論我國個人所得稅自行申報制度

牛雅琴

摘 要:文章通過對我國現(xiàn)行的納稅自行申報制度的狀況分析和對其原因的探討，對完善我國個稅自行申報提出一些建設性的觀點和意見。

關鍵詞：個人所得稅 自行納稅申報制度 稅收監(jiān)管 稅制改革

中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）06-176-04

2006年11月8日國家稅務總局頒布《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》，宣布年所得超過12萬的個人需自行申報納稅；各地區(qū)又接連出臺了更為詳細的實施規(guī)則。在強烈的社會關注之下，個人所得稅自行納稅申報制度于2007年正式實施。這是我國個人所得稅改革中的一項重大舉措，具有深遠的實踐意義。首先，個人申報制度通過加強對高收入階層的監(jiān)控，改變貧富差距過大的現(xiàn)狀；其次，進一步推進了個人所得稅的科學化、精細化管理，有利于建立健全個人自行申報制度，從而縮短向綜合與分類相結(jié)合稅制模式過渡的進程。

然而，從近年來申報的結(jié)果來看，個稅自行申報的結(jié)果并不理想。工薪階層成為個稅申報的主角，高收入者卻多有缺席。對于此種情況的出現(xiàn)，本文將會按如下思路進行探討：首先，個人所得稅自行納稅申報制度實施中出現(xiàn)的問題以及成因；其次，對于我國的個稅申報制度及實施提出改進之建議。

一、個人所得稅自行申報概述

1.個人所得稅自行申報制度的概念。自行納稅申報(self-assessment)，是指納稅人依照稅法的規(guī)定，在規(guī)定期限內(nèi)就有關納稅事項向征稅機關書面報告的一種法定行為。具體而言，納稅義務人依據(jù)稅法有關課稅要素的規(guī)定，確定其納稅義務內(nèi)容，計算應納稅額，并自行將其計算結(jié)果集計稅依據(jù)以納稅申報表的形式提交征稅機關。征稅機關原則上根據(jù)納稅人的申報確定應納稅額，只有在納稅人無自動申報或申報不適當?shù)那闆r下，才由征稅機關依法處分行使稅額確定權(quán)。因此從這個意義上來講，個人所得稅自行納稅申報可以看作是一種“自我克賦”，也是納稅人權(quán)利理念的體現(xiàn)。我國于2006年11月6日頒布的《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)規(guī)定，個人所得稅自行申報制度是指符合法定條件的納稅人，依照稅法規(guī)定的要件，自己確定納稅義務的具體內(nèi)容，并向稅務機關提交書面報告的法律制度?！掇k法》第二條規(guī)定辦理自行申報納稅的納稅人包括:年所得I2萬元以上的，從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資薪金所得的，從中國境外取得所得的，取得應稅所得沒有扣繳義務人的，國務院規(guī)定的其他情形等。①年所得12萬元以上的納稅人，無論該納稅年度內(nèi)，所得是否已足額繳納個人所得稅，均須在納稅年度終了后三個月以內(nèi)向主管稅務機關申報。其他情形的納稅人，均應當按照《辦法》的規(guī)定，于取得所得后向主管稅務機關辦理納稅申報。

2.個人所得稅自行申報構(gòu)成要素。（1）個人所得稅自行申報主體。納稅申報主體一般分為兩類：納稅人和扣繳義務人。納稅人是法律、法規(guī)規(guī)定的負有納稅義務的單位和個人；扣繳義務人是法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。自行納稅申報，即指負有繳納個人所得稅的納稅人在符合法定情形時自己主動到稅務機關進行納稅申報。我國《個稅自行申報辦法》第2條中規(guī)定了納稅主體有以下五種情形時需進行自行申報：年所得12萬元以上的；從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；從中國境外取得所得的；取得應稅所得，沒有扣繳義務人的；國務院規(guī)定的其他情形。關于這一條規(guī)定，需要指出的是。第一，并非只有年所得12萬元者才需進行自行申報，符合其他四種情形的仍需進行申報。第二，對于年所得12萬元以上的納稅人，無論取得的各項所得是否已足額繳納了個人所得稅，均應當按照依照《個稅自行申報辦法》的規(guī)定，于納稅年度終了后向主管稅務機關辦理納稅申報。②年所得12萬元以上納稅人具體界定是指在一個納稅年度內(nèi)取得以下各項所得合計數(shù)額達到12萬元的納稅人:工資、薪金所得;個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得;對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得;勞務報酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費所得;利息、股息、紅利所得;財產(chǎn)租賃所得;財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;偶然所得;經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其他所得。當然，所得中不包括依個人所得稅法及《申報辦法》中不征稅及免稅項目。（2）個人所得稅自行申報的方式。個稅自行申報的方式，在實踐中主要采用以下三種方式：直接申報、郵寄申報和數(shù)據(jù)電文申報。

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實施細則規(guī)定：納稅人可以直接到稅務機關辦理納稅申報，也可以按照規(guī)定采取郵寄、數(shù)據(jù)電文或者其他方式辦理納稅申報。納稅人采取郵寄申報辦理納稅申報的，應當使用統(tǒng)一的納稅申報專用信封，以寄出的郵戳日期為實際申報日期；納稅人采取數(shù)據(jù)電文方式辦理納稅申報的，應當按照稅務機關規(guī)定的期限和要求保存有關資料，并定期書面報送主管稅務機關；數(shù)據(jù)電文方式是指稅務機關確定的電話語音、電子數(shù)據(jù)交換和網(wǎng)絡傳輸?shù)入娮臃绞?。關于數(shù)據(jù)電文方式的申報日期確定問題，在國稅發(fā)〔2003〕47號通知中進行了補充規(guī)定，明確以稅務機關計算機網(wǎng)絡系統(tǒng)收到數(shù)據(jù)電文的日期作為其實際申報日期。

伴隨著信息技術(shù)在稅收征管領域的廣泛應用以及稅務機關對于電子申報的大力推廣，加之以網(wǎng)絡申報的便捷優(yōu)勢，使得網(wǎng)絡申報成為各國納稅人的首選方式。（3）申報期限。各國稅法一般都對自行納稅申報作了規(guī)定和限制，針對不同的納稅項目、不同身份的納稅人也有不同的期限規(guī)定。申報主體必須遵循法定的申報期限，否則就需要承擔相應的法律責任。在我國，也針對不同情形下的個稅自行申報予以不同的期限限制。每年的3月31日是年所得12萬元以上者的最終申報期限，其它情形的申報期限分別由《個稅自行申報辦法》第16至19條規(guī)定。如從中國境外取得所得的，申報期限是在納稅年度終了后30日，而非納稅年度終了后3個月。當然，申報期限并非是絕對的不能改變，如果申報人在法定期限內(nèi)申報確有困難，如果強制其按期申報則會超過納稅人的期待可能性。③因此，大部分國家的稅法都設計了延期申報制度。我國則在《個稅自行申報辦法》第20條中加以規(guī)定，具體操作遵從稅收征管法及其實施細則的相關規(guī)定。

3.納稅自行申報制度的立法目的。實行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制，是我國稅制改革的方向。這種制度要求納稅人進行年度綜合納稅申報，此申報是個人所得稅稅制改革的一個前提性制度。建立個人收入總和申報制度，能夠保證納稅人收入等涉稅信息的完整性，有利于培養(yǎng)納稅人的依法誠信納稅意識，有利于明確納稅人的法律責任，提高稅法的遵從度，個人所得稅自行申報的實施關系到我國個稅稅制改革的進程。④（1）培養(yǎng)納稅人誠信納稅意識，明確納稅人的法律責任，提高稅法遵從度。將納稅人自行納稅申報的法律責任以法律的形式明確下來，可以有效地增強納稅人依法誠信納稅的意識，減少納稅人納稅不遵從行為的發(fā)生。（2）平衡納稅人之間的稅收負擔。個人所得稅的基本功能之一，就是充當調(diào)解公民之間收入分配水平的手段或工具。隨著改革開放的深入和國民經(jīng)濟的發(fā)展，人民的收入水平日益提高的同時，由于收入分配不公平導致的個人收入差距正在不斷擴大。因此，在我國要調(diào)節(jié)居民間的收入分配差距，就是要讓高收入者承擔更多的納稅負擔。二者只能在試行綜合所得稅制的條件下，才可能實現(xiàn)。而且由于分類所得稅制存在著缺失綜合所得概念而使調(diào)節(jié)收入分配的功能大打折扣的硬傷，因此，我國新一輪的稅制改革也將個人所得稅的改革方向定位于“實行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制”。{8}（3）加強對稅源控制的管理。稅源控制是稅收管理的核心，在沒有扣繳義務人的情況下，納稅人上交的自行申報的材料便成為稅務部門掌握稅源信息的重要依據(jù)與來源。個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能發(fā)揮效用的前提是掌握納稅人，尤其是高收入者的收入情況，但目前我國的個稅征管還主要是采用代扣代繳的方法。納稅人發(fā)生的應稅收入，都由收入的發(fā)放者作為扣繳義務人代扣代繳，集中向稅務部門繳納。這樣，個稅稅源控制的責任由稅務部門轉(zhuǎn)移給了代扣代繳義務人，從而導致征納雙方的信息不對稱。加之在實行源泉扣繳的方式下，納稅人沒有義務保留或者提供收入憑證，收入發(fā)放方也不開具完整憑證，因此使稅務機關對于稅源的監(jiān)管乏力。而自行申報規(guī)定納稅人必須如實向稅務機關申報其相關法律規(guī)定的各種信息,從而有利于稅務機關搜集高收入者的涉稅信息，了解其納稅狀況以及職業(yè)和地區(qū)，從而明確重點監(jiān)控群體與監(jiān)控對象，強化稅務機關的稅源控管能力，更好的發(fā)揮個稅對高收入者的調(diào)節(jié)作用。

二、我國目前個人所得稅自行申報制度存在的問題

1.我國所實行的分類稅制有失公平，且與綜合申報相脫節(jié)。我國稅收實行的是分類所得稅制——將個人收入劃分為若干項目，分別就不同項目計稅；不同項目的收入，適用于不同的稅率表格。與之相配套的則是個稅征管實行代扣代繳。而2006年11月8日國家稅務總局出臺的《個人所得稅自行申報辦法（試行）》中則是有不同的規(guī)定，即在分類所得稅制的基礎上，納稅人按照綜合所得稅制的標準，將各類應納稅的收入合并計算，總重由納稅人自行向稅務部門申報個人所得。這樣就形成了目前我國的“分類計稅”加“綜合申報”的雙軌制模式。在這樣的雙軌制模式下，導致即便是收入相同的納稅人，可能應交的個人所得稅的數(shù)額不同。不同性質(zhì)、來源的個人所得，采用相異的稅率和扣除標準征稅，適用源泉一次課征方式。這樣就會導致相等收入的人由于其個人所得來源等條件的不同而承擔不同的稅負，這就有悖于稅收公平原則。

根據(jù)《辦法》規(guī)定，納稅人應當自行申報納稅。但是，納稅人的應納稅額主要由各類所得的支付單位或扣繳義務人代為計算和扣繳；除了沒有扣繳義務人或者有扣繳不實的收入項目時，納稅人應按綜合口徑自行申報收入及相關信息⑤。以上情況表明了我國的分類計稅和綜合申報相互脫節(jié)，分類計稅仍是個稅應納稅額的計算依據(jù)，自行申報并未在稅額征收中起實質(zhì)性作用。這樣不僅沒有充分發(fā)揮自行納稅申報制度應有的作用，反而增加了征納成本，降低了稅收征管的效率。

2.個稅稅源控管乏力，自行申報納稅者人數(shù)和結(jié)構(gòu)呈畸形發(fā)展。個人所得稅自行申報監(jiān)管上存在的諸多問題，是造成個人所得稅自行申報沒有實現(xiàn)其立法目的的重要原因。國家稅務部門早在2005年國家稅務總局提出了加強個人所得稅征管的“四一三”工作思路，即“建立個人收入檔案管理制度、代扣代繳明細帳制度、納稅人與扣繳義務人向稅務機關雙向申報制度、與社會各部門配合的協(xié)稅制度”等四項制度；加快建設統(tǒng)一的個人所得稅管理信息系統(tǒng);切實加強對高收入者的重點管理、稅源的源泉管理、全員全額管理等三項管理。但由于稅務機關沒有有效的手段控制稅源，給納稅人隱瞞個人收入創(chuàng)造了條件，也使得納稅人個人收入隱形化成為自行申報中的一大難題。這就是稅務機關很難確切掌握個人收入的實際金額，從而無法進行全方位的監(jiān)控。目前我國稅務機關控制稅源的手段較為單一，仍是以扣繳申報來反向監(jiān)督。這樣僅能完全監(jiān)控工薪階層的納稅人，不能有效地將高收入者納入稅收監(jiān)管之下。而且由于個人收入存在多元化、隱形化、現(xiàn)金交易量大等特點，相當一部分人的收入信息未被稅務機關掌握，加之大部分公民也不能準確計算自己的年收入，因此，目前個人所得稅主要還是來源于收入穩(wěn)定的工薪階層，對于那些收入形式多樣高收入者未被完全統(tǒng)計在內(nèi)，使得申報人數(shù)不確切。

3.稅收稽查方面涉稅案件懲罰力度不夠,納稅人滋生僥幸心理。個人所得稅作為所有稅種中納稅人數(shù)最多的一個稅種，其征管和稽查的工作量相當之大，然而與此相對應的是我國目前稅收征管基礎有較為薄弱，征納信息不對稱，且某些稽查人員本身素質(zhì)不高、執(zhí)法不嚴，加之個稅本身就與個人利益聯(lián)系非常密切，從而容易激化矛盾。這樣就造成了稅務稽查單方面注重補交稅款或者罰款，處罰力度不夠，使得納稅人滋生僥幸心理，嚴重損害了稅法的嚴肅性。⑥

4.個稅自行申報的配套措施尚未形成。（1）金融體系配合不到位。我國的金融實名制支付體系的缺位，現(xiàn)金交易仍然是支付結(jié)算的主要手段；許多私營或者個人企業(yè)財務不健全，個人收支與生產(chǎn)經(jīng)營成本交錯混雜。這些都使金融部門無法真正掌握納稅人的收支資料。這種嚴重的信息不對稱，極大的影響個稅自行申報功能的發(fā)揮。而且對于那些掌握大量個人收入信息的金融、保險等部門并沒有義務去定期向稅務部門進行信息匯報，個人納稅信用與個人信用記錄、社會評價也并沒有緊密聯(lián)系在一起。因此，其進行自行納稅申報缺少激勵。（2）稅務代理制度滯后制約了個稅自行申報的發(fā)展。稅務代理指代理人接受納稅主體的委托，在法定的代理范圍內(nèi)依法代其辦理相關稅務事宜的行為。我國從1994年就開始嘗試建立稅務代理制度，但在實踐當中稅務代理機構(gòu)多由稅務機關自己開辦，直到1999年才轉(zhuǎn)向市場化運作。就目前的情況來說，稅務代理的環(huán)境和秩序尚待規(guī)范，很大一部分的稅務代理機構(gòu)剛剛完成向自負盈虧的市場化運作的轉(zhuǎn)變，其規(guī)模較小，建賬建制也不是很規(guī)范，因而業(yè)務水平和信譽度不高。而且，值得注意的是，目前存在的會計服務、會計咨詢和稅務代理中介機構(gòu)基本上為單位納稅人代理涉稅業(yè)務服務，對個人的稅務代理服務除向一些在華的外籍人士外，還開展的很少。

三、進一步完善我國個人所得稅自行申報制度的建議

1.選擇適應我國國情的個人所得稅稅制模式。程序的正當性在很大程度上影響著其實施的效果。由此可知，我國高收入者個稅自行申報制度的實施效果很大程度上受到目前個人所得稅稅制模式的影響。然而，值得注意也正如上文所說的是我國的分類所得稅制背離了公平稅負的原則。面對這個尷尬的情景，唯一可行且根本性的辦法就是選擇適應我國國情的最佳稅制模式。（1）三種不同模式的稅制比較。分類所得稅制，又稱為個別所得稅制，是指對于同一納稅人的不同類型所得按照不同的稅率征稅，在此種稅制下，總收入和可扣除費用由各種所得類型分別決定。它的優(yōu)點是可以廣泛采用源泉扣繳的方法控制稅源，防止稅收的流失，有利于實現(xiàn)特定的政策目標，但是不能夠按納稅人的綜合負擔能力課征，有違于公平原則。

綜合所得稅制，又稱一般所得稅制，是指將納稅人在某一特定期間內(nèi)的所有不同類型的所得綜合起來并減去法定減免和扣除項目的數(shù)額，就其余額按累進稅率征收。其特點是將不同來源的所得加總課稅，不分類別，統(tǒng)一扣除。這樣，綜合所得稅制就能夠反映納稅人的綜合負擔能力，加之考慮到納稅人個人經(jīng)濟情況和家庭負擔，并進而可以實現(xiàn)調(diào)節(jié)納稅人之間所得稅負的目的。但是其手續(xù)繁瑣，費用較高，易于出現(xiàn)偷稅漏稅的情況。

混合所得稅制，又叫分類綜合所得稅制，是分類所得稅制和綜合所得稅制相結(jié)合的稅制模式。主要實行按照納稅人的各項有固定來源所得先用源泉扣繳辦法課征分類稅，然后綜合納稅人全年各種所得，如果達到法定數(shù)額，再課以累進稅率的綜合所得稅或者附加稅。⑦這種稅制吸收了分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點，對同一所得進行兩次獨立的課征，不僅能夠防止偷稅漏稅，符合量能負擔原則，而且也體現(xiàn)了對不同性質(zhì)的收入?yún)^(qū)別對待原則。這樣，就既有利于政府稅收政策目標的實現(xiàn)，又有利于貫徹稅收公平原則的實施。（2）選擇適合我國國情的稅制模式。我國現(xiàn)行的分類所得稅制已經(jīng)不能滿足個人所得稅發(fā)展的需要?，F(xiàn)階段我國經(jīng)濟發(fā)展水平和居民收入水平都尚未達到一定高度，因此個人所得稅納稅人占總?cè)丝诒戎乇容^低，需要自行申報的納稅人則少之又少；納稅人收入渠道多元化、復雜化的趨勢日益明顯，隱性收入普遍存在。而稅收征管水平?jīng)Q定了稅務機關難以全面真實的掌握納稅人的情況。因此，符合國情的選擇是實行分類與綜合相結(jié)合的混合所得稅制。

按照這種混合所得稅模式，要對不同所得進行合理的分類。具體而言，即需在進一步規(guī)范所得分類的基礎上，先以源泉預扣的方法分別采取不同的稅率征收分類所得稅，在納稅年度終了后，應納稅人申報其全年各項所得并進行匯總，調(diào)整后的應稅所得作為全年所得的課稅依據(jù)，并對匯總的數(shù)額扣除合理費用后的部分按累進稅率征收綜合所得稅。為了避免重復征稅，征收綜合所得稅時，可將分類所得稅已繳納的稅額予以扣除，以充分體現(xiàn)個人所得稅對個人收入的合理調(diào)節(jié)。⑧

在當前我國公民納稅意識不強、收入來源日益多元化和復雜化等情形下，個人所得稅的征收在很大程度上依賴于源泉扣繳的辦法。目前的分類稅制模式，計征簡便，節(jié)省征納成本，且根據(jù)不同性質(zhì)所得采用不同稅率。這雖然有利于實現(xiàn)特定的政策目標，但不能全面反映納稅人的實際納稅能力。相比較之下，綜合所得稅制能夠反映納稅人的綜合負擔能力，而且將個人經(jīng)濟情況和家庭負擔考慮在內(nèi)，可以實現(xiàn)調(diào)節(jié)納稅人之間所得稅負的目的，但其計征繁瑣，成本較高，并且容易出現(xiàn)偷稅漏稅的現(xiàn)象。

因此建議目前采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅模式。混合所得稅制是分類所得稅制與綜合所得稅制的有機結(jié)合，具體而言，是指依據(jù)納稅人的各項有固定來源所得先采用源泉扣繳辦法課征，然后綜合其全年各種所得，如果達到一定的數(shù)額，就再可以累進稅率的綜合所得稅或者附加稅。⑨如此，吸取了分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點，并可以有效地防止偷稅漏稅，體現(xiàn)了稅收公平原則。此種稅制區(qū)別納稅人不同種類的所得，而且能夠廣泛采用源泉扣繳法，便于稽征稅款。我國的國情及社會經(jīng)濟發(fā)展水平?jīng)Q定了目前適合我國的稅制模式是混合所得稅制，但這樣的嫁接體制畢竟只是權(quán)宜之計，實行綜合所得稅制才是個人所得稅改革長遠規(guī)劃的目標。因此，當前的首要任務是縮短分類所得稅制向混合所得稅制轉(zhuǎn)軌的期間，待相關條件基本具備后，再適時推出個人所得稅的改革，向綜合稅制模式過渡。只有這樣才能使個稅自行申報走出制度困境并得到完善。

2.加強個稅稅源監(jiān)控，提高稅務機關的監(jiān)管能力和效率。個稅申報制度的全面推進，離不開對納稅人涉稅信息的掌握，離不開對納稅申報準確性的監(jiān)管。而這也正是個人所得稅申報制度實行的最大難點，因此，個稅的征收就不再只是稅務機關的職責，相關的公共管理部門（工商、海關、勞動保障部門等社會部門）以及支付單位也有協(xié)調(diào)配合的義務和責任。在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，分配領域存在的個人收入隱性化、多元化的情況下，可以采取以下措施：（1）實現(xiàn)部門間資源共享，建立起稅務機關與相關部門的協(xié)調(diào)性的聯(lián)動機制。從當前的情況看，稅務機關與納稅義務人之間存在嚴重的信息不對稱，究其原因，很大一部分是因為稅務機關沒有與相關部門形成良好的協(xié)調(diào)配合機制。稅收征管法賦予各有關部門和單位支持、協(xié)助稅務機關執(zhí)行職務的義務；同時賦予了稅務機關依法檢查納稅人及涉嫌人員儲蓄存款的權(quán)力。因此，稅務部門應該制定具體的操作規(guī)程，明確各部門和組織向稅務機關及時傳遞納稅人信息的法律義務和責任，并保證信息的真實性和準確性，對高收入者個人及其相關人員的儲蓄存款情況，實行一年一度的定期檢查和不定期的信息傳遞制度，最終形成促使納稅人如實進行納稅申報的社會管理機制。

稅務機關應首先實現(xiàn)內(nèi)部資源共享，更加深入地進行稅收信息化建設。可以考慮使用納稅人的居民身份證號為納稅登記號碼從而建立起全國聯(lián)網(wǎng)的個稅納稅系統(tǒng)，以解決由于城市化進程加快，人員流動性大，難以掌握全面的信息以及準確申報所得等問題。與此同時，還應與海關、財政、工商、銀行等有關部門橫向聯(lián)網(wǎng)，以便于信息共享和進行交叉稽核，及時掌握高收入者個人的資產(chǎn)購置、轉(zhuǎn)讓、租賃、投資等信息。同時，應建立健全高收入者個人納稅檔案，強化對于高收入者個人的稅收監(jiān)控，建立對其的納稅評估機制，并與其實際繳納個人所得稅的情況進行比對，對有偷逃稅嫌疑的，及時交由稽查機關進行查處。⑩從而提高稅務機關的征管效率，降低征納成本，加強稅收監(jiān)管的力度。（2）規(guī)定現(xiàn)金支付限額,減少現(xiàn)金流通。大量的現(xiàn)金支付，不僅使貨幣發(fā)行成本增高，增加支付雙方的風險，而且加大了稅源控制的難度。因此，應加快實現(xiàn)稅務部門與金融部門、支付單位及相關單位的協(xié)查機制, 限制和減少現(xiàn)金支付的范圍，以減少現(xiàn)金的流通。為防止納稅人分散收入和財產(chǎn)，應建立個人財產(chǎn)登記制度，推進銀行存款、個人金融投資及其它各項個人支付的實名制和信用卡制的改革，從而將納稅人的財產(chǎn)收入完全顯性化并得到有效監(jiān)控，促進稅務機關對個人所得稅的征收和管理，從而更好地發(fā)揮個人所得稅的收入調(diào)節(jié)作用。

3.完善激勵與懲罰機制。要提高納稅人自行申報的積極性和主動性，僅僅依靠個稅自行申報辦法規(guī)定的行政和刑事處罰是遠遠不夠的。應該建立一套行之有效的獎懲機制，并進行分類管理，形成一個良好的稅收環(huán)境。在日本，個稅自行申報分為兩種：藍色申報和白色申報，分別適用的是誠實申報的納稅人和有不良記錄的納稅人。藍色申報(blue return)是指凡能根據(jù)日本大藏省的規(guī)定，正確置備賬簿文書，簿記其文書情況，并予以妥善保存者，取得稅務署長的許可后，適用藍色申報書進行的申報。這一制度的設立，是根據(jù)“肖普建議”引進的旨在鞏固和完善自行申報納稅的一項制度，可以適當發(fā)揮申報納稅制度的功能。納稅義務人應當置備賬簿文書，并簿記其收入、支出，在此基礎上進行申報，但在實踐中置備完備的賬簿文書的納稅人并不多。為鼓勵在健全賬簿文書的基礎上進行正確的申報，許可置備一定賬簿文書者運用藍色申報進行申報，并且給予藍色申報者種種白色申報者（白色申報，是指不以藍色申報書，而是以普通申報書進行的申報）所不享有的優(yōu)惠⑾。這就使藍色申報制度得到了普及。而與之相對應的是，白色申報者不僅不能享受藍色申報的種種優(yōu)惠待遇，而且還要受到稅務機關更為嚴厲的監(jiān)管。當然，藍色申報的許可在發(fā)生法定事由時，稅務署長可以取消其許可。

目前我國只對未按規(guī)定進行納稅申報的行為規(guī)定了罰則，而沒有相應的對依法辦理納稅申報行為設定獎勵機制。從各國稅收征管的實踐經(jīng)驗來看，激勵和懲罰相結(jié)合并加大獎懲力度有利于提高自行申報的積極性。稅務局可以開展納稅人的信用等級評定，建立激勵措施，可以仿效上述日本所采用的賦予誠實的申報人藍色申報許可，并給予優(yōu)惠的措施。也可以建立伴隨公民終身的類似與社保賬戶的個人所得稅賬戶，并準確記錄其納稅情況，并與其他社會福利或待遇相掛鉤。

同時稅務機關應嚴格執(zhí)法，提高個人所得稅專項檢查效率和加大稅務行政處罰的力度。首先，稅務機關執(zhí)法人員應當首先做到“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”，形成一個良好的稅收環(huán)境，以提高納稅人的稅法遵從度。其次，應當加大稽查力度，打擊重點，并加強對高收入行業(yè)人員個人所得稅的監(jiān)管，堅決不允許出現(xiàn)只補稅，罰款流于形式而使納稅人產(chǎn)生僥幸心理從而逃稅、避稅的情況發(fā)生。

4.完善稅務代理制度。由于市場交易的日趨復雜化和稅法的專業(yè)性與復雜性，使得人們對于稅務代理的需求日益增加。而稅務代理處于中介地位，并遵循獨立、公正的代理準則，因此有利于實現(xiàn)征納雙方有效的溝通和交流。我國稅務代理制度起步較晚，仍然有著許多不足之處，并因此制約了其發(fā)展。我國應該從以下幾個方面來完善稅務代理制度：首先，建立健全稅務代理方面的法律、法規(guī)，提高級次，使稅務代理行業(yè)在市場經(jīng)濟取得合理地位。我國應盡快出臺相應法律，進一步約束稅務代理行業(yè)，為我國稅務代理行業(yè)的發(fā)展提供一個完備的法律環(huán)境。還應建立較完善的管理制度，準入制度等，提高稅務代理的服務水平和服務規(guī)范，充分發(fā)揮稅務代理的作用。其次，應當制定合理的收費標準。該收費標準可以由行業(yè)協(xié)會根據(jù)全國稅務代理機構(gòu)的實際情況，核算平均成本利潤率。并依據(jù)該核算成本利率，規(guī)定統(tǒng)一的指導定價體系，確定各種代理業(yè)務收費的上下限，代理機構(gòu)也可以根據(jù)實際服務量的大小及代理機構(gòu)自身服務質(zhì)量的高低具體確定收費標準⑿。再次，加強對稅務代理行業(yè)的監(jiān)管。這里的監(jiān)管應包括行業(yè)內(nèi)部監(jiān)管和外部監(jiān)管。從而加強對稅務代理行業(yè)的監(jiān)督、管理和指導，保證行業(yè)的正常、有序、健康發(fā)展。

行業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督，可以依靠建立行業(yè)協(xié)會來實現(xiàn)。行業(yè)協(xié)會可以作為其行業(yè)內(nèi)部一些職業(yè)標準的制定者和代理機構(gòu)間爭議的仲裁者，并規(guī)范約束從業(yè)人員和機構(gòu)；而外部監(jiān)督，主要是由政府管理機關實施。政府管理機關應當對稅務代理機構(gòu)的整個行業(yè)進行監(jiān)督和宏觀的指導，并定期對其從業(yè)人員進行資格審查。若發(fā)現(xiàn)有違規(guī)行為，應立即予以相應的處罰；若有違法行為，應及時移交司法機關處理。

四、結(jié)語

本文對個人所得稅自行申報制度進行了規(guī)范性的分析，總結(jié)出了對于我國自行納稅申報制度有借鑒意義的方面；并對于目前我國自行納稅申報制度運行現(xiàn)狀進行學理上和實務上的分析，歸納出當前我國該制度存在的問題。在此基礎上，對我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》以及相關其他法律法規(guī)進行研究，探討我國個稅自行申報制度的完善，并提出了改革分類制模式、加強個稅稅源監(jiān)控、完善稅務代理制度等建議。然而，我國的個人所得稅自行納稅申報制度的完善任重而道遠，不僅需要稅務機關大力推進依法治稅、嚴格執(zhí)法，全面實施科學化、精細化管理，也需要其他部門和機構(gòu)的相互協(xié)調(diào)和配合。從某種意義上講，對于高收入者的稅收征管已成為了整個社會的責任。隨著我國經(jīng)濟體制的深化改革以及進一步的稅收體制改革的進行，我國的個人所得稅自行申報制度將會能夠充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)經(jīng)濟、調(diào)節(jié)分配的作用，從而有利于經(jīng)濟市場和國家的良好運轉(zhuǎn)。

本文通過對個人所得稅自行申報法律問題的探索和學習，力圖為該制度的進一步完善提出自己的思路和見解，現(xiàn)得出以下結(jié)論:第一，對個人所得稅自行申報的完善，應當立足于我國該制度的現(xiàn)狀，立足于客觀的角度評價和分析。由于我國該制度起步較晚，可以借鑒國外發(fā)達國家先進的立法和實踐經(jīng)驗，取長補短，縮短該制度的完善歷程。第二，對該制度的構(gòu)建和完善應當是從立體著眼，全方位出發(fā)，通盤考慮，建立一個科學、有效、健康的個人所得稅自行申報制度。本文從改革個人所得稅稅制模式，加強自行申報監(jiān)管，完善激勵和懲罰機制，完善稅務代理制度四個方面提出完善建議，只是這個立體制度的一小部分。個人所得稅自行申報制度的完善任重而道遠，需要更多人的參與和努力。

注釋：

{1}個人所得稅自行納稅申報辦法（試行），第二條

{2}李情.我國個稅自行申報制度若干問題研究，湖南大學碩士學位論文

③錢葵.個人所得稅自行申報制度研究，華東政法大學碩士學位論文

④郭雷，施于斌.個人所得稅自行申報制度評析.北京政法職業(yè)學院學報，2009（1）.總第63期

⑤高培勇.個稅自行申報的出路何在.中國改革，2007（5）44

⑥燕洪國.論個稅自行申報———導引價值、制度障礙與對策.中南財經(jīng)政法大學學報,2008（1）雙月刊，總第166期

⑦藺翠牌.中外個人所得稅制比較研究看中國個人所得稅法的完善.劉隆亨主編.當代財稅法基礎理論及熱點問題.北大出版社2004年版，282頁

⑧趙麗竹.個人所得稅自行申報制度研究.中國政法大學碩士學位論文，2009（10）

⑨藺翠牌.從中外個人所得稅制比較研究看中國個人所得稅法的完善.劉隆亨主編.當代財稅法基礎理論及熱點問題，北大出版社2004年版，282頁

⑩韓真良.對個人所得稅自行納稅申報問題的思考.經(jīng)濟視角，2009（1）

{11}[日]金子宏，戰(zhàn)憲斌,鄭林根.日本稅法，北京:法律出版社,2004,428-429,424-425

{12}郝萬麗.借鑒美國經(jīng)驗透析我國個人所得稅自行申報的管理，中國人民大學碩士學位論文，2008.5.15

（作者單位：中國勞幼關系學院 北京 100000）（責編：鄭釗）