(zèng)各項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)按視同銷售處理，同時(shí)還要計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)所發(fā)生的各種支出，除了符合稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)或按企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的一定比例范圍在稅前可以扣除，其他的各種捐贈(zèng)均不得在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。企業(yè)捐贈(zèng)的種類有很多，根據(jù)其不同的分類，相應(yīng)的稅務(wù)處理也有所不同，由于篇幅所限，本文僅對(duì)其中的非貨幣性捐贈(zèng)進(jìn)行納稅探討。

一、捐贈(zèng)的含義及分類

（一）捐贈(zèng)

簡(jiǎn)單講，捐贈(zèng)就是指沒有索求地把有價(jià)值的東西給予別人。是指捐贈(zèng)人無償?shù)刈栽傅匕哑渥约河刑幏謾?quán)的合法的財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)給享有合法地位的受贈(zèng)人，并把這些財(cái)產(chǎn)用于與捐贈(zèng)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒有直接關(guān)系的社會(huì)公益性事業(yè)的一種行為。

特點(diǎn)：自愿性、無償性、偶然性、救急性。

（二）捐贈(zèng)的種類

按照不同的標(biāo)準(zhǔn)，可以把捐贈(zèng)分為不同的種類，一般的分類為：（1）按捐贈(zèng)的性質(zhì)不同，可以把捐贈(zèng)劃分為公益性捐贈(zèng)與非公益性捐贈(zèng)。公益性捐贈(zèng)，是指捐贈(zèng)人通過縣以上政府機(jī)關(guān)及其部門或社會(huì)的公益性團(tuán)體，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》所規(guī)定的范圍內(nèi)的公益捐贈(zèng)。非公益性捐贈(zèng)，是指捐贈(zèng)人從人道主義的角度或以加快社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步方面所進(jìn)行的社會(huì)責(zé)任的實(shí)際，向除了上述之外的所實(shí)施的社會(huì)的捐贈(zèng)。（2）按捐贈(zèng)者所提供的捐贈(zèng)資產(chǎn)不同，把捐贈(zèng)分為貨幣性捐贈(zèng)和非貨幣性捐贈(zèng)。非貨幣就是通常所說的產(chǎn)成品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，其未來價(jià)值不能肯定或無法確定，不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入條件，在確認(rèn)上不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》所規(guī)定的收入認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，在會(huì)計(jì)上也不能確認(rèn)為收入，可是在稅法上卻要必須當(dāng)作收入，且要進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅及所得稅確認(rèn)；在稅法上，必須當(dāng)作視同銷售，因此必須在年末對(duì)應(yīng)納稅進(jìn)行調(diào)整。貨幣性捐贈(zèng)，就是捐贈(zèng)人用現(xiàn)金、銀行存款等所進(jìn)行的捐贈(zèng)，在會(huì)計(jì)上，直接把支出數(shù)額列作營(yíng)業(yè)外支出就可以了，而在稅法上，卻不會(huì)涉及流轉(zhuǎn)稅問題，可是在所得稅上，卻要視情況來進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

二、非貨幣性捐贈(zèng)的涉稅處理

（一）流轉(zhuǎn)稅

當(dāng)企業(yè)拿非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)，對(duì)流轉(zhuǎn)稅方面，可以依據(jù)其捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)種類而異，同時(shí)作相應(yīng)的稅務(wù)調(diào)整，這些稅歸納起來主要涉及兩種稅，即增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

1.增值稅

當(dāng)企業(yè)將其貨物、材料、商品等流動(dòng)資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的動(dòng)產(chǎn)類對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，按稅法規(guī)定，要視同銷售，適用增值稅。主要有以下幾種情況：

（1）將自己外購(gòu)的材料對(duì)外進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)的稅務(wù)處理

企業(yè)把外購(gòu)的材料對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，屬于改變了貨物的用途，其在外購(gòu)時(shí)所發(fā)生的增值稅不可以在稅前抵扣，因此，必須把原來在購(gòu)進(jìn)時(shí)已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅進(jìn)行轉(zhuǎn)出，記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶和材料成本一并轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶。

企業(yè)外購(gòu)商品用于對(duì)外捐贈(zèng)，企業(yè)應(yīng)按市價(jià)通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，賬戶和商品成本合計(jì)記入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶。

（2）將委托加工收回或自產(chǎn)的貨物用作對(duì)外捐贈(zèng)的稅務(wù)處理

將企業(yè)自產(chǎn)或委托加工收回的貨物對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過了加工過程，從一個(gè)環(huán)節(jié)（生產(chǎn)）轉(zhuǎn)移到了另一個(gè)環(huán)節(jié)（消費(fèi)），其價(jià)值發(fā)生了增值，按稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)視同銷售，要計(jì)算繳納增值稅。原因是確保增值稅稅源的目的，企業(yè)把貨物用作對(duì)外捐贈(zèng)，貨物卻最終脫離了企業(yè)的控制范圍，貨物到了企業(yè)的外部，根據(jù)稅收監(jiān)管的需要，難以監(jiān)管，所以規(guī)定，不論貨物是否增值，均要當(dāng)作銷售來計(jì)算并繳納相應(yīng)的增值稅稅額。

（3）固定資產(chǎn)等動(dòng)產(chǎn)類的捐贈(zèng)稅務(wù)處理

企業(yè)2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)的動(dòng)產(chǎn)類固定資產(chǎn)，將其對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，根據(jù)新稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按市場(chǎng)價(jià)值（公允價(jià)值）計(jì)算增值稅，稅率為17%或13%。在2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)動(dòng)產(chǎn)類固定資產(chǎn)，必須按公允價(jià)值且不含稅價(jià)的4%減半計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)，把固定資產(chǎn)賬面價(jià)值加上計(jì)算的銷項(xiàng)稅額合計(jì)記入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶。

例4：2010年度，南寧運(yùn)地公司通過市慈善總會(huì)向北海的一個(gè)災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)一設(shè)備（2009年5月購(gòu)進(jìn)），原值40萬元，累計(jì)折舊15萬元，公允價(jià)值30萬元（不含稅），適用增值稅稅率為17%。有關(guān)分錄如下：

2.營(yíng)業(yè)稅

當(dāng)企業(yè)將不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，按稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)作為視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，征收營(yíng)業(yè)稅。

我國(guó)稅法規(guī)定，捐贈(zèng)者（單位或者個(gè)人）拿自己的不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈(zèng)送他人時(shí)，要征收營(yíng)業(yè)稅；營(yíng)業(yè)稅法中規(guī)定的視同銷售業(yè)務(wù)，僅限于銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、建筑業(yè)三個(gè)稅目，卻沒有把勞務(wù)的無償贈(zèng)送行為指明為視同銷售行為；營(yíng)業(yè)稅法中所規(guī)定的視同銷售行為主要強(qiáng)調(diào)的是財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。

例5：2011年度，南寧泊海公司通過市慈善總會(huì)向安永福利院捐贈(zèng)樓房一棟，原值400萬元，累計(jì)折舊100萬元，公允價(jià)值330萬元（不含稅），營(yíng)業(yè)稅率為5%。

（二）所得稅

我國(guó)的企業(yè)所得稅法規(guī)定，在同一法人實(shí)體內(nèi)部，只將貨物由一個(gè)部門轉(zhuǎn)移到另一部門，不作為視同銷售行為征收相關(guān)稅費(fèi)（如將貨物用于在建工程、管理部門、分公司）等，不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。關(guān)鍵原因主要是看企業(yè)所得稅視同銷售行為的資產(chǎn)的權(quán)屬是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移，如果資產(chǎn)的權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生轉(zhuǎn)移，相當(dāng)于從一個(gè)地方移到另一個(gè)地方，不產(chǎn)生應(yīng)稅行為，如果資產(chǎn)的權(quán)屬發(fā)生了改變，就應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)發(fā)生了非貨幣性對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，就相當(dāng)于資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移行為，根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。

當(dāng)企業(yè)對(duì)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在利潤(rùn)總額計(jì)算的基礎(chǔ)上，再加上如下公式的調(diào)整項(xiàng)目，來計(jì)算因企業(yè)的對(duì)外捐贈(zèng)事項(xiàng)所產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額：

企業(yè)的對(duì)外捐贈(zèng)所產(chǎn)生的納稅調(diào)整數(shù)額={按稅法所認(rèn)定的捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值-[按稅法所認(rèn)定的捐贈(zèng)資產(chǎn)的初始成本（原價(jià)）-按稅法對(duì)固定資產(chǎn)原價(jià)所計(jì)提的累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷額）]-因?yàn)榫栀?zèng)而發(fā)生的清理費(fèi)用及繳納的可從應(yīng)納稅所得額中減掉的相關(guān)稅費(fèi)（所得稅除外）}+對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定要計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出的金額-按稅法規(guī)定的可以稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)金額

通過以上的計(jì)算而得到的納稅調(diào)整金額，就是當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

對(duì)外捐贈(zèng)的外購(gòu)材料，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)上必須按成本結(jié)轉(zhuǎn)，在增值稅上，根據(jù)所購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅作轉(zhuǎn)出。年末對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳時(shí)，按照企業(yè)外購(gòu)商品進(jìn)行無償捐贈(zèng)所購(gòu)入貨物的價(jià)格來認(rèn)定收入，進(jìn)行納稅調(diào)整，并作為視同銷售，按購(gòu)進(jìn)價(jià)格確認(rèn)為收入，外購(gòu)價(jià)確認(rèn)成本，如果收入與成本相等，那么也會(huì)影響到三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)計(jì)提的基數(shù)。

當(dāng)企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，必須按實(shí)際成本進(jìn)行轉(zhuǎn)賬，而在稅法上，企業(yè)必須按視同銷售貨物處理，同時(shí)計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額。在企業(yè)所得稅方面，也應(yīng)當(dāng)按視同銷售處理。根據(jù)規(guī)定，必須按該貨物的市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)視同銷售收入，并同時(shí)按該自產(chǎn)貨物的實(shí)際成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，此時(shí)會(huì)形成收入與成本數(shù)額的不一致，按稅法規(guī)定這個(gè)差額必須加到應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅。

綜上所述，當(dāng)企業(yè)將屬于自己的貨物對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在會(huì)計(jì)上不會(huì)形成實(shí)際收入，但卻要按視同銷售進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，所以就直接按貨物的成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)了，在會(huì)計(jì)上也就不能走收入類科目了。但根據(jù)我國(guó)的稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將捐贈(zèng)貨物按市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算流轉(zhuǎn)稅和損益類科目計(jì)算企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額。具體做法：按增值稅法的規(guī)定，企業(yè)將自己貨物或動(dòng)產(chǎn)類的固定資產(chǎn)向外捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按視同銷售貨物計(jì)算并繳納增值稅。按營(yíng)業(yè)稅法規(guī)定，企業(yè)將自己的不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)（含土地）向外進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)，必須按銷售不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行視同銷售并計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)我國(guó)最新的所得稅法，企業(yè)在向外進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)，不管會(huì)計(jì)上如何進(jìn)行賬務(wù)處理，在稅務(wù)上必須確認(rèn)收入。2008年國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國(guó)稅函［2008］875號(hào)）》在確認(rèn)貨物的銷售收入標(biāo)準(zhǔn)時(shí)作了原則性的規(guī)范。除非《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例附有其他規(guī)定，否則在企業(yè)確認(rèn)貨物的銷售收入時(shí)，必須嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)和實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)確認(rèn)原則。企業(yè)銷售商品時(shí)，是否要確認(rèn)為收入，其條件為：一是企業(yè)的銷售商品合同已經(jīng)與對(duì)方簽訂了，該企業(yè)的商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨對(duì)方；二是售出企業(yè)對(duì)該批商品既不能保留通常跟其所有權(quán)有聯(lián)系的商品繼續(xù)管理權(quán)限，也無法實(shí)施有效的監(jiān)督控制；三是已售出的商品相應(yīng)的收入金額能夠可靠地進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；四是該銷售商品已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地確認(rèn)。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流進(jìn)該企業(yè)作為商品銷售收入確認(rèn)的必要條件，按照規(guī)定，我們就得把企業(yè)對(duì)外的無償捐贈(zèng)貨物剔除在上面的收入之外，在所得稅法中，也沒有將其作為收入的必要條件，正因?yàn)檫@樣，在會(huì)計(jì)上，就不能把企業(yè)的對(duì)外無償捐贈(zèng)確認(rèn)為收入。但在企業(yè)所得稅法中，必須把企業(yè)的對(duì)外無償捐贈(zèng)確認(rèn)收入，計(jì)算繳納所得稅。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）》中對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的視同銷售行為作了具體的說明。企業(yè)在將資產(chǎn)移送他人使用時(shí)，由于該項(xiàng)資產(chǎn)上的所有權(quán)已完全被改變，所以該項(xiàng)資產(chǎn)已不再屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，企業(yè)必須按稅法規(guī)定確認(rèn)為企業(yè)的視同銷售收入。

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